0114-KDIP2-2.4010.232.2021.3.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 25 listopada 2021 r. (data nadania i data wpływu 25 listopada 2021 r.) na wezwanie z 18 listopada 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.232.2021.2.AG, 0112-KDIL2-2.4011.731.2021.3.MM, 0112-KDIL3.4012.285.2021.3.MBN (data nadania 18 listopada 2021 r., data doręczenia 19 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci subwencji udzielonej franczyzobiorcom w związku z nałożeniem obowiązku posiadania ubezpieczenia i ponoszenia kosztu składki ubezpieczeniowej – jest prawidłowe;
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu składki ubezpieczeniowej, w części, w jakiej wydatkiem tym nie został następnie obciążony franczyzobiorca – jest prawidłowe;
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopłaty uiszczanej na rzecz towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego – jest prawidłowe;
• braku powstania przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela w związku z dokonaną przez franczyzobiorcę cesją wierzytelności z tytułu odszkodowania z umowy ubezpieczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

25 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zawarcia ubezpieczeń związanych z umowami współpracy franczyzowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką będącą organizatorem sieci franczyzowej sklepów detalicznych (…), w których – oprócz detalicznej sprzedaży towarów – świadczone są różnego rodzaju usługi na rzecz klientów sklepu. Poszczególne sklepy należące do sieci prowadzone są – na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą – przez franczyzobiorców, będących odrębnymi od Wnioskodawcy przedsiębiorcami. Wnioskodawcę (jako franczyzodawcę) łączy z franczyzobiorcami umowa współpracy franczyzowej, regulująca ogół głównych zasad współpracy stron oraz ich prawa i obowiązki. Na podstawie umowy współpracy franczyzowej wydawane są przez Wnioskodawcę także liczne instrukcje i wytyczne wiążące franczyzobiorców (jako wzorce umowne), współkształtujące stosunek prawny między stronami. Do sieci franczyzowej Wnioskodawcy należy kilka tysięcy franczyzobiorców.

Głównym przedmiotem działalności franczyzobiorców w sklepach prowadzonych na podstawie umowy współpracy franczyzowej jest działalność handlowa w branży (…). Franczyzobiorcy są zobowiązani do nabywania części towarów handlowych stanowiących ofertę sklepu od Wnioskodawcy, a części od innych dostawców (dostawców regionalnych). Umowa współpracy franczyzowej przewiduje również, iż oprócz sprzedaży towarów handlowych, franczyzobiorca w ramach działalności prowadzonej w sklepie, zobowiązany jest do pośredniczenia w świadczeniu różnego rodzaju usług około handlowych (w tym na przykład usług pocztowych, przekazu płatności za rachunki itp.), świadczenie których regulują dodatkowe umowy dwu- lub trójstronne zawierane z udziałem dostawców tych usług (przy czym Wnioskodawca na ogół bierze udział w dokonywaniu rozliczeń między dostawcami usług, a franczyzobiorcami). Franczyzobiorca prowadzi działalność w podnajętym mu przez Wnioskodawcę lokalu handlowym, który Wnioskodawca adaptuje i wyposaża na potrzeby prowadzenia działalności handlowej. Umowa współpracy franczyzowej przewiduje po stronie franczyzodawcy przede wszystkim następujące obowiązki:

• udostępnienie franczyzobiorcy – w celu prowadzenia przez franczyzobiorcę działalności handlowej – wyposażonego sklepu (rozumianego jako lokal handlowy wraz z elementami wizualizacji zewnętrznej i wewnętrznej) oraz know-how (tj. zbioru zasad i metod prowadzenia działalności handlowej, obejmującego m.in. standardy prowadzenia sklepu, dobór asortymentu, zasady ekspozycji, przechowania i sprzedaży towarów oraz świadczenia usług około handlowych, standardy prowadzenia akcji promocyjnych i reklamowych, standardy urządzeń wykorzystywanych w działalności handlowej, standardy organizacyjne i zasady korzystania z własności intelektualnej),
• organizowanie sieci w sposób ułatwiający franczyzobiorcy prowadzenie działalności handlowej i umożliwiający osiąganie przez franczyzobiorcę jak najlepszych wyników finansowych oraz współdziałania w tym zakresie z franczyzobiorcą,
• udzielanie franczyzobiorcy pomocy i wsparcia w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w sklepie na zasadach określonych w umowie, w celu optymalizacji warunków prowadzenia działalności w sklepie (w tym np. poprzez utrzymanie dyscypliny w obszarze przestrzegania zasad prowadzenia działalności przez pozostałych uczestników sieci, udzielanie franczyzobiorcy wszechstronnej pomocy w utrzymaniu dobrej jakości oferty sklepu, a także wsparcia technicznego),
• ulepszanie zasad prowadzenia działalności gospodarczej franczyzobiorcy i udostępnianego mu know-how, poszerzanie oferty sieci i podejmowanie działań w celu zdobywania nowych klientów, a poprzez współpracę ze starannie wybranymi dostawcami towarów handlowych, dobór towarów i aktualizację planogramów,
• dążenie do zapewnienia i utrzymania atrakcyjnej oferty sklepu i maksymalizacji obrotu w sklepie,
• sprzedaż franczyzobiorcy towarów w ramach kredytu kupieckiego (sprzedaż z odroczonym terminem płatności),
• zapewnienie obsługi logistycznej sklepu w zakresie dostawy towarów nabywanych od Wnioskodawcy, organizowania kampanii reklamowych i marketingowych,
• zapewnienie stałego serwisu i opieki informatycznej sklepu.

Na podstawie umowy współpracy franczyzowej franczyzobiorca jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek działalności w sklepie pod wspólną dla całej sieci marką, z wykorzystaniem i zgodnie z przekazanymi mu zasadami składającymi się na wypracowane przez Wnioskodawcę know-how, a także w sposób zgodny z umową współpracy franczyzowej i instrukcjami/wytycznymi. Franczyzobiorca zobowiązany jest m.in. do:

• codziennego otwarcia sklepu w godzinach od 6 do 23 (z zastrzeżeniem zgodności z przepisami prawa);
• prowadzenia sprzedaży wszystkich towarów planogramowych (tj. zgodnie z ustalonym dla danego sklepu planogramem) oraz uprawniony do sprzedaży innych towarów, uwzględnionych na liście towarów regionalnych dopuszczonych do sprzedaży w sieci przez Wnioskodawcę;
• zamawiania towarów stosownie do potrzeb, zmierzając do maksymalizacji obrotu w prowadzonym sklepie i realizacji polityki sprzedażowej ustalonej przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem harmonogramu dostaw ustalonego przez Wnioskodawcę;
• nabywania pewnej grupy towarów dopuszczonych do sprzedaży w sieci franczyzowej Wnioskodawcy wyłącznie od Wnioskodawcy lub podmiotów wskazanych przez Wnioskodawcę;
• stosowania wskazanych przez Wnioskodawcę zasad i sposobów ekspozycji i przechowania towarów handlowych oraz innych procedur i rozwiązań biznesowych, a także – w zakresie należytego realizowania gospodarki obrotu towarowego – do potwierdzania dostaw zakupionych towarów na dokumentach dostaw;
• racjonalnego gospodarowania zakupionymi towarami handlowymi, w tym nadzoru nad terminami przydatności do spożycia i stosowania zasady FEFO („pierwsze traci ważność, pierwsze wyszło”);
• terminowego prowadzenia pełnej ewidencji obrotu magazynowego w sklepie, przy użyciu oprogramowania udostępnionego przez Wnioskodawcę (w tym do bieżącego aktualizowania stanów magazynowych);
• sprzedaży towarów za cenę nie wyższą niż maksymalna cena detaliczna odsprzedaży, ustalona przez Wnioskodawcę;
• oferowania wszystkich usług około handlowych wprowadzonych do sieci oraz nieoferowania innych usług, niedopuszczonych przez Wnioskodawcę w sieci;
• współuczestniczenia w promocjach organizowanych przez Wnioskodawcę;
• przestrzegania terminów płatności za zakupione towary (przy czym sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę następuje z odroczonym terminem płatności) oraz terminów przekazywania środków pobranych w związku ze świadczeniem usług około handlowych;
• uczestniczenia w spisie z natury towarów zakupionych od Wnioskodawcy (inwentaryzacji okresowych w trakcie obowiązywania umowy współpracy – która jednak nie zmniejsza ani nie zwiększa salda księgowego franczyzobiorcy, oraz inwentaryzacji końcowej, po zakończeniu współpracy, będącej podstawą końcowego rozliczenia stron umowy współpracy franczyzowej);
• utrzymania sklepu zgodnie ze standardami wyznaczonymi przez franczyzodawcę, w szczególności dbałości o powierzone wyposażenie sklepu oraz sprawowanie właściwej pieczy nad towarami handlowymi (sprzedawanymi franczyzobiorcy z odroczonym terminem płatności),
• posiadania ubezpieczeń co najmniej w zakresie wskazanym przez franczyzodawcę (w tym m.in. ubezpieczenia towaru, wyposażenia sklepu, gotówki, odpowiedzialności cywilnej) i ponoszenia kosztów tych ubezpieczeń.

Współpraca franczyzowa między Wnioskodawcą, a franczyzobiorcami jest źródłem różnych tytułów do wzajemnych świadczeń pieniężnych. Przede wszystkim franczyzobiorca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy:

• opłat franczyzowych z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako organizatora sieci, udostępniającego franczyzobiorcom pakiet franczyzowy,
• opłaty za podnajem udostępnionego w celu prowadzenia sklepu lokalu użytkowego (obejmującej również koszt energii elektrycznej, ubezpieczenia sklepu i wyposażenia, usług informatycznych, monitoringu sklepu),
• opłaty za wyposażenie sklepu,
• ceny zakupionych od Wnioskodawcy towarów handlowych.

Ponadto franczyzobiorca ponosi bezpośrednio lub za pośrednictwem Wnioskodawcy na zasadzie refakturowania wszelkie inne koszty eksploatacyjne związane z prowadzeniem sklepu, tj. m.in. zakup jednolitych strojów, utrzymanie czystości, wywóz odpadów, usługi wodno-kanalizacyjne, usługi telekomunikacyjne, koszt opakowań i materiałów eksploatacyjnych, koszt wydruków, serwis wyposażenia, koszt dzierżawy terminala płatniczego, drobne naprawy, koszt służby BHP, koszt ubezpieczenia środków obrotowych oraz OC. Umowa współpracy franczyzowej przewiduje sytuacje, w których franczyzobiorca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej (np. nieprowadzenie sprzedaży w sklepie w każdym dniu handlowym). Ponadto na podstawie UWF franczyzobiorca zobowiązany może być do naprawienia szkody z tytułu niedoborów, zniszczenia lub uszkodzenia sklepu lub jego wyposażenia ponad normalne zużycie wynikające z używania zgodnie z przeznaczeniem. Franczyzobiorca osiąga z prowadzonej w sklepie działalności dochód z marży ze sprzedaży towarów handlowych oraz prowizji z tytułu świadczenia usług około handlowych (rozliczanej często za pośrednictwem Wnioskodawcy). UWF przewiduje również system rabatów po transakcyjnych dla franczyzobiorców, dokumentowanych zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Ponadto UWF przewiduje możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę w odrębnych instrukcjach innych świadczeń pieniężnych na rzecz franczyzobiorców (premie, subwencje, refundacje). Świadczenia te mają charakter wspierający działalność franczyzobiorcy, wynagradzający wkład franczyzobiorcy w utrzymanie sieci na wysokim poziomie, zachęcający do wprowadzania zmian w umownej relacji między stronami lub rekompensującym niektóre ponoszone przez franczyzobiorców koszty. W toku współpracy franczyzowej Franczyzobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty z góry ceny zakupu towarów handlowych od Wnioskodawcy. Zapłata należności z tytułu zakupu towarów od Wnioskodawcy następuje sukcesywnie, w ratach, na bazie działania systemu minimalnych obowiązkowych wpłat dziennych, do których dokonania zobowiązany jest franczyzobiorca (uzależnionych przede wszystkim od wartości sprzedanych klientom towarów w dniu poprzednim). Wysokość obowiązkowej wpłaty stanowi kwotę jaką franczyzobiorca zobowiązany jest wpłacić Wnioskodawcy w następnym dniu roboczym na poczet zapłaty za wcześniej dostarczone towary lub zrealizowane usługi około handlowe, a także z tytułu innych zobowiązań franczyzobiorcy względem Wnioskodawcy. W związku z tym, że rozpoczynając współpracę franczyzową franczyzobiorca nie jest zobowiązany do samodzielnego zatowarowania sklepu (tzn. nie jest zobowiązany do zapłaty z góry za dostarczony mu do sklepu towar), a udzielane przez franczyzobiorcę zabezpieczenie nie eliminuje ryzyka franczyzodawcy, umowa franczyzowa przewiduje mechanizmy kontrolne, których celem jest ustalenie czy w sklepie nie zaistniały nadmierne niedobory towarów. Jeżeli w wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji okresowej, przeprowadzonej w toku współpracy franczyzowej ujawniony zostanie niedobór towarów w sklepie w stosunku do sklepowego informatycznego systemu magazynowego o określonej wartości lub ją przewyższający, Wnioskodawca może w trybie natychmiastowy rozwiązać UWF. Ponadto wynik inwentaryzacji okresowej może spowodować, że na bieżąco, w ramach obowiązkowych wpłat dziennych franczyzobiorca będzie zobowiązany do wpłaty dodatkowej kwoty w celu wyrównania niedoboru finansowego. Każdorazowo po zakończeniu miesiąca następuje częściowe rozliczenie wzajemnych bieżących zobowiązań finansowych franczyzobiorcy i Wnioskodawcy (w tym rozliczenie dokonanych przez franczyzobiorcę wpłat dziennych). Jak wyżej wskazano, franczyzobiorca w toku współpracy franczyzowej nie jest zobowiązany do zapłaty ceny za zakupiony od Wnioskodawcy towar w chwili jego dostawy lub w określonym terminie mierzonym określoną jednostką czasu (sprzedaż następuje z odroczonym terminem płatności). Cenę za zakupiony towar franczyzobiorca zobowiązany jest zapłacić po jego odsprzedaży (wartość odsprzedanego towaru uwzględniana jest przy ustaleniu wysokości minimalnej wpłaty dziennej, która następnie zaliczana jest na zobowiązania franczyzobiorcy względem franczyzodawcy na zasadach określonych w UWF).

Zarówno Wnioskodawca, jak i każdy franczyzobiorca, jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Z chwilą przyjęcia towaru do sklepu, franczyzobiorca przejmuje na siebie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Straty w towarach handlowych zakupionych przez franczyzobiorcę w celu dalszej odsprzedaży, wynikające w szczególności z kradzieży, uszkodzeń, likwidacji z powodu upływu terminu przydatności do spożycia obciążają franczyzobiorcę (tj. franczyzobiorca nie jest zwolniony z zapłaty za zakupiony towar, który z różnych względów (w tym niezawinionych przez franczyzobiorcę) nie stał się następnie przedmiotem sprzedaży przez franczyzobiorcę do klienta. Na koniec współpracy franczyzowej (tj. po rozwiązaniu UWF) następuje inwentaryzacja końcowa. Na jej podstawie ustalane są towary, które franczyzobiorca może zwrócić Wnioskodawcy (od którego towary te zostały nabyte) na podstawie umowy dodatkowej zawieranej przy zawieraniu UWF, zgodnie z którą przeniesienie własności towarów handlowych przez Wnioskodawcę na rzecz franczyzobiorcy następuje pod warunkiem rozwiązującym, który ulega ziszczeniu z dniem zwrotnego przekazania towarów zgodnych z warunkami umowy dodatkowej oraz zwrotnego przekazania sklepu. Zwrot towarów handlowych zakupionych od Wnioskodawcy po rozwiązaniu UWF może dotyczyć jedynie towarów, których franczyzobiorca nie sprzedał w ramach działalności handlowej, znajdują się fizycznie w sklepie w chwili jego zwrotnego przekazania, nadal znajdują się na prowadzonej przez Wnioskodawcę liście towarów, których sprzedaż jest prowadzona w sieci sklepów, nadają się do dalszej odsprzedaży i mają określony termin przydatności do spożycia. O wartość zwracanych towarów korygowane są następnie dokumenty sprzedaży, co powoduje zmniejszenie zobowiązania franczyzobiorcy z tytułu zapłaty ceny za zakupione od Wnioskodawcy towary handlowe. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji końcowej następuje końcowe rozliczenie, uwzględniające wszystkie zdarzenia gospodarcze jakie miały miejsce w związku z prowadzoną przez strony współpracą. Wynik tego rozliczenia może wykazać nadwyżkę zobowiązań franczyzobiorcy nad zobowiązania Wnioskodawcy względem franczyzobiorcy (wówczas występuje ujemne saldo rozliczeń po stronie franczyzobiorcy). Saldo to byłoby dodatnie gdyby to wierzytelności franczyzobiorcy względem Wnioskodawcy były wyższe niż jego zobowiązania względem Wnioskodawcy. W przypadku salda ujemnego, franczyzobiorca w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty informującego o wyniku końcowego rozliczenia, zobowiązany jest uiścić należność wynikającą z końcowego rozliczenia (w przypadku salda dodatniego, to Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz franczyzobiorcy). Wystąpienie ujemnego salda jest wypadkową różnych zdarzeń, często niemożliwych do przewidzenia i zapobieżenia im (może być wynikiem przypadkowych uszkodzeń towarów, kradzieży pracowniczych, kradzieży przez klientów, przeterminowania towarów - w toku całej współpracy). Wprawdzie mechanizm wyliczania obowiązkowej wpłaty dziennej przewiduje pewną dodatkową kwotę, stanowiącą określoną procentowo wartość osiągniętego obrotu w sklepie, którą franczyzobiorca zobowiązany jest wpłacać właśnie w związku z ryzykiem utraty części towarów handlowych, nie zawsze jednak kwota ta wystarcza na pokrycie wszystkich strat towarowych w całym toku współpracy. Sytuacje, w których na koniec współpracy franczyzowej franczyzobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy w związku z zaistnieniem ujemnego salda rozliczeń, jest dla Wnioskodawcy niekorzystna ekonomicznie z uwagi na problemy z egzekucją tych należności, a także niekorzystna wizerunkowo, co utrudnia pozyskiwanie nowych franczyzobiorców, a tym samym ogranicza i spowalnia rozwój sieci, negatywnie wpływa na wielkość obrotu w sklepie, w związku z tym, że perspektywa powstania na koniec współpracy ujemnego salda demotywuje franczyzobiorców, którzy ograniczają wielkość zamówień towarów w obawie, że towarów tych nie odsprzedadzą. Ma to w związku z tym negatywny wpływ na działalność Wnioskodawcy i wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów.

Aby zminimalizować wyżej opisany negatywny wpływ wystąpienia ujemnego salda po rozwiązaniu UWF Wnioskodawca postanowił wprowadzić obowiązek posiadania przez franczyzobiorców dodatkowego ubezpieczenia na wypadek zaistnienia po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej i dokonaniu inwentaryzacji końcowej ujemnego salda stwierdzonego w rozliczeniu końcowym. Jednocześnie realizując wynikający z umowy współpracy franczyzowej obowiązek udzielania wsparcia franczyzobiorcom, Wnioskodawca zamierza zapewnić wszystkim franczyzobiorcom ubezpieczenie majątkowe na wypadek zaistnienia po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej ujemnego salda rozliczeń między franczyzobiorcą a Wnioskodawcą (ujemne saldo rozliczeń po stronie franczyzobiorcy oznacza, iż po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej pozostały lub powstały zobowiązania pieniężne franczyzobiorcy względem Wnioskodawcy – franczyzodawcy, które nie zostały zaspokojone i przewyższają wierzytelności franczyzobiorcy względem Wnioskodawcy). Aktualnie ubezpieczenie od takiego ryzyka nie jest oferowane przez standardowe zakłady ubezpieczeń. Ubezpieczenie takie może zaoferować ubezpieczyciel, będący towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych (dalej: T.) w rozumieniu Ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – udzielając takiego ubezpieczenia w ramach utworzonego w tym celu związku wzajemności członkowskiej, na zasadach pełnej wzajemności, w sytuacji uzyskania członkostwa w T. przez ubezpieczającego. W tym celu Wnioskodawca nabył prawa członkowskie w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych. Na podstawie uchwały zarządu T. założony zostanie związek wzajemności członkowskiej, którego Wnioskodawca będzie członkiem, a którego celem będzie zapewnienie członkom związku możliwości zawierania umów ubezpieczenia. Związek wzajemności członkowskiej działać będzie w oparciu o regulamin uchwalany przez zarząd T. dla danego związku wzajemności członkowskiej. Regulamin związku przewidywać będzie, że członkami związku oprócz Wnioskodawcy mogą być jedynie osoby prawne lub jednostki organizacyjne, powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą i reprezentowane przez Wnioskodawcę na podstawie pełnomocnictwa. Wnioskodawca, korzystając z możliwości, jakie daje mu członkostwo w T. i zakładanym w jego ramach związku wzajemności członkowskiej, zawarł (jako ubezpieczający) z T. (jako ubezpieczycielem) umowę ubezpieczenia majątkowego na rzecz osób trzecich, tj. franczyzobiorców (umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek w rozumieniu art. 808 k.c.). Specyfiką ubezpieczenia w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych w ramach związku wzajemności członkowskiej jest to, że ubezpieczyciel nie przejmuje w pełni ryzyka ubezpieczeniowego – ryzyko to pozostaje w znacznej części na członkach towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych – będących jednocześnie członkami związku wzajemności członkowskiej. Oznacza to, że na koniec każdego roku obrotowego T., ustalany jest wynik technicznego rachunku ubezpieczeń związku (dalej: rachunek techniczny), prowadzonego dla ubezpieczeń udzielonych w ramach jednego związku wzajemności członkowskiej, na których ewidencjonowane są zapłacone składki ubezpieczeniowe, wypłacone odszkodowania, rezerwy ubezpieczeniowe i koszty administracyjne ubezpieczyciela. Jeżeli suma zapłaconych składek jest wyższa niż pozostałe pozycje rachunku (umniejszające wynik), wynik rachunku technicznego jest dodatni. W sytuacji gdy wartość pobranych składek jest niewystarczająca na pokrycie wszystkich kosztów działalności związku oraz wypłaconych odszkodowań powstaje saldo jest ujemne. Statut T. przewiduje, że w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego za dany rok obrotowy członkowie związku wzajemności członkowskiej zobowiązani mogą zostać przez walne zgromadzenie T do dokonania dopłat (nie wyższych jednak niż 50 % składki przypisanej w roku obrotowym, w którym rachunek techniczny wykazał wynik ujemny). Natomiast w przypadku osiągnięcia dodatniego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń za ostatni rok obrotowy, walne zgromadzenie T. może zdecydować o zwrocie części składek za ostatni rok obrotowy, w postaci zwrotu środków pieniężnych dla członka związku, bonifikaty (rabatu), obniżenia składek w następnym roku obrotowym, bądź w inny sposób (o czym decyduje zarząd T). Walne Zgromadzenie T. może również postanowić o niedokonywaniu zwrotu nadwyżki z rachunku technicznego w żadnej formie, a o przeznaczeniu jej na przykład na kapitał zapasowy T. W związku z tym, że jedynie Wnioskodawca będzie członkiem związku wzajemności członkowskiej, a franczyzobiorcy już nie (ze względu na ich liczbę nie jest możliwe, aby każdy z nich stał się członkiem T), ewentualny obowiązek dokonania dopłaty w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego spoczywać będzie wyłącznie na Wnioskodawcy. W związku z tym, że dopłata wynikająca z ujemnego rachunku technicznego nie jest tożsama ze składką ubezpieczeniową, Wnioskodawca jako ubezpieczający nie ma prawnej możliwości domagania się zwrotu uiszczonej dopłaty od franczyzobiorców (ubezpieczeni franczyzobiorcy mogą się zobowiązać w stosunku do ubezpieczającego, czyli Wnioskodawcy, jedynie do finansowania kosztu składki ubezpieczeniowej). Z drugiej strony – w przypadku dodatniego wyniku rachunku technicznego i podjęciu przez walne zgromadzenie decyzji o dokonaniu zwrotu nadwyżki na rachunku technicznym (niezależnie od formy, w jakiej ten zwrot następuje) – zwrot ten następuje w ramach stosunku członkostwa w T. (a nie w ramach stosunku ubezpieczenia). Z tego względu świadczenie z tego tytułu nie stanowi zmniejszenia kwoty składki (zwrotu części składki) za dany okres ubezpieczenia i ubezpieczający (członek T.) nie ma prawnego obowiązku przekazywania tego świadczenia ubezpieczonym.

Rozliczenie rachunku technicznego związku wzajemności członkowskiej następuje dla każdego roku obrotowego (którym w T. jest rok kalendarzowy). Okres ubezpieczenia nie musi pokrywać się z rokiem obrotowym, w związku z tym rok obrotowy może obejmować więcej niż jeden okres ubezpieczenia (lub ich części). Aby ubezpieczenie to spełniało swoją rolę oraz ze względu na potrzebę zapewnienia jednolitości zasad prowadzenia działalności handlowej w każdym sklepie sieci franczyzowej organizowanej przez Wnioskodawcę, ubezpieczenie to powinno być obowiązkowe dla każdego franczyzobiorcy. Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości nieobjęcia części franczyzobiorców tym ubezpieczeniem. Z tego względu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z franczyzobiorcami aneksy do obowiązujących umów współpracy franczyzowej, w których przewidziany będzie obowiązek posiadania takiego ubezpieczenia. Ponadto Wnioskodawca zamierza uwzględnić taki obowiązek w umowach zawieranych z nowymi franczyzobiorcami. Jednocześnie franczyzobiorcy zobowiążą się w umowie współpracy franczyzowej do pokrywania ponoszonego przez Wnioskodawcę kosztu składki ubezpieczeniowej. Realizując własny obowiązek udzielania pomocy franczyzobiorcom należącym do sieci franczyzowej, a także w celu zachęcenia nowych franczyzobiorców do zawarcia umowy współpracy franczyzowej (lub aneksu do niej) przewidującej/ego taki obowiązek w zakresie ubezpieczenia, a ponadto ze względu na to, że Wnioskodawca również osiąga korzyści z objęcia wszystkich franczyzobiorców przedmiotowym ubezpieczeniem, Wnioskodawca zamierza partycypować w kosztach przedmiotowego ubezpieczenia, na dwa sposoby:

• poprzez udzielenie franczyzobiorcy subwencji w wysokości części składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia (w sytuacji obciążenia franczyzobiorcy całością składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia); lub
• poprzez obciążenie franczyzobiorcy jedynie częścią składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia.

Wnioskodawca jako ubezpieczający, zawierający z T. jako ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na rzecz franczyzobiorców, zobowiązany będzie względem ubezpieczyciela do zapłaty składki ubezpieczeniowej za każdy roczny okres ubezpieczenia (przy czym okres ubezpieczenia nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym). Wysokość składki ubezpieczeniowej regulować będzie umowa ubezpieczenia i wyniesie ona (za roczny okres ubezpieczenia) iloczyn liczby ubezpieczonych zgłoszonych do ubezpieczenia przez Wnioskodawcę oraz stawki składki rocznej za jednego ubezpieczonego, wskazanej w umowie ubezpieczenia (stawka jednostkowa będzie różna w zależności od ilości sklepów prowadzonych przez danego franczyzobiorcę lub posiadania przez franczyzobiorcę specjalnego statusu, np. partnera ds. zmiany franczyzobiorcy lub partnera ds. otwarć). Składka w każdym rocznym okresie ubezpieczenia płatna będzie w ratach i podlegać będzie comiesięcznej aktualizacji na podstawie przekazywanego przez Wnioskodawcę wykazu ubezpieczonych. Składka naliczana jest w systemie pro rata temporis za każdy dzień udzielonej ochrony ubezpieczeniowej poszczególnym ubezpieczonym. Umowa ubezpieczenia może również zawierać dodatkową klauzulę, na podstawie której ubezpieczyciel zobowiązany będzie do wypłacenia Wnioskodawcy jako ubezpieczającemu kwoty udziału w dodatnim wyniku umowy ubezpieczenia (wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w umowie ubezpieczenia), jeżeli w okresie rozliczeniowym (tj. okresie ubezpieczenia pojedynczej polisy) wysokość wypłaconych odszkodowań nie przekroczy określonej w tej klauzuli części zapłaconych składek za ten sam okres (np. 80 %). Wypłata kwoty zwrotu na podstawie takiej klauzuli stanowi następcze zmniejszenie wysokości składki należnej od Wnioskodawcy na rzecz ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia za dany okres ubezpieczenia. Wypłata kwoty zwrotu nastąpi poprzez jej zaliczenie na poczet składki za kolejny okres ubezpieczenia, a w przypadku braku kontynuacji umowy ubezpieczenia, na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Dokonanie zwrotu części składki za dany okres ubezpieczenia na podstawie tej klauzuli nie wyklucza potrzeby dokonania ustalenia i rozliczenia wyniku rachunku technicznego, przy czym dokonanie zwrotu na podstawie tej klauzuli umowy ubezpieczenia zmniejsza prawdopodobieństwo zaistnienia dodatniego wyniku rachunku technicznego do rozliczenia na podstawie stosunku członkostwa w T.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na okres trzech lat (z odrębnymi, rocznymi okresami obowiązywania poszczególnych polis), dopuszczając możliwość przedłużania okresu ubezpieczenia na dalsze okresy. Przedmiotem ubezpieczenia ma być wystąpienie szkody wynikającej z zaistnienia po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej łączącej franczyzobiorcę z Wnioskodawcą ujemnego salda, za które ubezpieczony franczyzobiorca ponosi odpowiedzialność względem Wnioskodawcy jako franczyzodawcy lub względem innych podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca przeniósł wierzytelności z umowy współpracy franczyzowej (np. na podstawie umowy faktoringu). Ujemne saldo to stan, w którym suma zobowiązań ubezpieczonego franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub podmiotu, na rzecz którego franczyzodawca przeniósł wierzytelności z umowy współpracy franczyzowej) jest większa niż suma jego wierzytelności wobec franczyzodawcy z tytułu umowy współpracy franczyzowej. Z kolei pod pojęciem szkody rozumieć należy zobowiązanie pieniężne ubezpieczonego franczyzobiorcy wobec Wnioskodawcy (franczyzodawcy) lub innych podmiotów, na których franczyzodawca przeniósł wierzytelności z UWF, wynikające z powstania ujemnego salda franczyzobiorcy po rozwiązaniu UWF, w wysokości (ustalonej po rozwiązaniu UWF i po przeprowadzeniu inwentaryzacji końcowej w drodze końcowego rozliczenia stron UWF), równej różnicy między sumą zobowiązań ubezpieczonego franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub względem podmiotów, na których franczyzodawca przeniósł wierzytelności w stosunku do franczyzobiorcy z UWF), a sumą jego wierzytelności wobec franczyzodawcy z tytułu współpracy na podstawie UWF. W szczególności na ujemne saldo wpływają kwoty pieniężne należne Wnioskodawcy (franczyzodawcy) z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i/lub usług, wynikające z poszczególnych faktur lub not. Wynik tego rozliczenia uwzględnia wszelkie zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w związku z prowadzoną współpracą na podstawie UWF w całym okresie jej obowiązywania, aż do dnia jej rozwiązania, w tym także takie zdarzenia, dla których dokument księgowy je dokumentujący, w szczególności faktura lub nota, został wystawiony przed rozpoczęciem okresu ubezpieczenia, a także po rozwiązaniu UWF oraz takie zdarzenia związane z UWF, które miały miejsce po rozwiązaniu UWF.

Umowa ubezpieczenia przewidywać będzie określone wyłączenia z zakresu ochrony ubezpieczeniowej, w tym wyłączenie:

1. szkód wyrządzonych umyślnie lub na skutek rażącego niedbalstwa,
2. szkód powstałych w następstwie działań wojennych, stanu wojennego, stanu wyjątkowego, rewolucji, konfiskat, aktów terroryzmu, strajków, zamieszek lub rozruchów,
3. kar umownych, kar pieniężnych, kwot do zapłaty z tytułu szkód w udostępnionym franczyzobiorcy na podstawie UWF lub umów dodatkowych wyposażeniu (w tym z tytułu utraty, uszkodzenia, zniszczenia, pozbawienia cech użytkowych wyposażenia), kwot do zapłaty z tytułu czynów niedozwolonych stanowiących działanie lub zaniechanie franczyzobiorcy,
4. kwot, jakich franczyzobiorca nie wpłacił na konto bankowe Wnioskodawcy w ramach wymaganych, obowiązkowych na podstawie UWF wpłat dziennych.

Umowa ubezpieczenia przewidywać będzie franszyzę redukcyjną (tj. ustaloną w umowie ubezpieczenia kwotowo wartość pomniejszającą odszkodowanie z tytułu zajścia każdego wypadku ubezpieczeniowego). Powoduje ona, iż w przypadku zaistnienia szkody, której wartość nie przekracza wysokości franszyzy redukcyjnej, świadczenie z umowy ubezpieczenia nie będzie wypłacone. Ponadto umowa ubezpieczenia przewidywać będzie sumę ubezpieczenia (globalną dla całej sieci w danym rocznym okresie ubezpieczenia) oraz jednostkową – dla każdego wypadku ubezpieczeniowego (przy czym ze względu na przedmiot ubezpieczenia u każdego franczyzobiorcy wypadek ubezpieczeniowy – o ile wystąpi – wystąpi co najwyżej raz). Suma ubezpieczenia stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. Wysokość jednostkowej sumy ubezpieczenia zależy od okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia w stosunku do danego ubezpieczonego, od ilości sklepów prowadzonych przez franczyzobiorcę, od tego czy dany franczyzobiorca pełni jednocześnie dodatkową funkcję w ramach sieci franczyzowej oraz od wyniku kalkulacji w zakresie wartości ruchów magazynowych, dokonanych w okresie kilku miesięcy poprzedzających wypadek ubezpieczeniowy. Celem ustalenia wyniku bilansu ruchów magazynowych i uzależnianie od jego wyniku wysokości sumy ubezpieczenia ma na celu z jednej strony przeciwdziałanie celowym zachowaniom ubezpieczonych franczyzobiorców prowadzącym do powstania ujemnego salda na koniec współpracy, a z drugiej strony stanowi narzędzie motywowania franczyzobiorców do bieżącego aktualizowania stanów magazynowych, co przyczynia się do zmniejszenia ryzyka powstania ujemnego salda na koniec współpracy na podstawie UWF. Beneficjentem świadczenia z umowy ubezpieczenia będą ubezpieczeni franczyzobiorcy. W związku jednak z celem, dla którego ubezpieczenie to ma zostać wprowadzone (tj. zmniejszenie ryzyka pozostania po rozwiązaniu UWF niezaspokojonych wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do Franczyzobiorcy) Wnioskodawca chciałby, aby środki uzyskane z ubezpieczenia franczyzobiorca posiadający zobowiązanie względem Wnioskodawcy, wykorzystał do zaspokojenia zobowiązań względem Wnioskodawcy. W celu zapewnienia, iż tak się stanie Wnioskodawca zawierać będzie z franczyzobiorcami – przy zawarciu UWF (lub aneksu do UWF, wprowadzającego obowiązek posiadania takiego ubezpieczenia przez franczyzobiorcę) umowę cesji całej wierzytelności z tytułu odszkodowania z przedmiotowej umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z UWF ustalonych w wyniku końcowego rozliczenia (po rozwiązaniu lub wygaśnięciu UWF i po przeprowadzeniu Inwentaryzacji końcowej), w części, w jakiej zobowiązania te są objęte ochroną ubezpieczeniową na podstawie przedmiotowej umowy ubezpieczenia (datio in solutum w rozumieniu art. 453 k.c.). Zgodnie z umową cesji, wypłata przez ubezpieczyciela świadczenia z umowy ubezpieczenia spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub podmiotu, na rzecz którego franczyzodawca przeniósł wierzytelności względem franczyzobiorcy), które objęte są ochroną ubezpieczeniową – do kwoty wypłaconego na rachunek bankowy franczyzodawcy świadczenia z umowy ubezpieczenia, zgodnie z zasadami określonymi w UWF (tj. jeżeli świadczenie z umowy ubezpieczenia, z której wierzytelność zostaje przeniesiona na franczyzodawcę, nie wystarczy na zaspokojenie całego zobowiązania franczyzobiorcy niewyłączonego z ochrony ubezpieczeniowej, świadczenie z umowy ubezpieczenia zaliczone zostanie na najdawniejsze zobowiązania składające się na ujemne saldo objęte ochroną ubezpieczeniową, w kolejności od najdawniejszych (tj. takich, które stwierdzone zostały najdawniej wystawionymi dokumentami księgowymi).

Ponadto, Wnioskodawca pismem z 25 listopada 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę umowy franczyzy jest obowiązek ponoszenia przez franczyzobiorcę kosztów przedmiotowego ubezpieczenia w zakresie określonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie dopuszcza jednostkowych zmian w stosowanym w całej sieci franczyzowej wzorze umowy franczyzowej – cechą charakterystyczną sieci franczyzowej jest jednolitość zasad, na których poszczególni franczyzobiorcy uczestniczą w sieci.

Umowa franczyzowa wprost przewiduje możliwość rozwiązania umowy współpracy franczyzowej przez franczyzodawcę (w trybie natychmiastowym) w przypadku opóźnienia Franczyzobiorcy z dokonaniem jakiejkolwiek płatności na rzecz Franczyzodawcy lub cesjonariusza, w stosunku do terminów przekazywania środków pieniężnych określonych w umowie. Skoro obowiązek zapłaty przez Franczyzobiorcę na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu objęcia przedmiotowym ubezpieczeniem wynika z umowy współpracy franczyzowej, tym samym należności te objęte są również postanowieniem przewidującym możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku opóźnienia z dokonaniem płatności.

Umowa franczyzowa nie przewiduje wprost możliwości rozwiązania umowy współpracy franczyzowej przez Wnioskodawcę w trybie natychmiastowym w przypadku odmowy zawarcia aneksu do umowy współpracy franczyzowej, mającego na celu wprowadzenie zmiany w funkcjonowaniu całej sieci, w tym dotyczącego objęcia przedmiotowym ubezpieczeniem. Jednak Wnioskodawca, ze względu na konieczność zapewnienia jednolitości zasad funkcjonowania całej sieci franczyzowej, nie dopuszcza możliwości kontynuowania współpracy z franczyzobiorcą, który odmawia zawarcia takiego aneksu. Umowa współpracy franczyzowej przewiduje dla obu stron umowy prawo jej wypowiedzenia bez podawania przyczyny – z zachowaniem relatywnie krótkiego terminu wypowiedzenia. Uprawnienie to może zostać wykorzystane przez Wnioskodawcę w stosunku do franczyzobiorców, którzy – poprzez odmowę zawarcia aneksu dotyczącego objęcia ubezpieczeniem – uniemożliwialiby realizację idei jednolitości sieci franczyzowej (umownym obowiązkiem Wnioskodawcy względem franczyzobiorców jest utrzymanie dyscypliny w obszarze przestrzegania zasad prowadzenia działalności handlowej na podstawie umowy współpracy franczyzowej przez pozostałych uczestników sieci – Wnioskodawca nie może w związku z tym doprowadzać do sytuacji, w której poszczególni członkowie sieci prowadziliby działalność handlową na różnych zasadach – tj. w oparciu o różnobrzmiące umowy współpracy franczyzowej).

Umowa ubezpieczenia zawierana jest przez Wnioskodawcę w imieniu własnym (Wnioskodawca zawiera ją jako ubezpieczający, ale na rzecz osób trzecich, tj. poszczególnych franczyzobiorców sieci (…) (umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek w rozumieniu art. 808 K.C.).

Wnioskodawca przenosząc koszt składki ubezpieczeniowej na franczyzobiorców nie będzie doliczał własnej marży. Wnioskodawca:

• będzie przenosił na danego franczyzobiorcę koszt ubezpieczenia w kwocie równej składce ubezpieczeniowej, jaka jest – zgodnie z umową ubezpieczenia – należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy; w takim przypadku Wnioskodawca zamierza partycypować w kosztach przedmiotowego ubezpieczenia poprzez udzielenie franczyzobiorcy subwencji w wysokości równej części składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia

albo

• będzie obciążał franczyzobiorcę jedynie częścią składki ubezpieczeniowej jaka jest – zgodnie z umową ubezpieczenia – należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy – w przypadku, w którym Wnioskodawca udzieli franczyzobiorcom subwencji w związku z nałożeniem obowiązku posiadania ubezpieczenia na wypadek zaistnienia ujemnego salda rozliczeń na koniec współpracy franczyzowej i ponoszenia kosztu składki ubezpieczeniowej – Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatek na udzielenie subwencji do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?
2. Czy – w przypadku, w którym Wnioskodawca nie obciąży franczyzobiorcy całością składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia na wypadek zaistnienia ujemnego salda rozliczeń – Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tytułu składki ubezpieczeniowej, w części, w jakiej wydatkiem tym nie został następnie obciążony franczyzobiorca?
3. Czy – w przypadku, w którym Wnioskodawca nie obciąży franczyzobiorcy całością składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia na wypadek zaistnienia ujemnego salda rozliczeń – franczyzobiorca osiąga przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń?
4. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopłatę, którą Wnioskodawca jako członek towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych i związku wzajemności członkowskiej może zostać obciążony przez to towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego?
5. Czy odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w związku z dokonaną przez franczyzobiorcę cesją wierzytelności z tytułu odszkodowania z umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z końcowego rozliczenia współpracy franczyzowej, stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy?
6. Czy rata składki ubezpieczeniowej, którą Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego na rzecz franczyzobiorcy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę pełną kwotą składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy?
7. Czy rata składki ubezpieczeniowej, którą Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego na rzecz franczyzobiorcy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie obciążał franczyzobiorcy pełną kwotą składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy, lecz jej częścią?
8. Czy Wnioskodawca (jako ubezpieczający) postąpi prawidłowo dokumentując fakturą obciążenie franczyzobiorców (jako ubezpieczonych przy ubezpieczeniu na cudzy rachunek) z tytułu składki ubezpieczeniowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytań nr 6, 7 i 8, dotyczących podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pyt. nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielone franczyzobiorcom subwencje będą po stronie Wnioskodawcy stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Problematykę kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) reguluje art. 15 ww. ustawy. Zgodnie z nim uznać należy, iż określony wydatek, aby mógł być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi spełniać określone kryteria:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że subwencja udzielana franczyzobiorcom będzie wydatkiem poniesionym w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, co jest warunkiem koniecznym do tego, aby dany wydatek uznawać za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przedmiotowa subwencja będzie w całości pokrywana przez Wnioskodawcę, z jego własnego majątku. Już z samego charakteru subwencji, wynika jej bezzwrotny charakter, zatem spełniona zostanie przesłanka definitywności poniesienia wydatku, ponieważ suma przeznaczana tytułem subwencji nie będzie przez franczyzobiorców zwracana. Jednocześnie okoliczność udzielenia subwencji będzie przez Wnioskodawcę dokumentowana właściwym dowodem księgowym. Wydatek może być zaliczony jako koszt uzyskania przychodu jeżeli zostanie poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodów, zachowania w całości źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Podkreślić jednak należy, iż wystąpienie przychodu ze źródła przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz – komentarz do art. 15 UCIT, wyd. 9. Legalis 2021 r.). Źródłem przychodu Wnioskodawcy jest działalność sieci sklepów prowadzonych przez franczyzobiorców w tym sensie, że Wnioskodawca uzyskuje przychód ze sprzedaży towarów na rzecz franczyzobiorców, którzy nabywają je w celu dalszej odsprzedaży, oraz z tytułu opłat ponoszonych przez franczyzobiorców na podstawie umowy współpracy franczyzowej. W związku z tym warunkiem koniecznym uzyskiwania przez Wnioskodawcę jako organizatora sieci franczyzowej jest nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z franczyzobiorcami, opierającej się na umowie współpracy franczyzowej. Wnioskodawca w tym celu stosuje różnego typu zachęty dla franczyzobiorców, w tym o charakterze finansowym, po to, aby uatrakcyjnić swoją ofertę franczyzową i utrzymać co najmniej aktualną sieć franczyzobiorców oraz tę sieć poszerzać. Przedmiotowa subwencja rekompensująca częściowo nowy koszt, który miałby stać się obowiązkowy zarówno dla aktualnych, jak i przyszłych franczyzobiorców, służyć miałaby temu celowi – przedmiotowa subwencja ma na celu zachęcenie franczyzobiorców do zawarcia umowy współpracy franczyzowej (lub aneksu do niej), w sytuacji gdy umowa ta (lub aneks do niej) przewiduje obowiązek posiadania przedmiotowego ubezpieczenia i ponoszenia kosztu składki za to ubezpieczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem, zwiększeniem przychodu albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów po stronie Spółki. Należy również zwrócić uwagę na samo określenie, że wydatek ma być ponoszony „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jak i zabezpieczenia źródła przychodów”. Sądy administracyjne w tym kontekście prezentują jednolitą linię orzeczniczą, wskazując, że zarówno brak skutku w postaci przychodu lub zachowania jak i zabezpieczenia źródła przychodów nie dyskwalifikuje danego wydatku jako poniesionego w takim celu, gdyż warunkiem koniecznym do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zamierzony cel poniesienia tego wydatku, a nie rezultat (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz – komentarz do art. 15 UCIT, wyd. 9. Legalis 2021 r.) Wobec powyższego przytoczyć można stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27.01.2003 r., III SA 1652/01, gdzie stwierdzono, że wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Na powyższe zwraca uwagę również W. Dmoch wskazując, iż „wystarczy, aby ponosząc dany wydatek, można było, z racjonalnego punktu widzenia, obiektywnie, zakładać, że jego poniesienie skutkować będzie uzyskaniem przychodów” (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz – komentarz do art. 15 UCIT, wyd. 9. Legalis 2021 r.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Kosztami relewantnymi z punktu widzenia zaliczenia ich do takich, które powodują uzyskanie przychodu są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (por. pismo z dnia 22 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.448.2018.2.DP). Wydatki takie nie pozostają w widocznym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Często w tych sytuacjach nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jednakże nie zmienia to faktu, że każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Problematyka kwalifikacji zachęt finansowych jako wydatków zaliczanych na poczet kosztów uzyskania przychodów nie jest obca rozważaniom czynionym w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Można wskazać chociażby na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2015 r., IBPB-1-3/4510-137/15/AB gdzie organ podatkowy wskazał, iż „Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że kwota wypłacana najemcom w związku z zawarciem kolejnej (bądź pierwszej) długoterminowej umowy najmu, niewątpliwie ma związek z przychodami, które Spółka uzyska z tytułu czynszu. Celem poniesienia wydatku jest zachęcenie danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z tym najemcą. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, podejmowane przez SK działania zmierzają do osiągania przychodów, jak i zachowania w całości źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, wypłacona przez SK danemu najemcy jednorazowa kwota, stanowiąca wkład gotówkowy w koszty prac aranżacyjnych oraz koszty przeprowadzki, stanowi wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2015 r., IBPB-1-3/4510-137/15/AB).

W tożsamy sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2016 r., IPPB3/4510-935/15-2/PS, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „kwota świadczenia pieniężnego wypłacana najemcom w związku z zawarciem kolejnej (bądź pierwszej) długoterminowej umowy najmu, niewątpliwie ma związek z przychodami, które Spółka uzyskuje z tytułu czynszu” oraz „(`(...)`) płacenie przez Spółkę najemcom jednorazowych świadczeń pieniężnych, stanowiących wkład gotówkowy w koszty prac aranżacyjnych oraz koszty przeprowadzki, stanowi wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT” (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., IPPB3/4510-935/15-2/PS).

Jednocześnie należy wskazać, iż za uznaniem, że subwencje udzielone franczyzobiorcom stanowią koszt uzyskania przychodu, przemawia również to, że z objęcia franczyzobiorców przedmiotowym ubezpieczeniem także Wnioskodawca uzyskuje wymierne korzyści, w postaci:

• zmniejszenia ryzyka niezapłacenia przez franczyzobiorców należności wobec Wnioskodawcy po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej (z czym wiązałaby się możliwość po stronie Wnioskodawcy do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z wykorzystaniem tzw. ulgi na złe długi),
• zmniejszenia ryzyka potrzeby przymusowego egzekwowania zapłaty należności przez franczyzobiorców po zakończeniu współpracy franczyzowej, z którym wiążą się określone nakłady finansowe i organizacyjne, a także negatywne skutki wizerunkowe, przedkładające się na możliwość utrzymania i dalszego rozwoju sieci franczyzowej.

O tym, że Wnioskodawca po części jest beneficjentem ochrony ubezpieczeniowej udzielanej na podstawie przedmiotowego ubezpieczenia świadczy również to, że na skutek cesji, które mają zostać dokonane przez franczyzobiorców, świadczenie z umowy ubezpieczenia w przypadku zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego, ubezpieczyciel przekaże bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Na gruncie ubezpieczenia ryzyka kupieckiego, w którym wierzyciel ponosi koszt ubezpieczenia, którego celem jest zabezpieczenie go przed ryzykiem nieuregulowania należności przez dłużnika, organy podatkowe stały na stanowisku, iż koszt takiego ubezpieczenia stanowi koszt uzyskania przychodu (por. pismo z dnia 13 stycznia 2006 r. Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 1471/DPD2/423-133/05/MS/1). Zdaniem Wnioskodawcy występuje między ubezpieczeniem ryzyka kupieckiego a przedmiotowym ubezpieczeniem, którego dotyczy niniejszy wniosek, analogia uzasadniająca analogiczne zakwalifikowanie kosztów związanych z tymi ubezpieczeniami, do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty kwoty stanowiącej bezzwrotną subwencję na rzecz franczyzobiorców, dokonywaną dla zrekompensowania ponoszonego przez franczyzobiorców kosztu nowego ubezpieczenia, które częściowo chroni również interes Wnioskodawcy, można zakwalifikować do kosztów pośrednich uzyskania przychodu, tym bardziej, że wydatki te warunkują powodzenie objęcia franczyzobiorców tym ubezpieczeniem (bez tej subwencji franczyzobiorcy mogliby nie zgodzić się na zawarcie umowy współpracy franczyzowej (lub aneksu do niej), która przewiduje obowiązek posiadania takiego ubezpieczenia i opłacania składek z jego tytułu).

W zakresie pyt. nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż składka ubezpieczeniowa, którą ubezpieczyciel obciąży Wnioskodawcę (jako ubezpieczającego) w całości stanowi koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy, także wówczas, gdy Wnioskodawca nie obciąży franczyzobiorcy (ubezpieczonego) pełną kwotą składki należnej z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy, a jedynie jej częścią.

Za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 UCIT należy uznać, taki koszt, który spełnia następujące kryteria:

1. Wnioskodawca pokrywa przedmiotowy koszt z własnych zasobów majątkowych;

2. koszt ponoszony przez Wnioskodawcę ma charakter definitywny,

3. koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

4. koszt zostanie właściwie udokumentowany;

5. koszt nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UCIT.

Nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie składka ubezpieczeniowa w części, w jakiej franczyzobiorca zostanie obciążony przez Wnioskodawcę kosztem tej składki (w tym zakresie kwota zapłacona przez franczyzobiorcę na rzecz Wnioskodawcy tytułem składki stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy, do którego powstania niezbędne było wcześniejsze poniesienie kosztu tej składki przez Wnioskodawcę w stosunku do ubezpieczyciela). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie składka ubezpieczeniowa, uiszczana przez Wnioskodawcę ubezpieczycielowi również w tej części, w jakiej franczyzobiorca nie zostanie obciążony kosztem składki przez Wnioskodawcę (tj. w zakresie tej części składki, której ekonomiczny koszt poniesie ostatecznie Wnioskodawca). Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie wyklucza iż cele, jakie chciałby osiągnąć poprzez subwencję, której dotyczyło pytanie pierwsze, mogłyby zostać również osiągnięte w ten sposób, że Wnioskodawca obciążyłby franczyzobiorców jedynie częścią składki, którą sam zobowiązany będzie zapłacić na rzecz ubezpieczyciela.

Stanowisko Wnioskodawcy opisane wyżej w kontekście pytania pierwszego dotyczącego subwencji, pozostaje aktualne również w kontekście pytania drugiego – w związku z czym wyjaśnienie odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca czyni integralną częścią stanowisko w zakresie pytania drugiego, poniżej podsumowując zwięźle to stanowisko.

Podkreślić należy, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy, ubezpieczenie na rzecz osoby trzeciej wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie pełniło funkcję podobną do ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego (tj. ubezpieczenia własnych wierzytelności, wykonywanego przez wierzyciela). Dzięki przedmiotowemu ubezpieczeniu Wnioskodawca jako wierzyciel uzyska środki zaspokajające wierzytelności uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych Wnioskodawcy, dzięki czemu nie zaistnieje potrzeba zmniejszenia podstawy opodatkowana przez Wnioskodawcę (w związku z brakiem zapłaty przez franczyzobiorców w określonym terminie lub w związku z nieściągalnością należności). Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego została potwierdzona m.in. w interpretacji dnia 13 stycznia 2006 r. Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, 1471/DPD2/423-133/05/MS/1.

W ocenie Wnioskodawcy niezależnie od przyjętego sposobu ewentualnego współfinansowania składek ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę (tj. niezależnie od tego, czy finansowanie miałoby następować poprzez nieobciążanie franczyzobiorców częścią składki), którego celem miałoby być częściowe zrekompensowanie kosztu zapłaconej przez franczyzobiorców składki, Wnioskodawca uważa, iż wydatek na to współfinansowanie stanowi koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy (ma on bowiem pośredni wpływ na uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody, a co najmniej służy zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy).

W zakresie pyt. nr 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopłata, którą Wnioskodawca może zostać obciążony przez ubezpieczyciela będącego towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych, w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego, stanowi koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jak zostało to powyżej wskazane, na podstawie art. 15 UCIT określony koszt, będzie mógł być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu jeżeli spełni określone kryteria:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W kontekście definiowania kosztów uzyskania przychodu warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19, gdzie wskazuje się, że „Definicja legalna kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny, każdorazowy koszt (w tym wydatek) poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie, pod kątem zbadania istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania” (takie stanowisko wyrażono również w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., IBPBI/2/423-496/11/AP). Wobec powyższego dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wynika z wskazanego opisu zdarzenia przyszłego specyfiką ubezpieczenia w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych w ramach związku wzajemności członkowskiej jest to, że ubezpieczyciel nie przejmuje w pełni ryzyka ubezpieczeniowego – ryzyko to pozostaje w znacznej części na członkach towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych – będących jednocześnie członkami związku wzajemności członkowskiej. Wobec tego na koniec każdego roku obrotowego T, ustalany jest wynik technicznego rachunku ubezpieczeń związku, który może być dodatni bądź ujemny. Ewentualne nadwyżki powstające z operacji ubezpieczeniowej wracają do ubezpieczających w postaci zwrotów składek lub wpływają na obniżenie kosztów ubezpieczenia w następnych okresach, natomiast niedobory powinny być wyrównane poprzez dopłaty dokonywane przez ubezpieczających, będących członkami związku.

W ocenie Wnioskodawcy, obciążenie przez ubezpieczyciela będącego towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych, w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego, stanowi koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma możliwości uniknięcia ponoszenia tego ciężaru ekonomicznego poprzez obciążenie nim franczyzobiorców (zgodnie z art. 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, ubezpieczony przy umowie na cudzy rachunek, może zobowiązać się wobec ubezpieczającego jedynie do finansowania kosztu składki ubezpieczeniowej, a nie innego rodzaju kosztów dotyczących ubezpieczenia). Koszt ten niewątpliwie będzie poniesiony przez Wnioskodawcę, gdyż tylko on będzie zobowiązany do pokrycia przedmiotowej różnicy, zatem w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Powyższe wynika także bezpośrednio z okoliczności, iż Wnioskodawca jako ubezpieczający nie będzie posiadał żadnej prawnej możliwości domagania się zwrotu uiszczonej dopłaty od franczyzobiorców (mianowicie, ubezpieczeni franczyzobiorcy mogą się zobowiązać w stosunku do ubezpieczającego, czyli Wnioskodawcy, jedynie do finansowania kosztu składki ubezpieczeniowej, a nie do zwrotu kosztów dopłaty wynikających z ujemnego wyniku rachunku technicznego). Wydatki związane z członkostwem w T ponoszone są w związku z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w ww. towarzystwie i są niezbędne w celu zapewnienia w sieci franczyzowej, której Wnioskodawca jest organizatorem, ubezpieczenia majątkowego, które ma chronić interes majątkowy prowadzącego działalność gospodarczą franczyzobiorcy, ale także interes samego Wnioskodawcy (o czym była mowa w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1-3 powyżej).

Jak już zostało wskazane, koszty uzyskania przychodu można podzielić na bezpośrednie i pośrednie. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które mogą wiązać się z obowiązkiem uiszczania przez niego dopłat wynikających z ujemnego wyniku rachunku technicznego T, można zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodu (tj. takich, które nie pozostają w widocznym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika). Wydatek ten przyczynia się w sposób pośredni do osiągania, ale też zabezpieczenia osiągania przychodów w przyszłości – będzie on bowiem nieunikniony po stronie Wnioskodawcy jako członka T w sytuacji powstania niedoboru na rachunku technicznym tego ubezpieczenia. Jak zaś wskazywano powyżej, przedmiotowe ubezpieczenie ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

W zakresie pyt. nr 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w związku z dokonaną przez franczyzobiorcę cesją wierzytelności z tytułu odszkodowania z umowy ubezpieczenia, dokonaną w ramach datio in solutum, tj. w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z końcowego rozliczenia współpracy franczyzowej, nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, lecz formę zapłaty przez franczyzobiorcę na zaspokojenie wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od franczyzobiorcy, już uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Przepisy UCIT nie definiują pojęcia przychodu, dokonują one jednak wyliczenia przykładowego, wskazując co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Podkreślić należy, iż wymienione w art. 12 ust. 1 UCIT kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty. Należy mieć na uwadze również regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 UCIT, gdzie w sposób enumeratywny, a zatem wyczerpujący, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero zatem powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest. Zgodnie z art. 12 ust. 1 UCIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Z przedmiotowego przepisu wynika, że przychodami są tylko trwałe i bezzwrotne przysporzenia po stronie podatnika, które powodują definitywne zwiększenie jego majątku. Warunkiem powstania przychodu jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych lub możliwości swobodnego dysponowania nimi. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a UCIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wnioskodawca wskazuje, że skutek w postaci wypłaty odszkodowania konkretnemu podmiotowi kształtuje się w sposób tożsamy zarówno w sytuacji dokonania przez franczyzobiorcę cesji wierzytelności z tytułu odszkodowania z umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z końcowego rozliczenia współpracy franczyzowej (tj. w ramach datio in solutum), jest taki sam jak w przypadku realizacji wypłaty odszkodowania wynikającego z umowy ubezpieczenia wierzytelności z transakcji handlowych. Na gruncie tego drugiego typu ubezpieczenia organy podatkowe nie miały zaś wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłacone odszkodowanie powoduje zaspokojenie wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych, odszkodowanie to nie stanowi odrębnego przychodu podatkowego, lecz jedynie sposób zapłaty. Organy podatkowe wskazują wprost, że uzyskane w tej sytuacji odszkodowanie z tytułu umowy ubezpieczenia wierzytelności z transakcji handlowych, nie stanowi u wierzyciela przychodu podatkowego, a jedynie rodzaj zapłaty za należność uprzednio już zakwalifikowaną jako przychód podatkowy – o ile wysokość odszkodowania nie przekracza kwoty należności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r. – nr IPTPB3/423-148/12-5/KJ, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r., IBPBI/2/423-1300/14/MO oraz Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2020 r., 0115-KDIT3.4011.428.2020.1.AWO). Powyższe zachowa jednak aktualność tylko wtedy, gdy nie doszło do uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należności nieściągalnych (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UCIT).

W ocenie Wnioskodawcy odszkodowanie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy w związku z cesją praw z umowy ubezpieczenia dokonaną przez franczyzobiorcę w ramach datio in solutum, Wnioskodawca może potraktować jako rodzaj zapłaty za należności franczyzobiorcy, jeśli należność ta wcześniej została zakwalifikowana jako przychód podatkowy Wnioskodawcy, a nie jako odrębny przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca jest organizatorem sieci franczyzowej sklepów detalicznych, w których – oprócz detalicznej sprzedaży towarów – świadczone są różnego rodzaju usługi na rzecz klientów sklepu. Poszczególne sklepy należące do sieci prowadzone są na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą – przez franczyzobiorców, będących odrębnymi od Wnioskodawcy przedsiębiorcami. Wnioskodawcę (jako franczyzodawcę) łączy z franczyzobiorcami umowa współpracy franczyzowej, regulująca ogół głównych zasad współpracy stron oraz ich prawa i obowiązki. Franczyzobiorcy są zobowiązani m.in. do nabywania części towarów handlowych stanowiących ofertę sklepu od Wnioskodawcy. Współpraca franczyzowa między Wnioskodawcą a franczyzobiorcami jest źródłem różnych tytułów do wzajemnych świadczeń pieniężnych. Z chwilą przyjęcia towaru do sklepu, franczyzobiorca przejmuje na siebie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Straty w towarach handlowych zakupionych przez franczyzobiorcę w celu dalszej odsprzedaży, wynikające w szczególności z kradzieży, uszkodzeń, likwidacji z powodu upływu terminu przydatności do spożycia obciążają franczyzobiorcę. Na koniec współpracy franczyzowej następuje inwentaryzacja końcowa. Po jej przeprowadzeniu następuje końcowe rozliczenie, uwzględniające wszystkie zdarzenia gospodarcze jakie miały miejsce w związku z prowadzoną przez strony współpracą. Wynik tego rozliczenia może wykazać nadwyżkę zobowiązań franczyzobiorcy nad zobowiązaniami Wnioskodawcy względem franczyzobiorcy (wówczas występuje ujemne saldo rozliczeń po stronie franczyzobiorcy). W przypadku salda ujemnego, franczyzobiorca jest zobowiązany uiścić na rzecz Wnioskodawcy należność wynikającą z końcowego rozliczenia. Sytuacje, w których na koniec współpracy franczyzobiorca zobowiązany jest do ww. zapłaty, jest dla Wnioskodawcy niekorzystna wizerunkowo, co utrudnia pozyskiwanie nowych franczyzobiorców, a tym samym ogranicza i spowalnia rozwój sieci oraz negatywnie wpływa na wielkość obrotu w sklepie. Perspektywa powstania na koniec współpracy ujemnego salda demotywuje bowiem franczyzobiorców, którzy ograniczają wielkość zamówień w obawie, że tych towarów nie sprzedadzą. Aby zminimalizować wyżej opisany negatywny wpływ wystąpienia ujemnego salda po rozwiązaniu umowy współpracy, Wnioskodawca postanowił wprowadzić obowiązek posiadania przez franczyzobiorców dodatkowego ubezpieczenia na wypadek wystąpienia ujemnego salda stwierdzonego w rozliczeniu końcowym. Wnioskodawca zamierza zapewnić wszystkim franczyzobiorcom ubezpieczenie majątkowe na wypadek wystąpienia ujemnego salda. W tym celu Wnioskodawca nabył prawa członkowskie w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych (T). Wnioskodawca, korzystając z możliwości, jakie daje mu członkostwo w T, zawarł (jako ubezpieczający) z T (jako ubezpieczycielem) umowę ubezpieczenia majątkowego na rzecz osób trzecich, tj. franczyzobiorców. Na koniec każdego roku obrotowego T, ustalany jest wynik technicznego rachunku ubezpieczeń (rachunek techniczny), prowadzonego dla ubezpieczeń, na których ewidencjonowane są m.in. zapłacone składki ubezpieczeniowe oraz wypłacone odszkodowania. Franczyzobiorcy zobowiążą się do pokrywania ponoszonego przez Wnioskodawcę kosztu składki ubezpieczeniowej. Realizując własny obowiązek udzielania pomocy franczyzobiorcom, a także w celu zachęcenia nowych franczyzobiorców do zawarcia umowy współpracy franczyzowej (lub aneksu do niej) przewidującej/ego taki obowiązek w zakresie ubezpieczenia, a ponadto ze względu na to, że Wnioskodawca również osiąga korzyści z objęcia wszystkich franczyzobiorców przedmiotowym ubezpieczeniem, Wnioskodawca zamierza partycypować w kosztach przedmiotowego ubezpieczenia, na dwa sposoby:

• poprzez udzielenie franczyzobiorcy subwencji w wysokości części składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia (w sytuacji obciążenia franczyzobiorcy całością składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia); lub
• poprzez obciążenie franczyzobiorcy jedynie częścią składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia.

Beneficjentem świadczenia z umowy ubezpieczenia będą ubezpieczeni franczyzobiorcy. W związku jednak z celem, dla którego ubezpieczenie to ma zostać wprowadzone, Wnioskodawca chciałby, aby środki uzyskane z ubezpieczenia franczyzobiorca posiadający zobowiązanie względem Wnioskodawcy, wykorzystał do zaspokojenia zobowiązań względem Wnioskodawcy. W celu zapewnienia, że tak się stanie, Wnioskodawca zawierać będzie z franczyzobiorcami umowę cesji całej wierzytelności z tytułu odszkodowania z przedmiotowej umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z umów ustalonych w wyniku końcowego rozliczenia w części, w jakiej zobowiązania te są objęte ochroną ubezpieczeniową na podstawie przedmiotowej umowy ubezpieczenia. Zgodnie z umową cesji, wypłata przez ubezpieczyciela świadczenia z umowy ubezpieczenia spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub podmiotu, na rzecz którego franczyzodawca przeniósł wierzytelności względem franczyzobiorcy), które objęte są ochroną ubezpieczeniową – do kwoty wypłaconego na rachunek bankowy franczyzodawcy świadczenia z umowy ubezpieczenia, zgodnie z zasadami określonymi w umowie.

Ad. 1

Wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 1 dotyczą tego, czy – w przypadku, w którym Wnioskodawca udzieli franczyzobiorcom subwencji w związku z nałożeniem obowiązku posiadania ubezpieczenia na wypadek zaistnienia ujemnego salda rozliczeń na koniec współpracy franczyzowej i ponoszenia kosztu składki ubezpieczeniowej – Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatek na udzielenie subwencji do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Podsumowując, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wynika z wniosku, źródłem przychodu Wnioskodawcy jest działalność sieci sklepów prowadzonych przez franczyzobiorców – Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży towarów na rzecz franczyzobiorców oraz z opłat ponoszonych przez franczyzobiorców na podstawie zawartych umów franczyzowych. Warunkiem koniecznym uzyskiwania ww. przychodów jest nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z franczyzobiorcami. W tym celu Wnioskodawca korzysta z różnego rodzaju zachęt, aby uatrakcyjnić swoją ofertę. We wniosku wskazano, że jedną z form takiej zachęty jest udzielenie franczyzobiorcy subwencji w wysokości części składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu ubezpieczenia w sytuacji, gdy umowa przewiduje obowiązek posiadania ww. ubezpieczenia i ponoszenia kosztu składki za to ubezpieczenie. Subwencja ta ma na celu zachęcenie franczyzobiorców do zawarcia (lub kontynuowania dotychczasowej) umowy franczyzowej.

W związku z powyższym, podejmowane ww. działania Wnioskodawcy mają na celu uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku w postaci subwencji jest stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania bądź rozpoczęcia współpracy franczyzowej. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku zawarcia przedmiotowych ubezpieczeń, w związku z którymi udzielana jest subwencja, Wnioskodawca uzyskuje korzyści w postaci zmniejszenia ryzyka niezapłacenia przez franczyzobiorców należności wobec Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wydatek na udzielenie subwencji spełnia definicję kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, tego typu wydatek nie podlega wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, odpowiadając na zadane pytanie nr 1 należy stwierdzić, że w przypadku, w którym Wnioskodawca udzieli franczyzobiorcom subwencji w związku z nałożeniem obowiązku posiadania ubezpieczenia na wypadek zaistnienia ujemnego salda rozliczeń na koniec współpracy franczyzowej i ponoszenia kosztu składki ubezpieczeniowej – Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatek na udzielenie subwencji do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2

Kolejne zadane pytanie dotyczy tego, czy – w przypadku, w którym Wnioskodawca nie obciąży franczyzobiorcy całością składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia na wypadek zaistnienia ujemnego salda rozliczeń – Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tytułu składki ubezpieczeniowej, w części, w jakiej wydatkiem tym nie został następnie obciążony franczyzobiorca.

Jak już wskazano, zawarcie umowy ubezpieczenia wpływa korzystnie na źródło przychodów Wnioskodawcy, gdyż zmniejsza m.in. ryzyko niezapłacenia przez franczyzobiorców należności wobec Wnioskodawcy. Jedną z zachęt mających na celu zawarcie bądź kontynuowanie umów franczyzowych w przypadku obowiązku posiadania przedmiotowego ubezpieczenia, jest obciążenie franczyzobiorcy jedynie częścią składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu zawarcia ubezpieczenia. Resztą składki jest natomiast obciążany Wnioskodawca.

Zatem, ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztu składki ubezpieczeniowej w przypadku, gdy Wnioskodawca nie obciąży franczyzobiorców całością składki, ma na celu uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten, podobnie jak w przypadku udzielenia subwencji, o której mowa w pytaniu nr 1, ma na celu zachęcenie franczyzobiorców do zawarcia umowy franczyzowej. Zawarcie przedmiotowych umów ma natomiast na celu osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy wydatek spełnia więc definicję kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, w którym Wnioskodawca nie obciąży franczyzobiorcy całością składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia na wypadek zaistnienia ujemnego salda rozliczeń – Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tytułu składki ubezpieczeniowej, w części, w jakiej wydatkiem tym nie został następnie obciążony franczyzobiorca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Jak już wskazano, Wnioskodawca nabył prawa członkowskie w T, celem możliwości zapewnienia wszystkim franczyzobiorcom opisanych powyżej ubezpieczeń majątkowych. Następnie, zawarł z T umowę ubezpieczenia majątkowego na rzecz franczyzobiorców. Specyfiką ubezpieczenia w T w ramach związku wzajemności członkowskiej jest to, że ubezpieczyciel nie przejmuje w pełni ryzyka ubezpieczeniowego – ryzyko to pozostaje w znacznej części na członkach T – będących jednocześnie członkami związku wzajemności członkowskiej. Oznacza to, że na koniec każdego roku obrotowego T, ustalany jest wynik technicznego rachunku ubezpieczeń związku (rachunek techniczny), prowadzonego dla ubezpieczeń udzielonych w ramach jednego związku wzajemności członkowskiej, na których ewidencjonowane są zapłacone składki ubezpieczeniowe, wypłacone odszkodowania, rezerwy ubezpieczeniowe i koszty administracyjne ubezpieczyciela. Jeżeli suma zapłaconych składek jest wyższa niż pozostałe pozycje rachunku (umniejszające wynik), wynik rachunku technicznego jest dodatni. W sytuacji gdy wartość pobranych składek jest niewystarczająca na pokrycie wszystkich kosztów działalności związku oraz wypłaconych odszkodowań powstaje saldo ujemne. Statut T przewiduje, że w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego za dany rok obrotowy członkowie związku wzajemności członkowskiej zobowiązani mogą zostać przez walne zgromadzenie T do dokonania dopłat (nie wyższych jednak niż 50% składki przypisanej w roku obrotowym, w którym rachunek techniczny wykazał wynik ujemny). Natomiast w przypadku osiągnięcia dodatniego wyniku w technicznym rachunku ubezpieczeń za ostatni rok obrotowy, walne zgromadzenie T może zdecydować o zwrocie części składek za ostatni rok obrotowy, w postaci zwrotu środków pieniężnych dla członka związku, bonifikaty (rabatu), obniżenia składek w następnym roku obrotowym, bądź w inny sposób (o czym decyduje zarząd T). Walne Zgromadzenie T może również postanowić o niedokonywaniu zwrotu nadwyżki z rachunku technicznego w żadnej formie, a o przeznaczeniu jej na przykład na kapitał zapasowy T. W związku z tym, że jedynie Wnioskodawca będzie członkiem związku wzajemności członkowskiej, a franczyzobiorcy już nie, ewentualny obowiązek dokonania dopłaty w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego spoczywać będzie wyłącznie na Wnioskodawcy. W związku z tym, że dopłata wynikająca z ujemnego rachunku technicznego nie jest tożsama ze składką ubezpieczeniową, Wnioskodawca jako ubezpieczający nie ma prawnej możliwości domagania się zwrotu uiszczonej dopłaty od franczyzobiorców (ubezpieczeni franczyzobiorcy mogą się zobowiązać w stosunku do ubezpieczającego, czyli Wnioskodawcy, jedynie do finansowania kosztu składki ubezpieczeniowej). Z drugiej strony – w przypadku dodatniego wyniku rachunku technicznego i podjęciu przez walne zgromadzenie decyzji o dokonaniu zwrotu nadwyżki na rachunku technicznym (niezależnie od formy, w jakiej ten zwrot następuje) – zwrot ten następuje w ramach stosunku członkostwa w T (a nie w ramach stosunku ubezpieczenia). Z tego względu świadczenie z tego tytułu nie stanowi zmniejszenia kwoty składki (zwrotu części składki) za dany okres ubezpieczenia i ubezpieczający (członek T) nie ma prawnego obowiązku przekazywania tego świadczenia ubezpieczonym.

Na tle powyższego opisu powstała kolejna wątpliwość, związana z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dopłaty, którą Wnioskodawca jako członek T i związku wzajemności członkowskiej może zostać obciążony przez to T w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie ma możliwości uniknięcia ponoszenia ww. dopłaty poprzez obciążenie nią franczyzobiorców. Poniesienie tego wydatku jest jednocześnie niezbędne do zapewnienia ubezpieczenia majątkowego, które zawierane jest w celu możliwości skutecznego zawierania umów franczyzowych, umożliwiających generowanie przychodów po stronie Wnioskodawcy. Przedmiotowy wydatek jest zatem ponoszony w celu osiągnięcia przychodów bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. Jest on nieunikniony w sytuacji powstania niedoboru na rachunku technicznym ubezpieczenia. W konsekwencji należy uznać, że koszt w postaci dopłaty, o której mowa powyżej, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym, w odpowiedzi na zadane pytanie nr 4 należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopłatę, którą Wnioskodawca jako członek towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych i związku wzajemności członkowskiej może zostać obciążony przez to towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych w przypadku ujemnego wyniku rachunku technicznego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 5

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawierać będzie z franczyzobiorcami umowę cesji całej wierzytelności z tytułu odszkodowania z przedmiotowej umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z umów ustalonych w wyniku końcowego rozliczenia w części, w jakiej zobowiązania te są objęte ochroną ubezpieczeniową na podstawie przedmiotowej umowy ubezpieczenia. Zgodnie z umową cesji, wypłata przez ubezpieczyciela świadczenia z umowy ubezpieczenia spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub podmiotu, na rzecz którego franczyzodawca przeniósł wierzytelności względem franczyzobiorcy), które objęte są ochroną ubezpieczeniową – do kwoty wypłaconego na rachunek bankowy franczyzodawcy świadczenia z umowy ubezpieczenia, zgodnie z zasadami określonymi w umowie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie dotyczące kwestii powstania przychodu z tytułu odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w związku z dokonaną przez franczyzobiorcę cesją wierzytelności z tytułu odszkodowania z umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z końcowego rozliczenia współpracy franczyzowej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Po dokonaniu analizy treści wniosku oraz przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata za należności od franczyzobiorcy. Nie można uznać, że otrzymanie odszkodowania z powyższego tytułu spowoduje powstanie przychodu stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ późniejsza zapłata należności przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, która została już wcześniej zaliczona do przychodów podatkowych, nie może skutkować ponownym rozpoznaniem przychodu z tego tytułu. Jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych, uregulowanie tej należności przez ubezpieczyciela, zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). W myśl art. 828 § 1 tej ustawy, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Ubezpieczyciel w momencie spłaty wstępuje więc w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymane odszkodowanie od ubezpieczyciela (wpływ na rachunek bankowy środków pieniężnych) nie powoduje powstania przychodu, zaś otrzymaną wpłatę należy uznać za uregulowanie zobowiązań franczyzobiorcy względem Spółki.

Tym samym, odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w związku z dokonaną przez franczyzobiorcę cesją wierzytelności z tytułu odszkodowania z umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z końcowego rozliczenia współpracy franczyzowej, nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, lecz formę zapłaty przez franczyzobiorcę na zaspokojenie wierzytelności Wnioskodawcy od franczyzobiorcy, zaliczonej już uprzednio do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Dodać przy tym trzeba, że taki sposób podatkowego rozliczenia kwoty otrzymanej tytułem odszkodowania uzależniony jest od tego, czy w danej sytuacji Wnioskodawca nie zaliczył uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty należności od dłużnika, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lub art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczenia wymaga, że przedmiotem niniejszej interpretacji są jedynie kwestie objęte zadanymi we wniosku pytaniami, wyznaczającymi zakres wniosku, stąd nie są przedmiotem niniejszej interpretacji inne kwestie, nieporuszone w zadanych pytaniach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.