0111-KDIB1-2.4010.292.2017.12.ANK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3455/18, oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 307/18, wniosku z 28 września 2017 r. (data wpływu do Organu 3 października 2017 r.) uzupełnionego 16 oraz 21 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu:

- powstania przychodu z tytułu otrzymanej płatności/dopłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,

- dokonania korekty przychodów w związku z decyzją zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 3 października 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu:

- powstania przychodu z tytułu otrzymanej płatności/dopłaty,

- dokonania korekty przychodów w związku z decyzją zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 15 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.292.2017.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 oraz 21 listopada 2017 r.

W dniu 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-2.4010.292.2017.2.ANK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe.

Pismem z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 8 luty 2019 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 1 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.292.2017.4.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 307/18 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3455/18 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok WSA z aktami sprawy wpłynął do Organu 9 września 2021 r. W wyroku WSA sygn. akt I SA/Wr 307/18 sąd stwierdził, że: c_elem ustawodawcy było uporządkowanie i ułatwienie przedmiotowej kwestii dotyczącej korekty przychodów i kosztów. Sądowi znane jest stanowisko organów podatkowych i linia orzecznicza - obowiązująca do 2015 r., przy czym była ona wynikiem wypracowanych i przyjętych szerzej w praktyce stanowisk, z powodu braku jednoznacznego przepisu regulującego przedmiotową kwestię. W związku z tym, że stosowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne stanowiska w praktyce niejednokrotnie generowały uciążliwe a wręcz negatywne konsekwencje, zobowiązując podatników do korygowania kosztów i przychodów „wstecz", ustawodawca chciał tę kwestię jednoznacznie uprościć i uporządkować, na korzyść podatników, którzy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu na mocy ustaw o podatku dochodowym (od osób fizycznych i prawnych)._ 

Co najistotniejsze zgodnie z art. 11 noweli przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki). Mając na uwadze przepis przejściowy rozważyć należy, czy w odniesieniu do przychodu, który powstał przed 2016 r. korekta przychodu powinna być dokonywana w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ponownie wydając interpretację - należy zatem uwzględnić znowelizowaną regulację ustawy podatkowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) od 2007 r. prowadzi działalność rolniczą polegającą m.in. na uprawie zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych, w tym uprawy roślin wieloletnich i innych niż wieloletnie. Ponadto Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą m.in. na dzierżawie nieruchomości gruntowych.

W latach 2010-2013, Wnioskodawca otrzymał w transzach płatności (dopłaty) na prowadzoną działalność rolniczą z „Programu rolnośrodowiskowego” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2013 r., poz. 361, z późn. zm.), realizując 5-letnie zobowiązanie rolnośrodowiskowe w ramach zawartej umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: „ARiMR”). Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wypłacone mu środki publiczne pochodziły z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), tj. z funduszy, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634 z późn. zm.; dalej: „ustawa o ARiMR”), w związku z czym ich ustalenie następowało w drodze decyzji administracyjnej.

Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne, w ramach wskazanych poniżej pakietów:

1. pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.10 Uprawy sadownicze i jagodowe (w okresie przestawiania) do powierzchni 58,00 ha;

2. pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.10 Uprawy sadownicze i jagodowe (w okresie przestawiania) do powierzchni 57,87 ha;

3. pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.4 Trwałe użytki zielone (w okresie przestawiania), do powierzchni 9,00 ha;

4. pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.3 Trwałe użytki zielone (w okresie przestawiania), do powierzchni 9,00 ha;

5. pakietu 3 Ekstensywne trwałe użytki zielone w wariancie 3.1.1 Ekstensywna gospodarka na łąkach i pastwiskach do powierzchni 9,00 ha.

W ramach przedmiotowych płatności, środki te zostały przekazane Wnioskodawcy (na wskazany we wniosku rachunek bankowy beneficjenta) w transzach, w kolejno następujących po sobie latach:

1. W dniu 12 kwietnia 2011 r. - Kierownik Biura Powiatowego ARiMR decyzją przyznał Wnioskodawcy płatność w wysokości 104.400,00 złotych (I. Transza), a przyznane środki zostały przekazane przez ARiMR na rachunek bankowy Spółki w dniu 10 maja 2011 r.;

2. W dniu 28 lutego 2012 r. - Kierownik Biura Powiatowego ARiMR decyzją przyznał Spółce płatność w wysokości 104.400,00 złotych (II. Transza), a przyznane środki zostały przekazane przez ARiMR na rachunek bankowy Spółki w dniu 26 marca 2012 r.;

3. W dniu 11 lutego 2013 r. - Kierownik Biura Powiatowego ARiMR decyzją przyznał Spółce płatność w wysokości 140.166,00 złotych (III. Transza), a przyznane środki zostały przekazane przez ARiMR na rachunek bankowy Spółki w dniu 8 marca 2013 r.

W dniu 13 maja 2013 r. Spółka złożyła wniosek kontynuacyjny o przyznanie kolejnej (IV. Transzy) płatności. Następnie w dniach 5-7 marca 2014 r. w gospodarstwie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola, na podstawie której stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia, polegające m.in.: na braku utrzymania minimalnej obsady drzew i krzewów, stwierdzeniu mniejszej powierzchni jednej z działek rolnych (w stosunku do podjętego zobowiązania w zakresie pakietu 2.10 Uprawy sadownicze i jagodowe) oraz prowadzeniu produkcji rolnej niezgodnie z najlepszą wiedzą i kulturą rolną oraz braku należytej dbałości o stan fitosanitarny roślin i ochrony gleby. Wobec powyższego dnia 3 listopada 2015 r. z urzędu została wszczęta procedura administracyjna w sprawie ustalenia nienależnie pobranych środków finansowych, wskutek czego na podstawie wydanej decyzji z dnia 13 listopada 2015 r. (dalej: „Decyzja”) ustalono kwotę nienależnie pobranych płatności z tyt. „Programu Rolnośrodowiskowego”, w łącznej wysokości 122.832,00 złotych za lata 2010, 2011 i 2012.

W związku z powyższym, na wskazaną kwotę zwrotu przypadła wartość:

- Za rok 2010 - 41.022,00 złotych;

- Za rok 2011 - 41.022,00 złotych;

- Za rok 2012 - 40.788.00 złotych.

W konsekwencji wydanej Decyzji, Wnioskodawca złożył do Kierownika Biura Powiatowego ARiMR wniosek z prośbą o umorzenie powyższej należności, względnie o rozłożenie tejże spłaty na raty. W następstwie złożonego wniosku, na mocy decyzji z dnia 19 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca uzyskał zgodę na rozłożenie spłaty ww. należności na raty, pod warunkiem wpłaty pierwszej z nich w terminie do dnia 31 maja 2016 r. jednocześnie nakładając na Spółkę obowiązek spłaty zadłużenia zgodnie z załączonym do decyzji harmonogramem (dalej: „Harmonogram”), określającym szczegółowo terminy płatności (ustalone od dnia 31 maja 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r.), należność główną oraz odsetki przypadające na każdą kolejną ratę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Kiedy (w którym momencie) Spółka powinna rozpoznać moment powstania przychodu w związku z uzyskanymi płatnościami ze strony ARiMR - z chwilą wydania stosownej decyzji czy też z chwilą otrzymania środków na rachunek?

2. Kiedy (w którym momencie) Spółka powinna skorygować przychody w związku z decyzją ARiMR zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności i czy Spółka powinna dokonać korekty tych przychodów wstecz (w chwili pierwotnego rozpoznania przychodu) czy na bieżąco (z chwilą zwrotu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), działalność rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy stanowi działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,

2. 16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt,

- licząc od dnia nabycia.

Ponadto zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Zatem, w myśl przywołanej definicji na gruncie ustawy o CIT, działalnością rolniczą dla potrzeb ww. ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem ust. 3 przepisu) w stanie nieprzetworzonym, określonym jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Wskazane na wstępie, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pomocowe, z wymienionego w opisie stanu faktycznego „Programu Rolnośrodowiskowego” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, kierowane są do producentów rolnych i mają ścisły związek z działalnością rolniczą prowadzoną w gospodarstwie rolnym, a zatem wpływają bezpośrednio na przychody z działalności rolniczej. Zatem, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą głównie w zakresie uprawy roślin i to właśnie w związku z prowadzoną działalnością jest beneficjentem wskazanych powyżej płatności (dopłat).

Mając na względzie, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o ARiMR, Agencja jest państwową osobą prawną, realizującą zadania polegające m.in. na wspieraniu grup producentów rolnych i ich związków oraz realizacji innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi i przetwórstwa produktów rolnych lub ze Wspólnej Polityki Rolnej. Ponadto ARiMR realizuje zadania wymienione w art. 4 ust. 1 zwłaszcza przez finansowanie lub udział w finansowaniu - w przypadku zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 (art. 4 ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy). Obsługa wsparcia finansowego odbywa się w oddziałach regionalnych ARiMR, która pełni rolę akredytowanej agencji płatniczej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, przyjmując zdefiniowaną w tym przepisie działalność za źródło przychodów, zasadne jest uznanie wszystkich przychodów Wnioskodawcy z powyższego źródła (w tym również uzyskanych przychodów ze środków pomocowych wspierających bezpośrednio działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych), za przychody z działalności rolniczej. Wobec powyższego, płatności w postaci transz przekazywanych przelewem bankowym na rachunek beneficjenta, stanowią wprawdzie przysporzenie z działalności rolniczej, ale mając na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie znajdą do nich zastosowania.

Należy jednak wskazać, że Wnioskodawca prowadzi również działalność pozarolniczą polegającą m.in. na dzierżawie nieruchomości gruntowych, ale jak wskazano powyżej, przepisów ustawy o CIT nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej chyba, że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Zatem, z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów otrzymanych z wyżej wymienionych płatności, nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej, bowiem przychody tytułem powyższych płatności są przychodami z działalności rolniczej. Niemniej ustalenie tych przychodów jest wymagalne dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Powyższe oznacza, że dla ww. celów przedmiotowe przychody powiększają przychody z działalności rolniczej, których udział określa się w ogólnych przychodach podatnika, obliczając wskaźnik, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Zatem, do celów ustalenia wskaźnika przychody z działalności rolniczej powinny być ustalone według takich samych zasad jak przychody z pozostałej działalności podlegającej opodatkowaniu, czyli wg zasad wynikających z art. 12 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, przedmiotowe płatności/dopłaty z „Programu Rolnośrodowiskowego” wspierają działalność rolniczą Wnioskodawcy i stanowią one przychody z działalności rolniczej, a mając na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie są wykazywane w zeznaniu CIT-8 ani załączniku CIT- 8/0.

W celu ustalenia wskaźnika udziału przychodów z działalności rolniczej do przychodów uzyskanych ze wszystkich źródeł w takim przypadku należy uwzględnić przedmiotowe płatności przekazywane za pośrednictwem ARiMR, wliczając je do przychodów ogółem oraz do przychodów z działalności rolniczej. Ponadto, przychody te należy uwzględnić do ustalenia wskaźnika w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, a nie przyznania ich przez podmiot udzielający wsparcia (ARiMR) w drodze decyzji administracyjnej. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-426/16-1/WLK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 sierpnia 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-726/10/SD.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na gruncie ustawy o CIT ustawodawca nie przewidział przepisów odnoszących się wprost do momentu rozpoznania przychodu wskutek otrzymania płatności/dopłat od podmiotu przekazującego środki pochodzące z funduszy europejskich ani też przepisy przywołanej ustawy, nie wskazują momentu korekty przychodów na wypadek nienależnie przyznanych środków i obowiązku ich zwrotu w określonych warunkach i czasie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe dopłaty przekazywane w kilku transzach na rachunek bankowy beneficjenta dotacji, powinny być rozpoznane jako przychód z działalności rolniczej w momencie (dacie) wpływu tych środków na rachunek bankowy, a nie w dacie wydania przez ARiMR decyzji o przyznaniu powyższych środków.

Ad 2.

Mając na względzie zaprezentowane na wstępie stanowisko, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowe przypadki zwrotu płatności rolnośrodowiskowej zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania „Program rolnośrodowiskowy” objętego programem Rozwoju obszarów wiejskich (Dz.U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm.). Stały się one jednak wyrazem implementacji przede wszystkim art. 18 ust. 2 rozporządzenia Komisji, który należy uznać za normę o charakterze kompetencyjnym, upoważniającą państwo członkowskie do szczegółowej regulacji przesłanek czy też przypadków zwrotu płatności rolnośrodowiskowej, która powinna uwzględniać rozmiar, zasięg i trwałość stwierdzonej niezgodności, czyli kryteria zdefiniowane w tym przepisie.

Biorąc nawet pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 3j ustawy o CIT, który stanowi, że „jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”, to zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie znajduje zastosowania.

Zatem, przyjmując konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę stanowisko i mając na względzie brak przepisów regulujących wprost moment rozpoznania przychodów, tj. o ile w momencie wpływu środków pieniężnych tyt. przyznanych w drodze decyzji administracyjnej płatności, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu jest moment (data) wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy, o tyle w momencie zwrotu nienależnie otrzymanej części płatności z „Programu Rolnośrodowiskowego” - momentem korekty przychodów, jest moment zwrotu ww. środków na rzecz ARiMR (data obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, kwotą transakcji), a nie data wydania decyzji administracyjnej o zwrocie nienależnej części płatności.

Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż powyższe kwestie mają charakter czysto rozliczeniowy na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano już powyżej, z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów otrzymanych z wyżej wymienionych płatności, nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej, bowiem przychody tytułem powyższych płatności są przychodami z działalności rolniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia WSA z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 307/18.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 updop, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,

2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4e updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności;

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.). Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Art. 12 ust. 3 updop, stanowi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Natomiast z art. 12 ust. 3e updop wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wskazać również należy, że w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę, korekta przychodu będzie miała wpływ na procentowy udział przychodów z działalności rolniczej (płatności/dopłaty dotyczą działalności rolniczej) w całości osiąganych przychodów. Zatem obliczony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) wskaźnik, (co najmniej 60% udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14 updop) rzutuje na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności, co w konsekwencji będzie wpływać na kształtowanie się wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Nie będą mogły podlegać zwolnieniu z opodatkowania dochody z pozarolniczej działalności, pomimo przeznaczenia ich na działalność rolniczą w przypadku gdy, w wyniku korekty, wskaźnik udziału przychodów z działalności rolniczej w całości przychodów spadnie do poziomu poniżej 60%.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie uprawy roślin i w związku z prowadzoną działalnością rolniczą jest beneficjentem wskazanych we wniosku płatności/dopłat. Ponadto przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również działalność pozarolnicza polegająca m.in. na dzierżawie nieruchomości gruntowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli w gospodarstwie Wnioskodawcy stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia polegające m.in.: na braku utrzymania minimalnej obsady drzew i krzewów, stwierdzeniu mniejszej powierzchni jednej z działek rolnych oraz prowadzeniu produkcji rolnej niezgodnie z najlepszą wiedzą i kulturą rolną oraz braku należytej dbałości o stan fitosanitarny roślin i ochrony gleby. Wobec stwierdzonych uchybień z urzędu została wszczęta procedura administracyjna w sprawie nienależnie pobranych środków finansowych, wskutek czego na podstawie wydanej decyzji z dnia 13 listopada 2015 r. ustalono kwotę nienależnie pobranych płatności (kwotę zwrotu). Decyzją z 19 kwietnia 2016 r. spłatę ww. należności rozłożono na raty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dopłat do działalności rolniczej otrzymywanych z funduszy europejskich ani momentu dokonania korekty przychodów na wypadek obowiązku zwrotu nienależnie przyznanych środków.

Z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 updop, Wnioskodawca dla celów ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), przychody z działalności rolniczej ustala według takich samych zasad co przychody z pozostałej działalności podlegającej opodatkowaniu czyli wg zasad wynikających z art. 12-14 updop.

Zatem, na podstawie art. 12 ust. 1 updop, dopłaty jako otrzymane pieniądze powiększają przychody spółki na zasadzie kasowej, tj. w dacie ich otrzymania.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że dopłaty przekazywane w kilku transzach na rachunek bankowy beneficjenta dotacji, powinny być rozpoznane jako przychód z działalności rolniczej w momencie (dacie) wpływu tych środków na rachunek bankowy.

Z kolei dla ustalenia sposobu skorygowania przychodów wskazać należy, że na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”) - od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w której zmieniono art. 12 ust. 3a nadając mu następujące brzmienie: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (…)”. Jednocześnie po ust. 3i dodano ust. 3j-3m.

W myśl art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zgodnie z art. 12 ust. 3l przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

W myśl art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższych unormowań wynika, że dodany ustawą nowelizującą art. 12 ust. 3j updop może znaleźć zastosowanie do przychodów osiągniętych przed 1 stycznia 2016 r. o ile faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty został wystawiony po 1 stycznia 2016 r. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 3j w związku z art. 11 ustawy nowelizującej. Wniosek taki wynika także z wyroku z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 307/18, w którym Sąd stwierdził: Zatem, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty przychodów okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Przepis wprost stanowi tylko o okresie w którym otrzymano fakturę korygującą (…).

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z fakturą korygującą ale z „innym dokumentem” którym jest Decyzja z 13 listopada 2015 r. Biorąc po uwagę, że dokument potwierdzający korektę został wystawiony przed 1 stycznia 2016 r. wprowadzone ustawą nowelizującą zmiany w zakresie korygowania przychodów ujęte w art. 12 ust. 3j updop nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zwrot dopłat skutkował korektą przychodów wstecz. W interpretacjach i orzecznictwie wyrażany był pogląd, że zwrot nienależnie pobranych środków nie zmienia momentu rozpoznania przychodu, a jedynie wpływa na jego wysokość. Korekty przychodów powinny zatem odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których były pierwotnie ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (w omawianym przypadku otrzymania płatności/dopłaty). Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Ze względów wskazanych powyżej korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla decyzji administracyjnej o zwrocie nienależnej części płatności jest/była pierwotna decyzja administracyjna na podstawie której Spółka otrzymała przedmiotowe płatności/dopłaty. Decyzja administracyjna o zwrocie nienależnej części płatności nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr. 2 Organ stwierdza, że Spółka winna pomniejszyć wartość przychodów o zwrócone dopłaty „wstecz”, tj. w okresach rozliczeniowych, w których płatności/dopłaty były ujęte.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu:

- powstania przychodu z tytułu otrzymanej płatności/dopłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,

- dokonania korekty przychodów w związku z decyzją zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.