0111-KDIB1-1.4010.254.2021.2.EJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 26 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), uzupełnionym 4 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w świetle:

- stanu faktycznego polegającego na wypłacie dywidendy z zysku wypracowanego w 2020 r. - przychody Spółki komandytowej z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

- stanu faktycznego - w sytuacji wypłaty po 1 stycznia 2021 r., dywidendy przez Spółkę z o.o. (odnoszącej się do roku 2020) - na rzecz Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie był zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego – jest prawidłowe,

- zdarzenia przyszłego – w zakresie:

- uznania, że zaliczki na poczet dywidendy nie stanowią przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,

- prawa do zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zaliczek na poczet dywidendy – jest prawidłowe,

- Spółka komandytowa nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zaliczki na poczet dywidendy wypłacanej przez Sp. z o.o. w toku niezakończonego roku obrotowego – jest prawidłowe,

- zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie pozostałej części zysku wypracowanego w roku 2020 dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - przychody Spółki komandytowej z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie Spółce komandytowej pozostałej części zysku wypracowanego w roku 2020 dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z o.o. po 1 stycznia 2021 r. na rzecz spółki komandytowej dywidendy z zysku wypracowanego w 2020 r. oraz zaliczki na poczet dywidendy, a także leżących po stronie Zainteresowanych obowiązków płatnika i podatnika w tym zakresie.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.254.2021.1.EJ wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 4 listopada 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”, „Płatnik” lub „Spółka z o.o.”),

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Spółka komandytowa”)

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd w Polsce.

Udziałowcem w Sp. z o.o. jest Spółka komandytowa, która również posiada siedzibę i zarząd w Polsce.

Spółka komandytowa posiada 1711 udziałów uprzywilejowanych co do głosu w Spółce z o.o., w ten sposób, że na każdy udział przypadają dwa głosy, o wartości nominalnej 500,00 złotych każdy, o łącznej wartości nominalnej 855.500,00 złotych oraz 215 udziałów zwykłych o wartości nominalnej 500,00 złotych, o łącznej wartości nominalnej 107.500,00 złotych.

Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) od dnia 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Podobnie Spółka komandytowa nie korzysta z takiego zwolnienia (w odniesieniu do okresu, w którym została podatnikiem CIT, tj. po 1 stycznia 2021 r.). Spółka komandytowa posiada nieprzerwanie przez okres 2 lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Sp. z o.o.

Spółka komandytowa podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanych jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) z kodem 45.11.Z.

Rok finansowy i podatkowy Zainteresowanych odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”), w sytuacji gdy spółka komandytowa, której rok obrotowy równy jest kalendarzowemu, stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., termin zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2020, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; winno być: Dz.U. z 2021 r. poz. 217), pokryje się z terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikającym z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, tj. 31 grudnia 2020 r. Ten dzień właśnie poprzedza dzień uzyskania przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z umową Spółki z o.o., udziałowcy tej spółki są uprawnieni do otrzymywania zaliczek na poczet dywidendy.

Spółka z o.o. podjęła, 3 lutego 2021 r., uchwałę, zgodnie z którą z zysku wypracowanego za 2020 rok kwota nieprzekraczająca dwóch milionów złotych zostanie przeznaczona na dywidendy, które zostaną wypłacone do końca lutego 2021 r., zaś pozostała część zysku zostanie podzielona po zatwierdzeniu Sprawozdania Finansowego Spółki z o.o. za rok 2020 na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników.

Część dywidendy została z końcem lutego 2021 r. wypłacona m.in. na rzecz Spółki komandytowej, natomiast pozostała część zysku zostanie podzielona i wypłacona dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W stosunku do już wypłaconej części dywidendy Spółka z o.o. dysponowała oświadczeniem Spółki komandytowej potwierdzającym spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz oświadczeniem Spółki komandytowej dotyczącym jej statusu jako rzeczywistego właściciela (dla celów udokumentowania należytej staranności Spółki z o.o.).

Wobec zaś pozostałej części dywidendy wypłaconej dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, Spółka z o.o. dysponować będzie przed dokonaniem jej wypłaty wspomnianymi powyżej dwoma oświadczeniami od Spółki komandytowej. Spółka z o.o. będzie dysponować takimi oświadczeniami także w przyszłości na potrzeby wypłaty dywidendy w latach kolejnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na uzyskanie przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r., warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT dotyczący nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat - liczony od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 r. nie będzie spełniony w chwili dokonywania wypłat.

Jak wskazuje jednak ustawa o CIT w art. 22 ust. 4b, warunek dla skorzystania ze zwolnienia ma również zastosowanie, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upłynie już po dniu uzyskania przez spółkę przychodów objętych tym zwolnieniem. W przypadku niedotrzymania tego warunku i wyzbycia się udziałów (akcji) przed upływem okresu dwóch lat, spółka która skorzystała uprzednio z przedmiotowego zwolnienia, jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19% uzyskanych dochodów.

Tym samym, skoro przepis art. 22 ust. 4b ustawy o CIT wprost wskazuje, że dwuletni okres posiadania udziałów może upływać po dniu wypłaty zysku, to zdaniem Wnioskodawców będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.203.2021.1.EJ).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego polegającego na wypłacie dywidendy z zysku wypracowanego w 2020 r. - przychody Spółki komandytowej z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT?

2. Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego - w sytuacji wypłaty po 1 stycznia 2021 r., dywidendy przez Spółkę z o.o. (odnoszącej się do roku 2020) - na rzecz Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie był zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego?

3. Czy w świetle zaistniałego (winno być: opisanego) zdarzenia przyszłego - Spółka komandytowa nie jest zobowiązana do zapłaty CIT z tytułu zaliczki na poczet dywidendy wypłacanej przez Sp. z o.o. w toku niezakończonego roku obrotowego?

4. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie pozostałej części zysku wypracowanego w roku 2020 dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - przychody Spółki komandytowej z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT?

5. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie Spółce komandytowej pozostałej części zysku wypracowanego w roku 2020 dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Spółki komandytowej z tytułu otrzymania dywidendy wypłaconej przez Sp. z o.o. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka z o.o. nie była zobowiązana do poboru podatku zryczałtowanego od wypłaty dywidendy za rok 2020 dokonanej po 1 stycznia 2021 r. na rzecz Spółki komandytowej, ze względu na zwolnienie z podatku dochodowego, które wynika z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zapłaty CIT od otrzymanych zaliczek na poczet dywidendy Spółki z o.o. wypłaconej w toku niezakończonego roku obrotowego, a Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do poboru podatku zryczałtowanego od zaliczek wypłacanych Spółce komandytowej na poczet zysku.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Spółki komandytowej z tytułu otrzymania dywidendy Sp. z o.o. będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do poboru podatku zryczałtowanego od wypłaty dywidendy za rok 2020 dokonanej po 1 stycznia 2021 r. na rzecz Spółki komandytowej, ze względu na zwolnienie z podatku dochodowego, które będzie wynikało z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1. W zakresie Pytania 1 i 4

Uwagi ogólne

Do 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce - zarówno podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Miały one charakter podmiotów „transparentnych podatkowo”, co oznacza, że opodatkowanie ich dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy był brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej dokonywanej na rzecz jej wspólników. Wspólnicy „na bieżąco” opodatkowywali bowiem dochody osiągane przez spółkę komandytową, łącząc je ze swoimi dochodami, a sama wypłata zysku była zdarzeniem niemającym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego.

W wyniku zmiany przepisów ustawy o CIT, co do zasady z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku CIT (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Konsekwencją powyższego jest nie tylko opodatkowanie ich dochodów na bieżąco na poziomie samej spółki komandytowej (która przestała być podmiotem „transparentnym podatkowo”, a stała się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego), ale również opodatkowanie wypłaty zysków takich spółek na rzecz wspólników. Z uwagi bowiem na status spółki komandytowej jako podatnika, ich dochody nie podlegają dłużej łączeniu z dochodami wspólników (będą opodatkowane „na bieżąco” z perspektywy spółki, a nie wspólników), a wypłata zysku stanowi przychód wspólnika, co do zasady podlegający opodatkowaniu z jego perspektywy w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b (niemającego zastosowania do analizowanej sytuacji), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in. dywidendy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Podsumowując, przychody udziałowców Spółki z o.o. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, przychody Spółki komandytowej z tytułu dywidendy Spółki z o.o. wypłaconych po dniu, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, mimo zmiany statusu spółki komandytowej z podmiotu transparentnego podatkowo na podatnika CIT.

Warunki zwolnienia

Na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się z podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W kontekście brzmienia powyższych przepisów uznać należy, że wypłata dywidendy ze Spółki z o.o. do Spółki komandytowej za rok 2020, która miała miejsce po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika CIT, tj. od 1 stycznia 2021 r., mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powyższe dotyczy również wypłaty pozostałej części dywidendy z zysku wypracowanego w roku 2020, który to zysk zostanie przeznaczony na wypłatę dywidendy dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

1. W zakresie Pytania 2 i 5

Pobór podatku zryczałtowanego

Z uwagi na status Wnioskodawcy jako podatnika CIT, wypłata zysku będzie stanowić przychód udziałowca (tj. Spółki komandytowej), co do zasady podlegający opodatkowaniu z jego perspektywy w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (przy czym obowiązek pobrania i zapłaty podatku ciążyć będzie w tym wypadku na Wnioskodawcy jako płatniku podatku - zgodnie z m.in. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Przepis art. 26 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu dywidend, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika obowiązek pobierania zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy w dniu dokonania wypłaty, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności z tytułu dywidendy wypłacanych na rzecz spółki podlegającej m.in. w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli łączna kwota należności z tytułu otrzymanej dywidendy wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 000 000 zł, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Spółka z o.o. powinna z zachowaniem należytej staranności dokonać weryfikacji wymogów uprawniających do zastosowania zwolnienia przewidzianego przez art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, jak również uzyskać od Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Art. 26 ust. 2e i następne ustawy o CIT przewidują warunki, od spełnienia których uzależniony jest brak poboru podatku zryczałtowanego w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - jeżeli łączna kwota wypłaty przekracza 2.000.000 zł w roku podatkowym. Jednocześnie, zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 poz. 2545 ze zm.), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. W myśl § 5, przepisy m.in. § 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie ma zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym (co najmniej do 30 czerwca 2021 r.).

W przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT oraz wymogów wynikających z art. 26 ustawy o CIT (dochowania należytej staranności, oraz uzyskania od Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT), Wnioskodawca wobec spełnienia warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ani nie miał obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca – Spółki komandytowej, ani nie będzie miał takiego obowiązku w przyszłości o ile zostaną mu przekazane oświadczenia Spółki komandytowej przed dokonaniem stosownej wypłaty.

1. W zakresie Pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego od zaliczek na poczet dywidendy wypłacanej Spółce komandytowej. Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że zaliczki na dywidendę podlegają opodatkowaniu CIT - będą one korzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, analogicznie jak w przypadku zwolnienia opisanego w pkt 1 i 2 powyżej.

Zaliczki jako niedefinitywny przychód

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT - jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT – przypis Organu).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, za przychód podlegający opodatkowaniu CIT należy uznać wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Wyjątki od tej zasady określone są w art. 12 ust. 4 i 4a ustawy o CIT. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (tak np. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata (w:) CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, WKP 2020).

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) zezwala na wypłatę zaliczek na poczet przyszłej dywidendy spółki z o.o. Możliwość taką udziałowcy powinni przewidzieć w umowie spółki z o.o. Maksymalna kwota zaliczki może stanowić połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększoną o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi rozporządzać może zarząd celem wypłaty zaliczek.

Zgodnie z art. 195 § 11 Kodeksu spółek handlowych w przypadku, gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w całości (w przypadku odnotowania straty) lub w części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy (w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy). A zatem należy uznać, że zaliczka na poczet dywidendy w spółce z o.o. będzie miała definitywnie charakter zwrotny.

W myśl powyższego, na moment wypłaty zaliczki nie jest znana kwota definitywnego przychodu udziałowca sp. z o.o., gdyż dopiero po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego będzie znana kwota zysku, a zatem przyszłego przychodu udziałowca. Zaliczka może bowiem podlegać zwrotowi. Dopiero formalny podział zysku spowoduje powstanie definitywnego przysporzenia.

Zatem, Wnioskodawca - jako płatnik - może być obowiązany do poboru należnego podatku zryczałtowanego dopiero w momencie konkretyzacji obowiązku podatkowego wynikającego z wypłaconych zaliczek na poczet dywidendy, tj. w momencie podziału zysku za rok obrotowy. Ten z kolei - zgodnie z brzmieniem art. 26 ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT - pobierany jest od przychodów ze źródeł kapitałowych należnych z tytułu m.in. wypłacanej dywidendy. Oznacza to, że otrzymane przez udziałowców zaliczki nie stanowią definitywnego przysporzenia i nie powinny być uznawane za przychód podlegający opodatkowaniu.

Podsumowując, Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zapłaty CIT z tytułu zaliczki na poczet dywidendy wypłacanej przez Sp. z o.o. w toku niezakończonego roku obrotowego, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego od zaliczek wypłacanych Wnioskodawcy (winno być: Spółce komandytowej) na poczet dywidendy.

Zwolnienie z CIT

Dodatkowo, gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zaliczki na poczet dywidendy Spółki z o.o. - wbrew powyższym wywodom - podlegają opodatkowaniu CIT, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 i 2, powinny one korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b (niemającego zastosowania do analizowanej sytuacji), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in.: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Dywidenda stanowi wypłatę zysku przez podatnika CIT na rzecz jego wspólników/udziałowców. Przychody z udziału w zysku spółki z o.o. stanowią - jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych - przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, a zatem stosuje się do nich postanowienia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Skoro udział w zysku Spółki z o.o. podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, także zaliczka na poczet udziału w zysku podlega zwolnieniu z opodatkowania. Spółka komandytowa nie będzie więc zobowiązana do zapłaty podatku CIT od otrzymanych zaliczek, a Wnioskodawca nie będzie - jako płatnik - zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd w Polsce.

Udziałowcem w Sp. z o.o. jest Spółka komandytowa, która również posiada siedzibę i zarząd w Polsce. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r. Sp. z o.o. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Podobnie Spółka komandytowa nie korzysta z takiego zwolnienia (w odniesieniu do okresu, w którym została podatnikiem CIT, tj. po 1 stycznia 2021 r.). Spółka komandytowa posiada nieprzerwanie przez okres 2 lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Sp. z o.o. Spółka komandytowa podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok finansowy i podatkowy Zainteresowanych odpowiada rokowi kalendarzowemu. Zgodnie z umową Spółki z o.o., udziałowcy tej spółki są uprawnieni do otrzymywania zaliczek na poczet dywidendy. Spółka z o.o. podjęła, 3 lutego 2021 r., uchwałę, zgodnie z którą z zysku wypracowanego za 2020 rok kwota nieprzekraczająca dwóch milionów złotych zostanie przeznaczona na dywidendy, które zostaną wypłacone do końca lutego 2021 r., zaś pozostała część zysku zostanie podzielona po zatwierdzeniu Sprawozdania Finansowego Spółki z o.o. za rok 2020 na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Część dywidendy została z końcem lutego 2021 r. wypłacona m.in. na rzecz Spółki komandytowej, natomiast pozostała część zysku zostanie podzielona i wypłacona dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W stosunku do już wypłaconej części dywidendy Spółka z o.o. dysponowała oświadczeniem Spółki komandytowej potwierdzającym spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz oświadczeniem Spółki komandytowej dotyczącym jej statusu jako rzeczywistego właściciela (dla celów udokumentowania należytej staranności Spółki z o.o.). Wobec zaś pozostałej części dywidendy wypłaconej dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, Spółka z o.o. dysponować będzie przed dokonaniem jej wypłaty wspomnianymi powyżej dwoma oświadczeniami od Spółki komandytowej. Spółka z o.o. będzie dysponować takimi oświadczeniami także w przyszłości na potrzeby wypłaty dywidendy w latach kolejnych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym wskazać należy, iż jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Należy również zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 22c ust. 1 ww. ustawy, zgodnie

z którym, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w tym przepisie wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem art. 22c ww. ustawy, odnosi się do celu dokonania transakcji przez co zweryfikowanie danej sprawy w kontekście brzmienia tego przepisu wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak wynika natomiast z art. 26 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4. (…)

Z wniosku wynika, że na wypłatę dywidendy zostanie przeznaczony zysk spółki z o.o. w kwocie nieprzekraczającej 2.000.000 zł. Jednakże pozostała część zysku zostanie podzielona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą warunków, w tym warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b, który dotyczy nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza (ust. 4a), ale również jest możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b).

Podkreślić przy tym należy, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki z o.o., przez jej udziałowca będącego spółką komandytową może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do spółki, której definicja została określona w art. 4a pkt 21 ustawy CIT i dopiero w wyniku nowelizacji ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. obejmuje spółkę komandytową. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów spółka uzyskująca dochody (przychody) m.in. z tytułu dywidend powinna posiadać udziały (akcje) w spółce wypłacającej, nieprzerwanie przez okres 2 lat.

Zatem spółka uzyskująca dywidendę (spółka komandytowa) w okresie 2 letniego posiadania udziałów, uprawniającego do zastosowania zwolnienia (art. 22 ust. 4a-4b) powinna posiadać status spółki tj. status podatnika podatku dochodowego do osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka komandytowa, która jest udziałowcem Wnioskodawcy jako spółki kapitałowej, uzyskała status podatnika CIT od 1 stycznia 2021 r. zatem od tej daty możliwe jest liczenie 2 letniego okresu posiadania udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na uzyskanie przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r., warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT dotyczący nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat - liczony od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 r. nie będzie spełniony w chwili dokonywania wypłat.

Jednakże Wnioskodawca wskazuje na zastosowanie warunku dla skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, który ma również zastosowanie, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upłynie już po dniu uzyskania przez spółkę przychodów objętych tym zwolnieniem.

W związku z powyższym, jeżeli w istocie w odniesieniu do wypłacanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez spółkę komandytową w spółce wypłacającej dywidendę, liczony od dnia kiedy spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT, będzie upływał po dniu wypłaty dywidendy, to zostanie spełniony warunek zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4b tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do okoliczności sprawy, z których w szczególności wynika, że:

- wypłacającym dywidendę/zaliczkę na poczet dywidendy jest spółka z o.o. mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT),

- uzyskujący dywidendę jest spółka komandytowa, posiadająca od dnia 1 stycznia 2021 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i spółka ta podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT),

- do wypłaty dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy dojdzie w 2021 r. i Spółka komandytowa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (w odniesieniu do okresu, w którym została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 r. (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT);

- Spółka komandytowa będzie posiadała nieprzerwanie przez okres 2 lat (liczonych z od dnia kiedy stała się ona podatnikiem CIT, tj. od 1 stycznia 2021 r.) bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT),

stwierdzić należy, że jeżeli łączna kwota dywidendy otrzymanej przez spółkę komandytową, nie przekroczy 2.000.000 zł, to przychód Spółki komandytowej z tytułu otrzymanej dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy wypłaconej przez Spółkę z o.o., może podlegać zwolnieniu na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od tej spółki pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany zatem do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że przychody Komandytariusza z tytułu otrzymanych dywidend/zaliczek na poczet dywidend, po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wypłat dywidend/zaliczek na poczet dywidend dokonanych na rzecz Komandytariusza po 1 stycznia 2021.

Natomiast nie można zgodzić się z tą częścią stanowiska Wnioskodawcy (zawartą w odniesieniu do pytania Nr 3), w której wskazał, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy nie stanowi definitywnego przysporzenia i nie powinna być uznawana za przychód podlegający opodatkowaniu.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 194 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę.

Przy czym w myśl art. 195 § 1 ww. ustawy, spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

W przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w:

1. całości - w przypadku odnotowania straty albo

2. części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy - w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (art. 195 § 11 Kodeksu Spółek Handlowych).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową Spółki z o.o. udziałowcy tej spółki są uprawnieni do otrzymywania zaliczek na poczet dywidendy, zatem należy przyjąć że zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad opodatkowania zaliczek na poczet dywidendy, należy jednak stwierdzić , że stanowią one przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, jako że ich otrzymanie wynika z posiadanych przez danego podatnika udziałów w spółce. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasady opodatkowania dywidend zaliczkowych są tożsame z zasadami opodatkowania dywidend.

W związku z powyższym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnoszącym się do pytania nr 3 z wniosku, w części w jakiej Wnioskodawca uznaje, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy nie stanowi definitywnego przysporzenia i nie powinna być uznawana za przychód podlegający opodatkowaniu. Zaliczka na poczet dywidendy stanowi bowiem przychód podatkowy, który może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Resumując stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. w zakresie:

- stanu faktycznego polegającego na wypłacie dywidendy z zysku wypracowanego

w 2020 r. - przychody Spółki komandytowej z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

- stanu faktycznego - w sytuacji wypłaty po 1 stycznia 2021 r., dywidendy przez Spółkę z o.o. (odnoszącej się do roku 2020) - na rzecz Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie był zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego – jest prawidłowe,

- zdarzenia przyszłego – w zakresie:

- uznania, że zaliczki na poczet dywidendy nie stanowią przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,

- prawa do zwolnienia od opodatkowania wypłaty zaliczki na poczet dywidendy – jest prawidłowe,

- Spółka komandytowa nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zaliczki na poczet dywidendy wypłacanej przez Sp. z o.o. w toku niezakończonego roku obrotowego – jest prawidłowe,

- zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie pozostałej części zysku wypracowanego w roku 2020 dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - przychody Spółki komandytowej z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie Spółce komandytowej pozostałej części zysku wypracowanego w roku 2020 dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.