0111-KDIB1-2.4010.475.2021.1.ANK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2021 r., który wpłynął do Organu 14 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru w jakiej kolejności będzie zbywał wskazane przez niego (zidentyfikowane) udziały w celu umorzenia w EW, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru w jakiej kolejności będzie zbywał wskazane przez niego (zidentyfikowane) udziały w celu umorzenia w EW, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka S prowadzi od 1990 r. działalność gospodarczą w branży (…) na rynku krajowym i zagranicznym. Spółka zajmuje się projektowaniem, konstruowaniem, wytwarzaniem oraz sprzedażą (…) dla obiektów budownictwa (…) i zewnętrznego. Ideą przyświecającą Spółce S jest dbałość o środowisko poprzez oszczędzanie energii. Spółka będąc liderem technologii (…) rokrocznie wprowadza na rynek nowe kompleksowe rozwiązania i produkty w całości opracowane w ramach własnych zespołów projektowych, technicznych i wdrożeniowych. Portfolio firmy obejmuje szeroką gamę profesjonalnych systemów (…) z wykorzystaniem nowoczesnych, energooszczędnych źródeł (…). Od grudnia 2019 roku Spółka S jest częścią norweskiej Grupy G - skandynawskiego lidera (…), Grupy która od ponad `(...)` lat projektuje, produkuje i wdraża profesjonalne rozwiązania (…). Właścicielem 100% udziałów Spółki jest spółka G z siedzibą w Norwegii.

Spółka S jest z kolei jedynym udziałowcem spółki EW - pełniącej w Grupie rolę producenta kontraktowego odpowiedzialnego za wytwarzanie specjalistycznych (…). Obecnie Spółka S posiada w EW 127.483 udziałów o łącznej wartości nominalnej 63.741.500 PLN (tj. 500 PLN za jeden udział).

Udziały w EW były obejmowane/nabywane przez Spółkę S na przestrzeni kilku lat w różny sposób (otrzymane w drodze aportu, objęte/nabyte w zamian za wkład pieniężny/niepieniężny). Wszystkie udziały w EW są równe i takie same, natomiast wiążą się z nimi dla Spółki różne koszty nabycia uwarunkowane stricte formą objęcia udziałów.

Po utworzeniu EW (spółki zależnej Wnioskodawcy), a przed dokonaniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego - co miało miejsce w dniu 30 maja 2001 r., nastąpiło kilkukrotne podwyższenie wysokości jej kapitału zakładowego:

· w dniu 29 września 1999 r. o kwotę 4 000 PLN poprzez wkład pieniężny dokonany przez Spółkę S (wówczas zarejestrowaną jako E S.A.);

· w dniu 10 listopada 1999 r. o kwotę 60.000 PLN poprzez wkład pieniężny dokonany przez Spółkę S;

· w dniu 16 listopada 1999 r. o kwotę 550.000 PLN poprzez wkład pieniężny dokonany przez Spółkę S;

· poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez „Em-W” sp. z o.o. (tj. przedsiębiorstwa spółki zależnej od Spółki S), wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego w dniu 1 grudnia 1999 r. w wysokości 34 400.000 PLN;

· w dniu 18 grudnia 2000 r. o kwotę 212.000 PLN poprzez wkład pieniężny dokonany przez Spółkę S.

W konsekwencji powyższego, w momencie rejestracji wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, ówcześni wspólnicy EW posiadali 70 452 udziałów o łącznej wartości 35.226.000 PLN

W 2003 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego uprzedniego połączenia udziałowców spółki EW. W związku z przejęciem przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej, aktywów i pasywów spółki przejmowanej (tj. E S.A.) jedynym udziałowcem spółki EW została Spółka S.

Dnia 20 lipca 2007 r liczba udziałów EW wzrosła do 87.452, a w rezultacie kapitał zakładowy wynosił 43.726.000 PLN. Następnie, na przestrzeni lat, kapitał zakładowy EW był jeszcze trzykrotnie podwyższany:

· w dniu 12 grudnia 2007 r. (do 99 452 udziałów o łącznej wartości 49.726.000 PLN) poprzez wkład pieniężny,

· w dniu 7 maja 2008 r. (do 113 452 udziałów o łącznej wartości 56.726.000 PLN) poprzez wkład pieniężny, oraz

· w wyniku połączenia EW z podmiotem powiązanym kapitałowo (spółką siostrą) E Rz. Sp. z o.o. (dalej: „E Rz.’’) w dniu 31 marca 2014 r. (do 127.483 udziałów o łącznej wartości 63.741.500 PLN). Udziały w E Rz. zostały objęte przez Spółkę w następujący sposób:

- i) w drodze nabycia (w 2006 r.),

- ii) poprzez wkład pieniężny (w 2007 i 2009 r.) oraz

- iii) poprzez konwersję długu (pożyczki) na kapitał zakładowy E Rz. (w 2009 r.).

Obecnie Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie części posiadanych udziałów na rzecz EW, w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), zgodnie z regulacjami art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

W związku z planowanym zbyciem udziałów, Wnioskodawca zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, a następnie - o umorzeniu udziałów. Skutkiem umorzenia będzie obniżenie kapitału zakładowego EW. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż z tytułu umorzenia nie nastąpi wypłata niepodzielonych zysków ani obniżenie kapitału zapasowego.

Na moment zbycia w celu umorzenia nastąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały EW które nabył/objął różnymi metodami (np. w wyniku wkładów pieniężnych, konwersji długu na kapitał) jak i po różnej cenie W praktyce - w zależności od tego, które udziały zostałyby uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia.

Pomimo różnych form obejmowania/nabywania udziałów w EW Spółka jest w stanie dokładnie zidentyfikować, w jaki sposób (oraz w jakiej ilości) stawała się udziałowcem EW. W tym zakresie identyfikacja możliwa jest na podstawie poniżej wymienionych dokumentów źródłowych:

· protokoły ze zgromadzeń wspólników EW o podjęciu uchwał w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez utworzenie nowych udziałów,

· księga udziałów.

Wnioskodawca planuje zbyć (w celu umorzenia) poszczególne udziały w kapitale zakładowym EW, które objął w następstwie:

1. pokrycia wkładem pieniężnym w dniu 20 lipca 2007 - wskazane w ramach protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 18 maja 2007 r.,

2. pokrycia wkładem pieniężnym w dniu 12 grudnia 2007 r. - wskazane w ramach protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników EW z 30 listopada 2007 r.,

3. pokrycia wkładem pieniężnym w dniu 7 maja 2008 r. - wskazane w ramach protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników EW z 21 kwietnia 2008 r.

Ponadto należy nadmienić, że udziały EW są wolne od wszelkich obciążeń, w szczególności od zastawu i zastawu rejestrowego, a umowa spółki EW przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów.

Wnioskodawca w porozumieniu z EW planuje dokonać umownego potrącenia zobowiązań w ten sposób, że wierzytelności handlowe przysługujące EW względem Spółki zostaną potrącone wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy z tytułu zbywanych udziałów w celu umorzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż umowa zbycia udziałów w celu umorzenia zawarta między Wnioskodawcą a EW będzie jednoznacznie wskazywała, które nabyte przez Wnioskodawcę udziały będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

Strony posiadają również niezależną wycenę wartości zbywanych udziałów potwierdzającą rynkową wartość planowanej transakcji zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru w jakiej kolejności będzie zbywał wskazane przez niego (zidentyfikowane) udziały w celu umorzenia w EW, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie rozważań Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zdarzeniem gospodarczym polegającym na prawnym unicestwieniu ich bytu (Tak: A. Szajkowski, S. Sołtysiński, M. Tarska (w:) A. Szajkowski, A. Szumański. M. Tarska, A Herbet. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T.2, Wyd. 3, Warszawa 2014).

Wskutek umorzenia wygasają wszelkie prawa wynikające z posiadania udziałów, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

a) umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

b) umorzenia przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki

c) umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jednocześnie w myśl przywołanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Istotnym z perspektywy oceny prawnopodatkowych konsekwencji takiej operacji dla Wnioskodawcy jako wspólnika EW jest fakt, że podstawą umorzenia dobrowolnego jest czynność prawna (Tak: A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2014). Umorzenie dobrowolne następuje bowiem w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

W konsekwencji, aby dokonać umorzenia udziałów strony tj. wspólnik, którego udziały mają być umorzone (tutaj Wnioskodawca) oraz spółka, której udziały podlegają umorzeniu (tutaj EW) w istocie zawierają umowę o nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia dokonywanego po wykupie. W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wyrazi zgodę na umorzenie udziałów przysługujących mu w EW.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego, zbycie udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia niesie za sobą określone skutki w podatku dochodowym.

Przychody ze zbycia udziałów dokonanego celem ich dobrowolnego umorzenia są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, powstanie w momencie, kiedy stanie się on należny (niekoniecznie zapłacony). Datą, w której po stronie zbywcy powstaje przychód, jest więc dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje faktyczna płatność z tego tytułu.

W tym miejscu należy nadmienić, iż ustawodawca przewidział odrębną zasadę rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia niż ta stosowana dla analogicznej w swojej naturze transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów. Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%.

Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i dopiero tak wyliczona różnica podlega rozliczeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez Spółkę w ramach rozliczenia rocznego (CIT-8).

Jednocześnie wyżej wspomniany przychód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów. Szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje m.in. art 15 ust. 1k, 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Ustawa o CIT stanowi, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny ustala się w zależności od okoliczności, tj. m.in.:

a) jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej - wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego;

b) w wartości początkowej składnika majątkowego, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

c) w przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Dodatkowo, ustawa o CIT reguluje w szczególny sposób kwestie wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały lub akcje w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów: wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.

Bazując na powyższych przepisach prawa podatkowego, jednoznacznie wynika, iż przychód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów pomniejsza się o określony (w zależności od formy objęcia takich udziałów) koszt uzyskania przychodu, który uzależniony jest od sposobu nabycia/objęcia udziałów.

Co do zasady, na gruncie ustawy o CIT obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik musi w każdym wypadku dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustalenie kolejności zbywania udziałów w celu umorzenia przez Spółkę

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia. Spółka powinna określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału, niezależnie od kolejności ich nabywania.

Podatnik, w tym również Spółka, zawsze więc musi dążyć do „połączenia” swoich przychodów z faktycznymi kosztami ich uzyskania, chyba, że koszty te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, lecz służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wszelkie uproszczenia w ustalaniu właściwego (faktycznego) kosztu uzyskania przychodów są w zasadzie niedozwolone na gruncie ustawy o CIT.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że różne sposoby nabycia lub objęcia udziałów w kapitale zakładowym EW implikują odmienną wysokość wydatków ponoszonych na ich nabycie lub objęcie, determinując tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym precyzyjne zidentyfikowanie, które z udziałów w kapitale zakładowym EW będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia ma decydujące znaczenie dla ustalenia dla wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w przepisach ustawy o CIT regulacji dotyczących możliwości ustalenia przez zbywającego udziały, które z posiadanych przez niego udziałów są przedmiotem zbycia, jak również regulacji zakazującej tego rodzaju ustaleń. Należy więc przyjąć, że o kolejności zbycia udziałów będzie mógł zdecydować sam zbywający - tutaj Wnioskodawca.

Jak zostało to wskazane w zdarzeniu przyszłym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, które udziały E będą zbywane w celu ich umorzenia. Powyższe, w ocenie Spółki możliwe jest dzięki zawartym każdorazowo aktom notarialnym oraz protokołom ze zgromadzeń wspólników, których treść dokładnie określa m.in. następujące elementy:

a) w jaki sposób (tj. poprzez jaki rodzaj wkładu) dane udziały zostały objęte,

b) datę objęcia udziałów,

c) liczbę obejmowanych udziałów,

d) wartość objętych udziałów.

e) strony transakcji.

W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie dokładnie określić sposób w jaki nabył określone udziały oraz ich ilość. W sytuacji zidentyfikowania, które udziały są zbywane (np. poprzez odniesienie się w dokumentach do sposobu wejścia w ich posiadanie przez zbywcę), możliwe jest ustalenie wielkości osiąganych ze zbycia poszczególnych udziałów przychodów i przypisania tym przychodom odpowiednio (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o CIT) kosztu ich uzyskania.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że mimo iż przepisy KSH nie nakładają w stosunku do udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością analogicznych rygorów formalnych jak w stosunku do akcji spółek akcyjnych (w szczególności w zakresie oznaczania ich numerem i serią), nie oznacza to, że nie jest możliwe precyzyjne określenie sposobu objęcia umarzanych udziałów. Dokładna identyfikacja udziałów jest możliwa również w przypadku, gdy udziały były nabywane na przestrzeni lat, oraz w różny sposób tj. przykładowo poprzez wkład pieniężny, czy wkład niepieniężny w postaci aportu przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji, gdy jest on w stanie precyzyjnie określić które udziały podlegają zbyciu, nieuzasadnionym jest stosowanie innych metod ich określania, przykładowo tzw. metody FIFO (first in, first out/pierwsze weszło, pierwsze wyszło), która polega na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte najwcześniej. Metoda ta, co do zasady, powinna być stosowana w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Analogiczne stanowisko znalazło również potwierdzenie m in. w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r., sygn. IPPB3/423-1270/14-2/AG, w której organ uznał, że: „Skoro Wnioskodawca będzie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia, nie ma uzasadnienia dla stosowania innych metod określania kosztów nabycia zbywanych udziałów, np. metody FIFO/LIFO, tj. uproszczonych metod stosowanych w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować wydatków związanych z nabyciem do zbywanych papierów wartościowych”.

Na mocy powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż zastosowanie metod wynikających z odrębnych przepisów mogłoby w praktyce znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której nie byłoby faktycznej możliwości zindywidualizowania papierów wartościowych będących przedmiotem zbycia. A contrario, metoda ta nie znajdzie zastosowania, w sytuacji, gdy istnieje możliwość precyzyjnego wskazania zbywanych udziałów oraz przypisania im kosztów faktycznie poniesionych na ich objęcie.

Wartym uwagi jest w tym miejscu fakt, iż na gruncie ustawy o CIT brak jest analogicznej regulacji, co więcej ustawa o CIT wykazuje pełną autonomię w tym zakresie i nie powinna zostać czytana łącznie poprzez odniesienie do przepisów innych ustawy, jeśli wprost nie przewidział takiej możliwości racjonalny ustawodawca.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym: „(`(...)`) ponieważ Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest w stanie połączyć każdy zbywany udział z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania metody FIFO lub innej metody niewskazanej w Ustawie o CIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej są zbędne i bezpodstawne”.

Jak również wcześniej wskazano, przepisy KSH nie nakładają ścisłych wymogów formalnych w odniesieniu do udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały takie nie są oznaczane numerem serii. Jednakże, nawet w przypadku nieoznaczenia zbywanych udziałów numerami serii (co z perspektywy prawnej nie może mieć zasadniczo miejsca w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością), nieuprawnionym jest stosowanie metod wynikających z reguł opisanych w tym zakresie w ustawie o rachunkowości (tj. FIFO, LIFO, średnia ważona), co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1827/16, zgodnie z którym: „Ustawa podatkowa nakazuje w art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p przyporządkowanie określonego w nim kosztu uzyskania przychodu do konkretnego przedmiotu aportu. Do Spółki należy stwierdzenie, które udziały wnosi i przypisanie do tych udziałów kosztów ich uzyskania. Wprawdzie udziały te nie są oznaczone numerami serii, jednakże księgi rachunkowe i inne dokumenty (związanie z wnoszeniem udziałów) powinny pozwolić na identyfikację udziału i stwierdzenie czy Spółka nabywa/obejmuje udział w zamian za aport w postaci konkretnego udziału (ustalonego według daty jego nabycia) i czy aportem wnoszone są udziały najwcześniej objęte/nabyte czy też zastosowano inną kolejność”.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów, zależy od Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym podatnik ma prawo wybrać w jakiej kolejności będzie zbywał udziały w celu umorzenia, jest szeroko akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-466/16/IZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym: „Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania (oznaczenia konkretnych) jak również oznaczenia kolejności poszczególnych zbywanych udziałów kapitale zakładowym Sp. z o. o. (np. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie tj. objął udziały), a w konsekwencji przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia w postaci wydatków poniesionych na zbycie zbywanych (wskazanych przez Wnioskodawcę) udziałów”.

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-591/15-2/PW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym: „W pozostałych przypadkach, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest wyraźnego odwołania, ustalenie kosztów uzyskania przychodu musi się odbyć w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych potwierdzających poniesienie danego wydatku. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie wstanie określić na podstawie posiadanych dokumentów ile udziałów sp. z o.o. nabył w dany sposób i w po jakiej cenie, będzie mógł wskazać w umowie przenoszącej udziały w celu umorzenia, które udziały będą zbywane”.

Jednocześnie, w znanej Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1270/14-2/AG), organ wskazał, że celem określenia kosztów nabycia udziałów wystarczającym jest posiadanie aktów notarialnych dokumentujących to zdarzenie. Organ wskazał, że: „W konsekwencji pełną podstawą normatywną do określenia kosztów nabycia o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, będą faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie zbywanych w celu umorzenia udziałów, ustalone na podstawie posiadanych aktów notarialnych. Skoro Wnioskodawca będzie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia, nie ma uzasadnienia dla stosowania innych metod określania kosztów nabycia zbywanych udziałów, np. metody FIFO/LIFO, tj. uproszczonych metod stosowanych w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować wydatków związanych z nabyciem do zbywanych papierów wartościowych”.

Stanowisko powyższe potwierdza również praktyka organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej zachowująca aktualność w zakresie dopuszczalności określenia (zidentyfikowania) zbywanych udziałów. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.324.2019.2.LS wskazuje, że: „W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana jest mu data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca. Z uwagi na możliwość identyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę Udziałów - kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) tych Udziałów”.

Mając powyższe na względzie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania (oznaczenia konkretnych) jak również oznaczenia kolejności poszczególnych zbywanych udziałów kapitale zakładowym EW (np. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie tj. objął udziały), a w konsekwencji przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia w postaci wydatków poniesionych na zbycie zbywanych - winno być: „na nabycie zbywanych” - (wskazanych przez Wnioskodawcę) udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że przedmiotem interpretacji – stosownie do sformułowanego pytania – jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wyboru kolejności zbywania zidentyfikowanych udziałów.

W niniejszej interpretacji nie zawarto oceny stanowiska Spółki w jakim dotyczy ono sposobu ustalenia wyniku na tej operacji (w tym możliwości rozpoznania straty).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.