0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2021 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

· wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki - stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia – jest nieprawidłowe,

· wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki - stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia,

· wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 sierpnia 2019 r. (dalej: „Umowa”) od trzech kontrahentów (dalej: „Sprzedający”) pakiet udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zależna”). Istotą transakcji było nabycie podmiotu działającego w tej samej branży, a w konsekwencji zwiększenie udziału rynkowego. Nie można przy tym wykluczyć, że Spółka uzyska w przyszłości korzyści ekonomiczne z tytułu dystrybucji osiąganych przez Spółkę zależną zysków (np. otrzymanie dywidendy lub sprzedaż udziałów po wzroście ich wartości). Niemniej jednak - na moment zawarcia umowy - celem nadrzędnym Wnioskodawcy było zwiększenie udziału rynkowego.

Spółka zależna w momencie nabycia przez Wnioskodawcę pakietu jej udziałów była stroną powodową procesu cywilnego o zapłatę odszkodowania.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

W przypadku zasądzenia w wyniku procesu sądowego, którego stroną jest Spółka zależna, na jej rzecz od pozwanych jakichkolwiek kwot, Wnioskodawca zapłaci sprzedającym udziały iloczyn odpowiedniej proporcji i kwoty zasądzonej („Earn-Out”) tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży, w terminie 15 dni roboczych od dnia zapłacenia stosownych kwot Spółce zależnej przez pozwanych (`(...)`).

Warunek do uiszczenia na rzecz Sprzedających uzupełnienia ceny sprzedaży (tzw. „Earn-Out”) ziścił się i Spółka zrealizowała swoje zobowiązanie zgodnie z zawartym kontraktem.

Wśród podmiotów sprzedających na rzecz Wnioskodawcy udziały w Spółce zależnej była m.in. osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, posiadająca miejsce zamieszkania oraz związany z nim nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „OF”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki - stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) - koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki - stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. - dalej: „Ustawa CIT”) - koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia.

2. Wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku ziszczenia się określonych w Umowie przesłanek i powstania po stronie Spółki obowiązku wypłaty uzupełnienia ceny sprzedaży („Earn-Out”) - wydatki na pokrycie tego świadczenia związane są z działalnością gospodarczą Spółki oraz poniesione zostały w celu:

a) osiągnięcia przychodu przez Spółkę (potencjalne przyszłe przychody z tytułu dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych);

b) zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (brak dokonania wypłaty uzupełnienia ceny sprzedaży mógłby narazić Spółkę na dodatkowe koszty procesowe oraz odsetkowe, co też stanowiłoby zagrożenie dla majątku Spółki/źródła przychodów).

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów, na gruncie Ustawy CIT, można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy (taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie).

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 444/13): „WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości, której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu. (`(...)`) Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę”.

W analizowanym przypadku - uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów - stanowi świadczenie związane z transakcją ich nabycia od Sprzedających - celem przejęci kontroli nad Spółką zależną (i osiągania w przyszłości z tego tytułu przychodów oraz korzyści niematerialnych).

Mając na uwadze, że Umowa nakazywała Spółce poniesienie tego świadczenia na rzecz Sprzedających, to znaczy, że był to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji (nabycia udziałów, które stanowić będą aktywo przynoszące zyski Spółce).

Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Sprzedających (100% otrzymanych przez Spółkę zależną kwot z tytułu procesów cywilnych, których stroną powodową była w momencie transakcji nabycia udziałów). Świadczenie to - w swojej istocie - miało być należne Sprzedającym jedynie, w przypadku, gdy proces cywilny rozpoczęty w momencie, gdy udziałowcami Spółki zależnej byli Sprzedający zakończy się dla niej samej pozytywnie.

Mając na uwadze powyższe - uznać należy, iż z perspektywy Wnioskodawcy - wydatek taki - jako element procesu nabycia majątku - obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych.

W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec faktu, iż wydatki nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenie z tytułu tzw. „Earn-Out-u” wedle Umowy jest „uzupełnieniem ceny”, niemniej jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych świadczenie to nie stanowi ceny (jest elementem dodatkowym/umownym, którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych i niepewnych korzyści/zysków generowanych przez Spółkę zależną).

Nie jest to zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) podwyższanie powstałego już raz kosztu/ceny, ale poniesienie nowego kosztu, choć zdarzenie gospodarcze z którego ten przychód wynika jest ściśle związane nabyciem konkretnych składników majątkowych. Spółka pragnie również zauważyć, iż w momencie zawarcia Umowy była stronom transakcji znana kwota dodatkowego świadczenia, ani też nie wiadomo było czy uzupełnienie ceny sprzedaży („Earn-Out”) zostanie w ogóle wypłacony Sprzedającym.

Ad. 2

Jak zostało to zaakcentowane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W analizowanym przypadku poniesione koszty uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów zostały poniesione w celu:

a) realizacji zobowiązań kontraktowych, których brak realizacji obwarowany był negatywnymi skutkami na gruncie cywilnoprawnym;

b) zwiększenia udziału rynkowego Spółki w przyszłości, w celu zabezpieczenia źródła przychodów z działalności operacyjnej.

Celem samym w sobie Wnioskodawcy nie było nabycie Spółki zależnej w charakterze inwestycji kapitałowej (np. czerpanie korzyści z dywidend czy też obrót nabytymi udziałami). Nadrzędną wartością dla Wnioskodawcy było poszerzenie udziału w rynku.

Podkreślić należy argumentację przedstawioną powyżej uzasadniającą bliższy związek tych kosztów z przychodem ogólnym, a nie związanym z zyskami kapitałowymi. Spółka nie działała w celu uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów (na moment nabycia udziałów Spółka zależna nie wykazywała zysku, który potencjalnie mógłby zostać podzielony pomiędzy wspólnikami).

W konsekwencji powyższego - uznać należy, iż wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

• z zysków kapitałowych oraz
• z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

· przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

· przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

· przychody spółki dzielonej;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

· za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

· za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa,

· związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia

bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 sierpnia 2019 r. od trzech kontrahentów pakiet udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotą transakcji było nabycie podmiotu działającego w tej samej branży, a w konsekwencji zwiększenie udziału rynkowego. Nie można przy tym wykluczyć, że Spółka uzyska w przyszłości korzyści ekonomiczne z tytułu dystrybucji osiąganych przez Spółkę zależną zysków (np. otrzymanie dywidendy lub sprzedaż udziałów po wzroście ich wartości). Niemniej jednak - na moment zawarcia umowy - celem nadrzędnym Wnioskodawcy było zwiększenie udziału rynkowego.

Spółka zależna w momencie nabycia przez Wnioskodawcę pakietu jej udziałów była stroną powodową procesu cywilnego o zapłatę odszkodowania.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

W przypadku zasądzenia w wyniku procesu sądowego, którego stroną jest Spółka zależna, na jej rzecz od pozwanych jakichkolwiek kwot, Wnioskodawca zapłaci sprzedającym udziały iloczyn odpowiedniej proporcji i kwoty zasądzonej („Earn-Out”) tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży, w terminie 15 dni roboczych od dnia zapłacenia stosownych kwot Spółce zależnej przez pozwanych (`(...)`).

Warunek do uiszczenia na rzecz Sprzedających uzupełnienia ceny sprzedaży (tzw. „Earn-Out”) ziścił się i Spółka zrealizowała swoje zobowiązanie zgodnie z zawartym kontraktem.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca poniesie wydatki na uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) - które to wydatki powiększać będą cenę zakupu udziałów w Sp. z o.o., co w istocie będzie stanowić wydatek na nabycie udziałów w tej Spółce, to wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status „kosztów uzyskania przychodów” jest odpłatne zbycie tych udziałów.

Z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika bowiem jednoznacznie, że wydatki na nabycie udziałów (a takie w przedmiotowej sprawie należy uznać wydatki poniesione tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów w Sp. z o.o.) są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W związku z powyższym, koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop powstanie w momencie ich zbycia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w dacie jego poniesienia.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w zakresie ustalenia, czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła.. „Earn-Out”) wskazać należy, iż zdaniem Organu wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej ma związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, do źródła przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, niezależnie od celu nabycia udziałów, literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem udziałów są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem udziałów powinny być przypisane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ponadto w przypadku zbycia udziałów w Sp. z o.o. przychód należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym, wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

· wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki - stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia – jest nieprawidłowe,

· wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zastało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.