Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy podatnik mający siedzibę na terytorium RP, który uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., to polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów i dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania, co w rezultacie pozwala to na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu bez względu na zmiany w zakresie przepisów Konwencji MLI, które nie zmieniają (i nie mogą zmieniać) zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu, a jedynie kwestią rozliczenia podatku rzeczywiście uiszczonego za granicą.

Ten sam wniosek przesłali Panstwo również za pośrednictwem poczty i wpłynął on do Organu 17 września 2021 r.,

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka") jest polską spółką kapitałową prowadzącą od roku 1964 działalność gospodarczą w zakresie (…). Spółka prowadzi działalność również za granicą - między innymi na terytorium Wielkiej Brytanii, gdzie prowadzi od roku 2017 działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału Spółki (dalej jako: „Oddział"). W Wielkiej Brytanii Spółka reguluje zobowiązania podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych za pośrednictwem Oddziału zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym z tytułu tamtejszego podatku dochodowego oraz podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Do opodatkowania przychodu osiąganego przez polskie podmioty gospodarcze zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako: „Konwencja UPO"). Od 1 kwietnia 2019 r. postanowienia Konwencji zostały zmienione na mocy Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (dalej jako: „MLI"). Na gruncie Konwencji UPO do końca roku podatkowego 2019 zastosowanie miała tzw. metoda zwolnienia z progresją zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji. W rezultacie dochód uzyskiwany na obszarze Wielkiej Brytanii nie był uwzględniany w polskiej deklaracji CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) Spółki. Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zmiany wprowadzone na mocy MLI mają zastosowanie dla Spółki od 1 stycznia 2020 r. Z tym dniem zmianie uległa metoda unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów przedsiębiorstwa uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu w Wielkiej Brytanii - metoda zwolnienia z progresją została zastąpiona przez metodę kredytu podatkowego.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Oddział pierwszy rok działalności (2017) zakończył z zyskiem na poziomie (…) zł. W latach 2018 i 2019 Oddział wygenerował natomiast stratę z prowadzonej działalności, na poziomie - odpowiednio – (…) zł oraz (…) zł. W roku 2020 Oddział ponownie zanotował zysk z prowadzonej działalności na poziomie (…) zł. Strata zanotowana w latach 2018 i 2019 pomniejszyła dochód uzyskany przez Oddział w roku 2020, jak również została rozliczona z zyskiem za rok 2017, za który już wcześniej Spółka zapłaciła w Wielkiej Brytanii należny podatek dochodowy. W efekcie, za lata 2018-2020 Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego na obszarze Wielkiej Brytanii, gdyż, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Wielkiej Brytanii, Spółka nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Strata Oddziału była przez Spółkę uwzględniana w zeznaniach rocznych CIT-8 składanych w Polsce, w pozycji 70 (strata podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania).

W efekcie dokonywanych rozliczeń, Spółce pozostała aktualnie do rozliczenia strata Oddziału za rok 2019 w wysokości (…) GBP (co daje równowartość około (…) PLN), którą to kwotę Spółka planuje rozliczyć z planowanym zyskiem osiągniętym w roku 2021.

Spółka poprzez Oddział prowadzi obecnie prace na dwóch kontraktach długoterminowych (powyżej 12 miesięcy), z czego jeden planuje zakończyć wiosną 2022 roku. Na kontraktach pracują pracownicy Spółki na zasadzie oddelegowania.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zmianę Konwencji wprowadzoną na mocy MLI, Spółka powzięła wątpliwość w odniesieniu do prawidłowości przyjętego przez nią sposobu rozliczania przychodów i kosztów (włączając stratę z lat ubiegłych) Oddziału (począwszy od 1 stycznia 2020 r.) w rocznym zeznaniu CIT-8.

Pytanie

Czy podatnik mający siedzibę na terytorium RP, który uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., to polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów i dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania, co w rezultacie pozwala to na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu bez względu na zmiany w zakresie przepisów Konwencji MLI, które nie zmieniają (i nie mogą zmieniać) zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu, a jedynie kwestią rozliczenia podatku rzeczywiście uiszczonego zagranicą?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik mający siedzibę na terytorium RP który uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów. Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania. W rezultacie pozwala to na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu. Przepisy Konwencji MLI, które nie zmieniają (i nie mogą zmieniać) zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu, a jedynie kwestię rozliczenia podatku rzeczywiście uiszczonego za granicą.

Nieograniczony obowiązek podatkowy i ustalanie dochodu rezydenta

Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej jako: „u.p.d.o.p.”) stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten ustanawia nieograniczony obowiązek podatkowy, obejmujący tzw. rezydentów podatkowych, czyli podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd w Polsce. Uzyskiwane przez nich dochody, pochodzące zarówno z kraju, jak i z zagranicy, są opodatkowane w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód : stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania takich przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3.

Zasada opodatkowania wynikająca z tych przepisów polega na powiązaniu możliwości uwzględnienia kosztów w podstawie opodatkowania wówczas, gdy są one związane z przychodami ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są wolne od podatku. Ma to wykluczyć pomniejszanie podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów, które tej podstawy nie powiększają, a także ustalanie straty z tytułu, z którego wynik dodatni nie stanowiłby dochodu podlegającego opodatkowaniu (symetria).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Przepis ten potwierdza zwolnienie rezydentów od podatku krajowego, jeżeli takie rozwiązanie zostało przyjęte w umowie międzynarodowej podpisanej przez Polskę.

Co do zasady, dochody uzyskiwane przez osobę prawną ze źródeł położonych zagranicą podlegają opodatkowaniu zarówno według zasad obowiązujących w państwie siedziby osoby prawnej uzyskującej dochód (zgodnie z zasadą rezydencji/przynależności), jak i w państwie, w którym położone jest źródło dochodu (zgodnie z zasadą terytorialności), przy czym przepisy krajowe stosuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez te państwa.

Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter norm szczególnych w stosunku do norm prawa wewnętrznego, co wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 79, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zagraniczny zakład

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Stwierdzenie istnienia zakładu ma podstawowe znaczenie dla rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej, czyli rozstrzygnięcia, czy „zyski przedsiębiorstw", w rozumieniu art. 7, mogą być opodatkowane tylko w państwie rezydencji, czy też w państwie rezydencji i w państwie położenia zakładu. Zakład warunkuje bowiem rozdzielenie roszczeń podatkowych do dochodów z działalności gospodarczej między państwo rezydencji podatkowej przedsiębiorcy a państwo położenia jego zakładu (Z. Kukulski, Konwencja modelowa OECD i konwencja modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej. Warszawa: Wolters Kluwer, 2015).

Ogólna definicja zawarta w art. 5 ust. 1 Konwencji UPO za stały zakład uznaje stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 i 3 przykładami stałego zakładu są: siedziba zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat, miejsca wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy oraz prace budowlane lub instalacyjne (jeżeli okres ich wykonywania na danym terytorium przekracza 12 miesięcy). Jest to jednak katalog otwarty, czyli niewyczerpujący, przypadków, w których może powstać zakład.

Definicja „zakładu”, zawarta w postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odpowiada zasadniczo definicji wynikającej z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., z wyjątkiem zakreślenia okresu prowadzenia robót budowlanych lub montażowych prowadzących do powstania zakładu.

Zakład zagraniczny nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej. Podmiotem stosunków cywilnoprawnych i podatkowych jest przedsiębiorca i to on pozostaje podatnikiem. Zakład jest jedynie wydzieloną organizacyjnie i majątkowo częścią struktury przedsiębiorstwa zlokalizowaną poza granicami państwa rezydencji. Przykładowo, formą działania przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowiącą odrębnego od niego podmiotu podatkowego jest oddział (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.519.2018.1.AJ). Zarejestrowanie oddziału w innym państwie nie oznacza zatem, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż centrala, tyle, że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego ma znaczenie dla zakresu obowiązku podatkowego danego przedsiębiorcy w tym państwie z racji prowadzenia przez niego działalności. Niemniej, ponieważ zakład nie ma bytu niezależnego od przedsiębiorstwa, którego część stanowi, dochody wykazywane przez zakład pozostają dochodami jego macierzystej spółki.

Co do zasady, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji tego przedsiębiorstwa. Jednakże stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 Konwencji UPO, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w drugim umawiającym się państwie, to zyski, jakie można przypisać zakładowi, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Przyjmuje się, że ukonstytuowanie zakładu oznacza na tyle istotny udział przedsiębiorstwa w życiu gospodarczym tego państwa, że powinno ono podlegać jurysdykcji podatkowej tego państwa. W konsekwencji państwo, w którym jest położony zakład przedsiębiorstwa zagranicznego, jest uprawnione do czerpania w jakiejś mierze korzyści podatkowych od zysków wypracowywanych przez ten zakład (M. Aleksandrowicz, Komentarz do art. 7 ust. 1 [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa: Oficyna Prawa Polskiego, 2010, s. 465).

Stosownie do art. 7 ust. 2 Konwencji UPO, w państwie położenia zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Klauzula ta określa podstawową zasadę rozgraniczania prawa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa działającego na obszarze różnych jurysdykcji podatkowych. Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 Konwencji UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Na gruncie omawianych przepisów, jeżeli przedsiębiorstwo będące polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład, zyski tego przedsiębiorstwa jakie mogą być przypisane temu zakładowi mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Ponieważ jednak nie wyklucza to prawa państwa rezydencji do nałożenia podatku na całość dochodów przedsiębiorstwa, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu (po raz pierwszy w państwie źródła powstania dochodu tj. w Wielkiej Brytanii, a po raz drugi w państwie rezydencji podatkowej, tj. w Polsce), umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera postanowienia w przedmiocie stosowanej przez dany kraj metody unikania podwójnego opodatkowania.

Metody unikania podwójnego opodatkowania

Początkowo w Polsce jako państwie rezydencji przedsiębiorstwa znajdowała zastosowanie metoda zwolnienia (wyłączenia). Do zmiany metody eliminacji podwójnego opodatkowania doszło w wyniku przystąpienia przez Polskę i Wielką Brytanię do Konwencji MLI i zgłoszenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią do objęcia mechanizmami wynikającymi z MLI. Zakres zmian wprowadzonych do umowy obejmuje zmianę metody eliminacji podwójnego opodatkowania.

Dotychczasowa metoda zwolnienia z progresją została zastąpiona metodą zaliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego). Zmiana metody eliminacji podwójnego opodatkowania ma kluczowe znaczenie w kontekście rozliczania dochodów przedsiębiorstwa działającego w innym państwie. Przedsiębiorca posiadający zakład zagranicą opodatkowuje w państwie położenia zakładu odpowiednią część dochodów przypisanych temu zakładowi, natomiast w państwie rezydencji ma zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Metoda zwolnienia polega zasadniczo na udzieleniu przez państwo rezydencji zwolnienia od podatku krajowego dla dochodu uzyskanego przez rezydenta z zagranicznych źródeł. Wariant tej metody określany jako zwolnienie z zastrzeżeniem progresji zakłada zwolnienie zagranicznych dochodów od opodatkowania w państwie rezydencji, jednakże państwo to zachowuje prawo do uwzględnienia zagranicznych dochodów do celów ustalenia właściwej stawki podatku stosowanej do dochodów krajowych. Dochody uzyskane w państwie rezydencji podlegają zatem opodatkowaniu stawką podatku, jaka byłaby zastosowana, gdyby dochód zagraniczny nie był zwolniony, czyli stawką właściwą dla całego dochodu, łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. Zastrzeżenie progresji nie wpływa na sytuację podatnika, jeżeli nie osiąga on dochodu w państwie rezydencji albo jeżeli podatek w tym państwie nie jest progresywny, np. w przypadku przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o stałej stawce.

Z kolei zgodnie z metodą kredytu podatkowego (zaliczenia) dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie rezydencji podatnika. Dochody te podlegają opodatkowaniu państwie źródła i w państwie rezydencji, które zezwala jednak podatnikowi na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od podatku krajowego obliczonego od ogólnej sumy dochodów.

Zasada ta działa również w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku przewyższają te przychody, tzn. poniesiono stratę z tytułu działalności prowadzonej poza granicami Polski. W efekcie taka strata nie będzie pomniejszać podstawy podlegającej opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, nie jest możliwe rozliczenie straty wynikającej z działalności zagranicznego zakładu, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zwolnienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, a także w doktrynie.

- M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania. Metody eliminacji podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 1993, nr 10, s. 12

- Zob. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09.

- Por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2240/11.

- Zob. J. Sekita, Metody unikania podwójnego opodatkowania. Stan prawny na 2004 r. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2004, nr 4, s. 29.

Co więcej, nie ma możliwości uwzględnienia takiej straty nawet w przypadku osób fizycznych, dla których dochody wolne od podatku mają przecież pewien wpływ na podwyższenie stawki podatku stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - na podstawie metody wyłączenia z progresją. Przy zastrzeżeniu progresji zagraniczna strata prowadzi jedynie do zmniejszenia dochodu branego pod uwagę w celu ustalenia właściwej stawki podatku stosowanej do dochodu krajowego.

Jeżeli zagraniczny zakład jest położony w państwie, z którym Polska zawarła umowę przewidującą metodę zaliczenia dla eliminacji podwójnego opodatkowania zysków tego zakładu, to strata takiego zakładu zostanie uwzględniona w rozliczeniu podatkowym w Polsce. Przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte z tytułu działalności zagranicznego zakładu należy bowiem połączyć z przychodami i kosztami uzyskania przychodów osiągniętymi w Polsce, od takiej kwoty zgodnie z prawem polskim obliczyć podatek i odliczyć od niego podatek zapłacony za granicą (lub jego część, jeżeli umowa przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego).

Dokonując rozliczenia podatku dochodowego w Polsce za dany rok podatkowy Spółka powinna uwzględniać w rozliczeniu rocznym nie tylko przychody i koszty związane z działalnością na terytorium RP, ale także wszystkie koszty ponoszone przez zagraniczny zakład i uzyskiwane przez niego przychody, ustalając je z zastosowaniem przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to konsekwencją posiadania przez Spółkę statusu polskiego rezydenta podatkowego. Podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce skutkuje koniecznością stosowania przez Spółkę przepisów u.p.d.o.p. do ustalania dochodu również ze źródeł zagranicznych, w tym przy rozpoznawaniu przychodów Oddziału i kosztów ich uzyskania, rozpoznawania momentu uzyskania przychodu, ograniczeń w odliczaniu kosztów czy zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdza to także indywidualna interpretacja prawa podatkowego, w której uznano, że „do wszystkich ponoszonych przez zagraniczny zakład kosztów oraz uzyskiwanych przychodów Spółka powinna stosować przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przy rozliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy w rozliczeniu rocznym powinna uwzględniać oprócz przychodów i kosztów związanych z działalnością na terytorium RP wszystkie przychody i koszty ustalane na podstawie ustawy o CIT przypisane zagranicznym zakładom na co wskazuje bezpośrednio dyspozycja art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zaznaczyć, że ustawa o CIT odnosi się do wykazania w rozliczeniu rocznym wszystkich przychodów w tym również osiąganych ze źródeł zagranicznych, w tym zakresie nie ma znaczenia czy dany zakład położony jest w kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak również nie ma znaczenia zastosowana metoda), czy też brak jest takiej umowy” (por. indywidualna interpelacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS).

W polskiej literaturze przedmiotu autorzy zgodnie wyrażają tezę, że w sytuacji, gdy do rozliczenia dochodów z zagranicy będzie miała zastosowanie metoda zaliczenia, a zakład zagraniczny generować będzie stratę, to strata ta będzie obniżać wysokość ciężaru podatkowego w Polsce (M. Jamroży, A. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa. Warszawa: Wolters Kluwer, 2012, s. 300 i n.; L. Peretiatkowicz, Wykorzystanie zagranicznego zakładu w międzynarodowym planowaniu podatkowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 5/2016 (83) część 1, s. 119-127; H. Litwińczuk, Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa: Wolters Kluwer 2020, s. 383). Polski przedsiębiorca niewątpliwie może rozliczyć straty zagranicznego zakładu w przypadku zastosowania metody zaliczenia (kredytu podatkowego) (M. Jamroży, A, Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego, Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Warszawa: Wolters Kluwer 2012, s, 300 i n.). Wynika to z faktu, iż: „Poddanie dochodów zagranicznych opodatkowaniu w Polsce oznacza również możliwość odliczania strat poniesionych z tytułu zagranicznej działalności. Brak jest bowiem przy metodzie zaliczenia regulacji, która wyłączałaby możliwość uznania kosztów poniesionych na osiągnięcie przychodów zagranicznych z kategorii kosztów podatkowych i to nawet w sytuacji, gdy koszty te przewyższą w danym okresie przychody (J. Sekita, Metody unikania podwójnego opodatkowania. Stan prawny na 2004 r., Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2004, nr 4, s. 30; J. Fiszer, M. Panek, Art. 23A i 23B. Metody eliminacji podwójnego opodatkowania, s. 1138-1139).

Stanowisko to potwierdzono również w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 października 2009 r., III SA/Wa 842/09 przyznał, że sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Polsce i posiadającej stałe oddziały czy też zakłady w innym państwie członkowskim, w stosunkach z którym obowiązuje metoda zwolnienia, jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby oddziały te były położony w Polsce, bądź gdyby je zlokalizowano na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidujące tzw. metodę zaliczenia jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania (Zob. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09).

Podobnie w międzynarodowej doktrynie podkreśla się, że w przypadku metody kredytu straty zagranicznych zakładów są generalnie uwzględniane i nie wykluczone z potrącania z krajowym dochodem. Dotyczy to również sytuacji, gdy państwo źródła pozwala na rozliczanie strat zakładu w swoim prawie krajowym (E. Reimer, A. Rust (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 2015, 23B, nb 59). Procedura przyznawania kredytu regulowana jest prawem krajowym, które może wprost stanowić o tym, czy zagraniczne straty można rozliczyć albo pozwalać na uwzględnianie przychodów i kosztów zakładu i nie wykluczać ich z podstawy opodatkowania. Straty mogą pomniejszać podstawę opodatkowania stosownie do przepisów określających zasady ustalania dochodu, względnie mogą prowadzić do powstania straty, która może zostać przeniesiona do rozliczenia na następne lata podatkowe (M. Jamroży, Rozliczanie strat zagranicznego zakładu w państwie rezydencji, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego Nr 708, Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia 52 2012, s. 327).

Pojęcie straty nie występuje na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie dotyczącym międzynarodowego prawa podatkowego podkreślono, że niewątpliwie straty nie stanowią zysków, jednak ze względów systemowych należy do strat zagranicznego zakładu stosować reguły rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej wynikające z art. 7 Konwencji Modelowej OECD (zyski przedsiębiorstw) i stosować określoną w art. 23 metodę unikania podwójnego opodatkowania (M. Jamroży, Rozliczanie strat zagranicznego zakładu w państwie rezydencji, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego Nr 708, Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia 52 2012, s. 327).

W kontekście metody zwolnienia zauważono, że wydaje się szczególnie racjonalne wyłączenie z opodatkowania nie tylko zysków (dochodów), ale również „ujemnych dochodów" (strat) i ograniczenie ich skutku do efektu progresji (M. Jamroży, Rozliczanie strat zagranicznego zakładu w państwie rezydencji, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego Nr 708, Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia 52 2012, s. 327).

Strata w polskim podatku dochodowym

Zagadnienia przypisania przychodów i kosztów częściom przedsiębiorstwa międzynarodowego, tj. jednostce macierzystej (centrali) oraz jego zagranicznemu zakładowi, a także zagadnienia związane ze sposobem i momentem ustalenia wysokości dochodu podatkowego takiego przedsiębiorcy oraz rozliczania straty z działalności prowadzonej za granicą oraz wzajemne rozliczenia między przedsiębiorstwem a jego zagranicznym zakładem nie doczekały się jasnej regulacji ustawowej w Polsce (M. Jamroży, Zyski zagranicznego zakładu a zakres jurysdykcji podatkowej, Studia i Prace Kolegium Zarządzania i Finansów/Szkoła Główna Handlowa 2011, z. 108, 69-81). Regulacje dotyczące strat są powodem częstych wątpliwości interpretacyjnych. W literaturze przedmiotu oprócz rozwiązań merytorycznych dotyczących strat, krytyce jest poddawana także technika legislacyjna, a nawet nazewnictwo stosowane w przepisach podatkowych (D. M. Malinowski, Strata w podatku dochodowym od osób prawnych, PP 2012, nr 3, s. 3-4). Kluczowa jest konieczność odróżnienia strat odnoszących się do wyniku i strat, które odnoszą się do bieżącego kwalifikowania w kosztach uzyskania przychodu (D. M. Malinowski, Strata w podatku dochodowym od osób prawnych, PP 2012, nr 3, s. 3-4).

Przepisy u.p.d.o.p. zasadniczo posługują się pojęciem dochodu odnosząc się do kategorii przedmiotu opodatkowania (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód). Definiując to pojęcie, przepisy wskazują zasady wyliczania podstawy opodatkowania. W tym zakresie posługują się pojęciem dochodu ze źródła przychodów (nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym) oraz pojęciem straty (koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów).

Na gruncie podatku dochodowego strata to ujemny wynik obliczania podstawy opodatkowania (przepis art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdza, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą). Przepisy regulujące obliczanie wyniku podstawy opodatkowania odnoszą się do ustalenia wysokości dochodu lub straty za dany rok podatkowy. Wielkości te wylicza się według tych samych reguł, obejmujących rozpoznawanie przychodów i kosztów oraz pomniejszanie przychodów o koszty ich uzyskania (np. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazujący, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą osiągniętych w roku podatkowym zalicza się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane). Natomiast przepisy dotyczące rozliczania strat odnoszą się do przenoszenia ujemnego wyniku w zakresie przedmiotu opodatkowania, czyli dochodu i potrącania go z dodatnim wynikiem innych okresów rozliczeniowych.

Zasady wyliczania straty to te same zasady, które dotyczą wyliczania dochodu, czyli reguły dotyczące podstawy opodatkowania. Dodatkowo przepisy wskazują straty, które nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu (art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast zasada rozliczania strat podatkowych uregulowana jest w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który wskazuje w jakich ramach czasowych i kwotowych podatnik może obniżyć wysokość dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym. Polskie prawo podatkowe ustanawia ograniczone w czasie przenoszenie strat wprzód (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), obowiązujące zarówno podatników podlegających nieograniczonemu, jak i podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4, a więc nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania w latach następnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa do rozliczenia straty do źródeł położonych na terytorium Polski ani nie wyklucza rozliczania straty przez nierezydentów. Polski ustawodawca nie zawarł w tej ustawie żadnego przepisu zakazującego rozliczenie straty z działalności zakładu z dochodem krajowym. Jeżeli więc polski podatnik prowadzi działalność w innym państwie lub zagraniczny podatnik podejmuje działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, a zakład ten generuje stratę, to możliwe jest jej rozliczenie. Taki wniosek płynie również z praktyki organów podatkowych: „Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości bezpośredniego odliczenia w Polsce straty, która powstała wskutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego zagranicą. Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego, podatnik rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych może połączyć wszystkie przychody i koszty danej jednostki, także w sytuacji, gdy koszty zakładu zagranicznego przewyższają przychody tego zakładu. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, pod względem ekonomicznym dojdzie zatem do konsumpcji straty z działalności zakładu zagranicznego. Nie wystąpi natomiast podatek, który będzie podlegał odliczeniu (por. indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.27.2020.2.BG).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 kwietnia 2011 r., IBPBI/2/423-20/11/MO, uznał za prawidłowe stanowisko, iż metoda eliminacji podwójnego opodatkowania daje możliwość rozliczenia w Polsce ewentualnej straty podatkowej z prowadzenia zakładu za granicą, poprzez ujęcie przychodów i kosztów tego Zakładu wraz z przychodami i kosztami spółki, stosując metodę proporcjonalnego odliczenia.

W odniesieniu do zakładu na gruncie prawa polskiego przyjęto zatem rozwiązanie odnoszące się do sumowania przychodów i kosztów krajowych i zagranicznych przedsiębiorcy będącego rezydentem, a nie do wyliczania dochodu zakładu i rozliczania jego strat.

Reasumując, na mocy art. 3 u.p.d.o.p. spółka będąca polskim rezydentem podlega opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów osiągniętych w Polsce, jak również dochodów uzyskanych ze źródeł położonych w innym państwie, w tym uzyskanych za pośrednictwem zakładu położonego w innym państwie. Przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym polski podatnik powinien uwzględnić:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie są zwolnione od opodatkowania tym podatkiem, oraz

- koszty uzyskania tych przychodów, nawet jeżeli przewyższają przychody uzyskane za granicą.

Jeżeli więc podatnik mający siedzibę na terytorium RP uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów. Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania. W rezultacie pozwala to na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

· osiągnąć dochód za granicą,

· umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła m.in. dochody zakładu znajdującego się za granicą podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju. Umowy wskazują ponadto zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840 ze zm., dalej: „UPO”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”; Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI zostało opublikowane w Dz.U. z 2018 r., poz. 1370; Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Polską a Zjednoczonym Królestwem zostało opublikowane w Dz.U. z 2018 r., poz. 2253).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Wskazania także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. W myśl art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 5 art. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

UPO zostało zmodyfikowane przez Konwencję MLI, która weszła w życie w przypadku Polski dnia 1 lipca 2018 r., a w przypadku Zjednoczonego Królestwa 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

- odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.;

oraz

zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Zjednoczone Królestwo:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Zjednoczonym Królestwie, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Zjednoczone Królestwo, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 kwietnia 2019 r. dla podatku od spółek i od 6 kwietnia 2019 r. dla podatku dochodowego oraz podatku od zysków majątkowych.

W przypadku Spółki oznacza to, że zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania ma miejsce (od kolejnego roku kalendarzowego po 1 kwietnia 2019 r.), tj. od 1 stycznia 2020 r.

Po zmianach art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej [Konwencji], dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] są zwolnione z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Z opisu sprawy wnika, że rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Oddział pierwszy rok działalności (2017) zakończył z zyskiem na poziomie (…) zł. W latach 2018 i 2019 Oddział wygenerował natomiast stratę z prowadzonej działalności, na poziomie - odpowiednio – (…) zł oraz (…) zł. W roku 2020 Oddział ponownie zanotował zysk z prowadzonej działalności na poziomie (…) zł. Strata zanotowana w latach 2018 i 2019 pomniejszyła dochód uzyskany przez Oddział w roku 2020, jak również została rozliczona z zyskiem za rok 2017, za który już wcześniej Spółka zapłaciła w Wielkiej Brytanii należny podatek dochodowy. W efekcie, za lata 2018-2020 Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego na obszarze Wielkiej Brytanii, gdyż, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Wielkiej Brytanii, Spółka nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strata Oddziału była przez Spółkę uwzględniana w zeznaniach rocznych CIT-8 składanych w Polsce, w pozycji 70 (strata podlegająca zagranicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania). W efekcie dokonywanych rozliczeń, Spółce pozostała aktualnie do rozliczenia strata Oddziału za rok 2019 w wysokości (…) GBP (co daje równowartość około (…) PLN), którą to kwotę Spółka planuje rozliczyć z planowanym zyskiem osiągniętym w roku 2021. Spółka poprzez Oddział prowadzi obecnie prace na dwóch kontraktach długoterminowych (powyżej 12 miesięcy), z czego jeden planuje zakończyć wiosną 2022 roku. Na kontraktach pracują pracownicy Spółki na zasadzie oddelegowania.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zmianę Konwencji wprowadzoną na mocy MLI, Spółka powzięła wątpliwość w odniesieniu do prawidłowości przyjętego przez nią sposobu rozliczania przychodów i kosztów (włączając stratę z lat ubiegłych) Oddziału (począwszy od 1 stycznia 2020 r.) w rocznym zeznaniu CIT-8.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty/dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Co oznacza, że podatnicy, którzy ponieśli stratę po 1 stycznia 2019 r. mogą odliczyć już 100% straty o ile strata ta nie przekracza 5.000.000 zł. Jeżeli zaś strata ta przekracza kwotę 5.000.000 zł, to podatnik może jednorazowo odliczyć stratę do tej kwoty a o pozostałą część podatnicy mogą obniżyć dochód osiągnięty tylko w pięciu kolejnych następujących latach podatkowych w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty tej straty. Po upływie tego okresu nie jest możliwe obniżenie dochodu o poniesioną w poprzednich latach stratę. Należy podkreślić, że wysokość maksymalnego odliczenia straty w danym roku podatkowym uzależniona jest również od wysokości osiągniętego w danym roku dochodu. Odliczenie straty nie może być bowiem wyższe niż osiągnięty w danym roku dochód.

Przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 ustawy o CIT).

Odnosząc wyżej cytowanej przepisy prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2020 r. w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia (metoda zaliczenia), w przypadku której przychody wraz z kosztami uzyskania osiągnięte w danym państwie są w całości brane pod uwagę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W ramach tej metody możliwe jest rozpoznanie wszystkich kosztów i przychodów poniesionych przez zakład zagraniczny, niezależnie od tego czy przychody alokowane do tego zakładu przewyższają koszty czy też nie.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik (Spółka) posiadający zakład w innym państwie ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie.

Zatem w sytuacji Spółki od 2020 r., gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego, stratę poniesioną na zagranicznym zakładzie można uwzględnić przy rozliczeniu dochodu na podstawie art. 7 ustawy o CIT. Spółka rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych łączy wszystkie przychody i koszty danej jednostki – również w sytuacji, gdy koszty zakładu przewyższają przychody zakładu – i nie dokonuje wyłączenia z dochodu (straty) zagranicznego zakładu. Zatem ekonomicznie konsumuje stratę z działalności zakładu zagranicznego; nie ma tylko podatku, który można byłoby odliczyć.

Natomiast nie ma możliwości uwzględnienia straty zagranicznego zakładu z lat ubiegłych, w których to latach zastosowanie miała metoda wyłączenia pełnego (metoda zwolnienia podatkowego) i która to strata jest rozliczana przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych w Wielkiej Brytanii.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane orzeczenia nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).