0111-KDIB1-2.4010.328.2021.1.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez zakład ubezpieczeń - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyniku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sposób spójny z ujmowaniem tego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń, tj. ujmowanie dodatniego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w przychodach podatkowych, a ujemnego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w kosztach podatkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez zakład ubezpieczeń - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyniku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sposób spójny z ujmowaniem tego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń, tj. ujmowanie dodatniego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w przychodach podatkowych, a ujemnego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w kosztach podatkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Towarzystwo jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność ubezpieczeniową na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 895 ze zm.). Jako zakład ubezpieczeń Towarzystwo jest zobowiązane do tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, na pokrycie których Towarzystwo dokonuje lokat w aktywa, w tym także nabywa i zbywa papiery wartościowe (np. obligacje Skarbu Państwa) w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 328 ze zm.).

Nabywanie i zbywanie papierów wartościowych przez Towarzystwo powoduje konsekwencje rachunkowe i podatkowe.

Stosownie do treści przepisu 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), wydatki na nabycie papierów wartościowych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jednakże wydatki takie są uważane za koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Za datę zbycia prawa majątkowego w postaci papieru wartościowego, w przypadku papierów wartościowych zarejestrowanych w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, uznaje się dzień rozliczenia transakcji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (potwierdzany w oparciu o informację o stanie konta papierów wartościowych), a w przypadku pozostałych papierów wartościowych - uznaje się datę realizacji transakcji (tzw. datę waluty), w której przenoszona jest własność papierów wartościowych (transakcja poza rynkiem regulowanym).

Zbycie papierów wartościowych stanowiących aktywa finansowe Towarzystwa jest ewidencjonowane w księgach rachunkowych Towarzystwa. W dniu rozliczenia odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosowne wartości są ewidencjonowane na księgowych kontach wynikowych, a mianowicie: przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych jest ujmowany na koncie przychodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, a wydatki poniesione na nabycie tych papierów wartościowych są ujmowane na koncie kosztu własnego sprzedaży papierów wartościowych. Następnie w technicznym rachunku ubezpieczeń jest prezentowany (dodatni albo ujemny) wynik z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. różnica pomiędzy stanami księgowych kont wynikowych: stanem konta przychodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych a stanem konta kosztu własnego sprzedaży papierów wartościowych.

Na przedstawionym tle wyłania się zagadnienie sposobu ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku odpłatnego zbycia papierów wartościowych dla celów prezentacji dochodu (lub straty) ze źródła przychodów w zeznaniu podatkowym Towarzystwa (art. 27 ust. 1 ustawy o CIT). Przepisy ustawy o CIT tego zagadnienia bowiem bezpośrednio nie regulują.

Należy w związku z powyższym postawić następujące pytanie: czy prawidłowe jest wykazanie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez zakład ubezpieczeń - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyniku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sposób spójny z ujmowaniem tego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń, tj. ujmowanie dodatniego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w przychodach podatkowych, a ujemnego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w kosztach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest wykazanie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez zakład ubezpieczeń - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyniku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sposób spójny z ujmowaniem tego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń, tj. ujmowanie dodatniego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w przychodach podatkowych, a ujemnego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w kosztach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Towarzystwa na przedstawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Przedmiotem opodatkowania w zakresie podatku CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Z kolei dochodem ze źródła przychodów jest - co do zasady - nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada z kolei na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przypadku transakcji obrotu papierami wartościowymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest rozpatrywana różnica pomiędzy przychodem i kosztem, która może być zyskiem lub stratą.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się przy tym także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont(art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Przepis ten obejmuje również przychody ze zbycia papierów wartościowych.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się - co do zasady - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W zakresie ustalenia przychodu z transakcji obrotu papierami wartościowymi wyżej powołany przepis znajduje zastosowanie. Przychód ze zbycia papierów wartościowych następuje w momencie przeniesienia własności papieru wartościowego na kupującego. Nie jest brany przy tym pod uwagę faktyczny moment zapłaty.

Za moment zbycia prawa majątkowego w postaci papieru wartościowego uznaje się dzień rozliczenia transakcji sprzedaży w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (potwierdzany w oparciu o informację o stanie konta papierów wartościowych), a w przypadku pozostałych papierów wartościowych - datę realizacji transakcji (tzw. datę waluty), w której przenoszona jest własność papierów wartościowych (transakcja poza rynkiem regulowanym).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wydatki m.in. na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest konkretyzacją zasady określonej przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są wyrazem dążenia ustawodawcy do zastosowania dla celów podatkowych zasady współmierności kosztów i przychodów, która to zasada została zdefiniowana w przepisach art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

W ustawie o CIT brak jest równocześnie przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W związku z powyższym, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, bez wątpliwości służy realizacji celów przepisów art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W kontekście powołanych przepisów uzasadnione jest twierdzenie, iż dla potrzeb rachunku podatkowego danego okresu (jako że równocześnie z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu określonej transakcji winien być rozpatrywany moment ujmowania kosztu jako kosztu uzyskania przychodów z tej transakcji) celem ustawodawcy jest, aby w rozliczeniu podatkowym w tej samej dacie identyfikowany był konkretny dochód albo strata z przedmiotowych transakcji.

Należy zatem przyjąć, iż intencją ustawodawcy jest dążenie do sytuacji, w której podatnik wykazuje dochód albo stratę w związku z poszczególnymi, konkretnymi, co do zasady przez niego wskazanymi transakcjami (transakcjami w odniesieniu do których istnieje wymóg bezpośredniego powiązania kosztów z osiągniętym przychodem), do których zalicza się obrót papierami wartościowymi. Równocześnie tylko tam, gdzie nie można bezpośrednio powiązać kosztu podatkowego z konkretnym przychodem podatkowym, ustawodawca godzi się na konieczność odrębnego prezentowania zarówno kosztów, jak i przychodów.

W związku z art. 9 ustawy o CIT bezsporne jest także to, iż wolą ustawodawcy jest, co do zasady, zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Towarzystwa są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, za księgi podatkowe. Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Towarzystwo w ramach prowadzonej działalności bowiem umożliwia odpowiednie uwzględnienie nadwyżki przychodów nad kosztami (dochód) lub kosztów nad przychodami (strata), a ponadto, w związku z równoczesnym dokonywaniem kwalifikacji podatkowej, zapewnia określenie kwalifikacji podatkowej osiągniętego dochodu lub poniesionej straty.

Odmienne podejście, tj. wykazywanie w przychodach podatkowych wartości sprzedaży papierów wartościowych, a w kosztach podatkowych kosztu własnego sprzedaży papierów wartościowych, zdaniem Towarzystwa, jakkolwiek prowadziłoby do analogicznego efektu podatkowego (takiej samej wysokości podatku), to jednak w negatywny sposób wpływałoby na przejrzystość dokonywanych rozliczeń, prowadząc do niespójności prezentowania danych dla celów prezentacji w technicznym rachunku ubezpieczeń oraz dla potrzeb ich ujęcia w zeznaniu podatkowym. Doszłoby bowiem w takiej sytuacji do niewspółmiernego zawyżenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu/deklaracji CIT. Przy ustalaniu wyniku podatkowego, analogicznie jak w przypadku wyniku dla potrzeb rachunkowości, należy zatem uwzględnić końcowy wynik kalkulacji obrotu papierami wartościowymi, jakim jest obok dochodu albo straty rachunkowej, dochód podatkowy albo strata podatkowa.

Tylko takie rozpoznawanie transakcji obrotu papierami wartościowymi odzwierciedli rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego, które w wyniku realizacji tych transakcji może zaistnieć po stronie Towarzystwa.

Za prawidłowe należy w konsekwencji uznać ujmowanie przez zakład ubezpieczeń jako podatnika [podatku dochodowego od osób prawnych] w zeznaniu [o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty] wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w sposób spójny z ujmowaniem tego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń (dla celów rachunkowości), tj. ujmowaniem dodatniego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w przychodach podatkowych, a ujemnego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w kosztach podatkowych.

Należy także wskazać, że stanowisko analogiczne do wyżej przedstawionego zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 10 grudnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.531.2018.1.AG). Treść tego pisma została wykorzystana przy opracowaniu wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT , za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym szczególną uwagę należy zwrócić na brzmienie art. 14 ustawy o CIT. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w omawianym przypadku.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak stanowi natomiast art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 ustawy o CIT).

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Cytowana norma odwołuje się do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, która w pkt 8 stanowi, że wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie zalicza się do kosztów podatkowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ustalając wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodu poniesionych przy odpłatnym zbyciu papierów wartościowych wskazuje na wydatki poniesione na ich nabycie, określając natomiast moment poniesienia tych kosztów odwołuje się do momentu ich odpłatnego zbycia.

W tym miejscu wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (`(...)`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Skoro zatem, co wynika z literalnego brzmienia omawianych przepisów, ustalając przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia przychodów w wysokości wartości rynkowej zbywanych papierów wartościowych, będzie również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów („wydatków na nabycie”) zbywanych papierów wartościowych .

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Roczne zeznanie podatkowe CIT-8 zawiera m.in. informacje o składowych dochodu (przychodach i kosztach podatkowych) winno zatem wskazywać odrębnie przychody i koszty związane ze zbyciem papierów wartościowych o których mowa we wniosku. Wnioskodawca nie powinien zatem ograniczać się tyko do wykazania w zeznaniu podatkowym wyniku tej operacji gospodarczej.

Takie rozumienie omawianych przepisów wynika także z literalnego brzmienia powołanego wcześniej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w którym prawodawca wskazał na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji, które pozwoli na „określenie dochodu (straty)”. Z prowadzonych ksiąg ma zatem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik).

Uwzględnianie w dochodzie dodatniego lub ujemnego wyniku ze zbycia papierów wartościowych prowadziłoby do nieprawidłowego wypełnienia zeznania rocznego. Zgodnie z opisem pół w części D.1 druku CIT-8 wykazuje się przychody, a nie nadwyżkę przychodów nad kosztami i odpowiednio w części D.2 wykazuje się koszty, a nie nadwyżkę kosztów nad przychodami. Dotyczy to przychodów i kosztów bez względu na rodzaj transakcji.

Rachunkowe rozliczenia transakcji obrotu papierami wartościowymi dla rozliczenia podatkowego nie mają znaczenia. Z żadnego przepisu ustawy o CIT nie wynika, że ujęcie przychodów i kosztów w rozliczeniu podatkowym powinno być zbieżne z ujęciem rachunkowym. Ewidencja księgowa ma jedynie służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych w ten sposób, żeby umożliwić podatnikowi rozliczenie z tytułu podatku w świetle ustawy o CIT.

Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w ustawie o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Przepisami tymi są jak już wspomniano: art. 12 ust. 3, art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Skoro literalne brzmienie przepisów jest jasne nie ma więc uzasadnienia, jak czyni to Wnioskodawca, stosowania wykładni celowościowej i poszukiwania „intencji” ustawodawcy, która dodatkowo nie znajduje oparcia w treści przepisów. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem: „(…) tylko tam, gdzie nie można bezpośrednio powiązać kosztu podatkowego z konkretnym przychodem podatkowym, ustawodawca godzi się na konieczność odrębnego prezentowania zarówno kosztów, jak i przychodów”. „Odrębne” wykazywanie zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania jest generalną regułą rozliczania w podatku dochodowym. Reguła ta dotyczy zarówno kosztów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z przychodami. Gdyby ustawodawca chciał, aby transakcje obrotu papierami wartościowymi uwzględniać dla celów podatkowych wynikowo dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie ustawy o CIT. Skoro tego nie uczynił to należy stosować normę generalną wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ujęcie podatkowe poprzez wykazanie przychodów i kosztów odzwierciedli „rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego”, która w sytuacji dodatniego wyniku różnicy między tymi wartościami będzie opodatkowana podatkiem CIT.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14).

Przyjęcie argumentacji Wnioskodawcy, w tym twierdzenia, że wykazanie przychodów ze zbycia papierów wartościowych w pełnej wysokości „w negatywny sposób wpływałoby na przejrzystość dokonywanych rozliczeń, prowadząc do niespójności prezentowania danych dla celów prezentacji w technicznym rachunku ubezpieczeń oraz dla potrzeb ich ujęcia w zeznaniu podatkowym” oznaczałoby, że przepisy rachunkowe mogą być podatkotwórcze. Tak teza była wielokrotnie podważana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), stwierdzono, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują również wyroki: NSA z 17 czerwca 1991r. sygn. akt III SA 245/9, (gdzie wyrażono pogląd, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”), NSA z 8 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 695/14.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykazanie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Wnioskodawcę wyniku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sposób spójny z ujmowaniem tego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń, tj. ujmowanie dodatniego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w przychodach podatkowych, a ujemnego wyniku z tytułu zbycia papierów wartościowych w kosztach podatkowych – należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób ujmowania w zeznaniu podatkowym przychodów i koszów.

Na poparcie stanowiska Organu w przedmiotowym zakresie warto również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 182/14, który również dotyczy odmiennego ujęcia danej operacji gospodarczej dla celów podatkowych i rachunkowych. W wyroku tym NSA stwierdził: „Zdaniem Sądu I instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOPrU obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 OrdPU, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., IIFSK 255/13 (`(...)`).

Pomimo, że zacytowany wyrok dotyczy momentu ujmowania kosztów pośrednich, to uzasadnienie wyroku wskazuje na autonomiczność prawa podatkowego od bilansowego.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidulanej z 10 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.531.2018.1.AG wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnych spraw, osadzonej w określonym zdarzeniu przyszłym, innym niż przedstawiony we wniosku i tylko w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego ai stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.