INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 27 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.281.2021.2.JC z 15 października 2021 r. (data odbioru 20 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
· braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ujemnych odsetek od dodatniego salda – jest prawidłowe,
· możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych odsetek od dodatniego salda – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ujemnych odsetek od dodatniego salda oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych odsetek.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”).
W Grupie funkcjonuje model zarządzania globalnego, obowiązujący wszystkie spółki z Grupy na świecie, który opiera się na podstawowej zasadzie centralnej kontroli połączonej z decentralnym, regionalnym przetwarzaniem danych. W ramach tego modelu, do realizacji funkcji operacyjnych, zapewniających spójność i efektywność operacji biznesowych, został zaimplementowany system IT, nazywany Treasury Platform (dalej: „GTP”).
Spółka posiada rachunek na platformie GTP, na którym gromadzone są wszystkie będące w posiadaniu Spółki środki pieniężne, w tym także środki poolowane codziennie z zewnętrznych rachunków bankowych.
Rolę regionalnego, decentralnego operatora dla Spółki, zwanego Center, realizuje A., która jest rezydentem podatkowym Belgii.
Do tej pory Wnioskodawcy naliczano odsetki jedynie od salda ujemnego na rachunku GTP. W takich przypadkach pobierany był podatek u źródła w wysokości 20%.
Od czerwca 2021 roku naliczane są Wnioskodawcy również odsetki od salda dodatniego (ujemne odsetki).
Pismem z 27 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:
1. Na czym polega funkcjonowanie systemu Treasury Platform.
W całym koncernie optymalizacją przepływów finansowych zarządza Działu Treasury. Głównym celem takiego systemu zarządzania jest - poza standaryzacja procesów - minimalizacja ryzyka i kosztów.
W ramach usług treasury, odpowiedni dział wykonuje na rzecz spółek należących do koncernu następujące czynności z zakresu treasury:
• obrót płatniczy i zarządzanie płynnością
• cashpooling
• refinansowanie
• zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami
• finansowanie handlowe
• zarządzanie strukturą kapitałową
• asset management (zarządzanie aktywami)
• polityka bankowa oraz
• inne usługi według potrzeby
System Treasury Platform (dalej: „GTP”) jest częścią usług treasury. W ramach GTP funkcjonuje bank wirtualny (dalej „IHB”), prowadzony w module, przez Treasury Center, który realizuje następujące usługi na rzecz uczestników tego systemu:
• prowadzenia i administrowania „kontami IHB”,
• tworzenia i administrowania limitami IHB (limity rozrachunkowe) prowadzonych „kont IHB",
• zewnętrzne centralne płatności przez „Payment Factory”; (Payment Factory jest to technicznie zintegrowany w IHB mechanizm płatniczy, za którego pośrednictwem, którego wyrównywane są centralnie wszystkie zobowiązania wynikające z operacyjnego obrotu w zakresie dostaw i usług);
• zewnętrzny Direct Debit przez „Payment Factory”;
• płatności wewnętrzne;
• automatyczny “Cashpooling” / “Cash Concentration” (zerowanie “Zerobalancing”),
• płatności z tytułu transakcji zabezpieczających.
2. W jakim celu Wnioskodawca przystąpił do GTP?
Spółka przystąpiła w roku 2010 do tego systemu celem zredukowania kosztów finansowych jakie ponosi w związku z prowadzoną działalnością.
Spółka poza inwestycją związaną z budową, nie korzysta z finansowania zewnętrznego (w bankach).
3. Czy GTP funkcjonuje w oparciu o umowę cash poolingu.
Cash pooling jest jedną z usług oferowanych w ramach GTP.
4. Na czym polega opisane w stanie faktycznym poolowanie środków.
Umowa zawarta między właściwym Treasury Center, Spółką a konkretnym bankiem zewnętrznym o automatyczny „Cashpooling”. W związku z przystąpieniem do tej umowy bank dokonuje na koniec każdego dnia przeksięgowania - wewnątrzbankowego - na korzyść lub w ciężar konta celowego Treasury Center, sprowadzającego saldo zewnętrznego konta Wnioskodawcy do zera („Zerobalancing") lub do uzgodnionej kwoty („Targetbalancing”). Takie przeksięgowanie może być dokonywane zarówno z istniejącego salda Ma jak i z salda Winien.
5. Czy Wnioskodawca przekazuje nadwyżki środków w przypadku wystąpienie sald dodatnich na rachunek Treasury Center.
Tak w ramach usługi cash poolingu.
6. Czy Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Treasury Center w przypadku wystąpienie na rachunku sald ujemnych.
Tak w ramach usługi cash poolingu.
7. Jakie rachunki posiada Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w GTP i jakie czynności są na nich dokonywane.
Wnioskodawca posiada swój wyodrębniony, wirtualny rachunek w ramach GTP.
Na rachunek ten przekazywane są środki ze sprzedaży towarów i usług.
Z rachunku tego w imieniu Wnioskodawcy realizowane są płatności na rzecz dostawców towarów i usług oraz na rzecz pracowników (wynagrodzenia).
8. Wskazanie jaką rolę w GTP pełni Treasury Center, rezydent podatkowy Belgii.
Treasury Center jest to spółka grupy, włączona jako centralny partner do rozmów dla regionu w świadczenie wszystkich usług Treasury, posiadająca własny Front- i Backoffice, z własną odpowiedzialnością zarządczą lub przewidziana do tego celu. „TC” może być pod względem funkcjonalnym podmiotem In-House Bank („IHCC”). W tym celu Dział Treasury Koncernu powierzył jej realizację takich zadań i działa ona odpowiednio zgodnie z kierownictwem koncernu. Swoje świadczenia „TC” realizuje dla przyporządkowanych mu spółek i „Corporate Treasuries".
Podmiot ten jak wskazano wyżej zawiera umowy z bankami zewnętrznymi. Oprócz obsługi cash poolingu podmiot ten zajmuje się też m.in. pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego, lokowaniem nadwyżek finansowych, w imieniu i na rzecz podmiotów korzystających z jego usług - negocjuje w ich imieniu umowy z bankami.
9. Wskazanie jakie rachunki posiada w GTP Treasury Center, rezydent podatkowy Belgii i jakie czynności są na nich dokonywane.
Treasury Center posiada w ramach GTP rachunek konsolidujący (wirtualny). Rachunek ten służy wyłącznie ustaleniu sald rachunków źródłowych - bankowych, poszczególnych uczestników cash poolingu. Na rachunku tym nie ma rzeczywistych operacji bankowych.
10. Czy w ramach GTP funkcjonują banki.
Tak w ramach GTP funkcjonują banki. Umowy z bankami o automatyczny „Cash pooling" zawiera Treasury Center. Istota umów z bankami sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków uczestników cash poolingu (w tym Wnioskodawcy) na rachunku Treasury Center jako podmiotu wiodącego (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą.
Jest to typ cash poolingu określany jako zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym należącym do Treasury Center.
11. Czy w GTP poza Wnioskodawcą i Treasury Center funkcjonują także inne podmioty.
Tak w ramach GTP funkcjonują też inne spółki należące do grupy korzystający z usług danego Treasury Center np. ze spółek polskich B. Spółki te korzystają z usług treasury w tym z GTP.
12. Czy Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w GTP płaci odsetki.
Jeżeli saldo na rachunkach Wnioskodawcy jest ujemne i korzysta on z finansowania w ramach GTP cash pooling to Wnioskodawca płaci odsetki. Odsetki płacone są do pool lidera.
13. Czy Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w GTP otrzymuje odsetki.
Tak, jeżeli Wnioskodawca posiada nadwyżki finansowe udostępniane w ramach cash poolingu innym uczestnikom to otrzymuje odsetki; odsetki wypłaca pool lider - Treasury Center.
14. i 15. Zasady naliczania odsetek w ramach GTP.
Saldo dodatnie
Inwestycje gotówkowe w ramach cash poolingu - salda środków pieniężnych spółek córek w cash poolingu są oprocentowane na dzień roboczy według stopy procentowej, jaką Departament grupy uzyskuje za inwestycje gotówkowe overnight na rynku. Jest to rynkowa stopa procentowa overnight (w EURO EONIA lub jej następcy) plus rynkowy narzut lub rabat. W innych walutach zastosowanie ma stopa inwestycji na rynku pieniężnym overnight dla danej waluty plus ewentualny rynkowy narzut lub rabat. Jeżeli ogólna stopa procentowa jest ujemna, stopa procentowa zostaje podniesiona do 0%. Jeżeli jest to konieczne ze względów technicznych (np. strefy czasowe), można zastosować stopę procentową z dnia poprzedniego.
Saldo ujemne
Zaciągnięte w ramach cash poolingu pożyczki - Salda debetowe w walucie obcej spółek córek w cash poolingu są oprocentowane według docelowej stopy procentowej dla jednodniowych pożyczek wewnątrzbankowych w danej walucie (EONIA / Libor wzgl. odpowiednia stopa referencyjna dla danej waluty w % w skali roku) powiększonej o spread zgodnie z narzutem z tytułu ryzyka rynkowego dla krótkoterminowego ryzyka rynkowego i grupowej marża transferowej (KVM) w wysokości 12,5 / 8,75 / 5 punktów bazowych. W przypadku ujemnej całkowitej stopy procentowej (=stopa procentowa + spread + KVM), jest ona również podnoszona do 0%.
16. Na jakiej podstawie Wnioskodawca zobowiązany jest ponosić koszty powstałe w związku z wystąpieniem dodatniego salda na rachunku - ujemne odsetki od dodatniego salda.
Podstawą jest umowa o korzystanie z usług treasury w tym GTP i w ramach GTP korzystanie z cash poolingu. Jeżeli pool lider ponosi koszty lokowania nadwyżek finansowych to kosztami tymi ma prawo obciążyć uczestnika cash poolingu.
Sytuacja ta jest całkowicie nowa ponieważ dotychczas z tytułu lokowania nadwyżek pool lider i uczestnicy otrzymywali wynagrodzenie w postaci odsetek, a w chwili obecnej podmioty posiadające nadwyżki finansowe musza płacić bankom za przechowywanie środków.
17. 18. Komu Wnioskodawca płaci odsetki od dodatniego salda.
Wnioskodawca płaci odsetki z tytułu nadwyżek finansowych w ramach cash poolingu do Treasury Center - pool lidera. Odsetki te przysługują bankom obsługującym cash pooling.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy ujemne odsetki od dodatniego salda należy traktować jako odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 t.j. z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), a tym samym podlegają one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym?
- Czy ujemne odsetki od dodatniego salda mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1)
Skoro zobowiązanie do zapłaty odsetek od salda dodatniego wynika z negatywnego oprocentowania środków pieniężnych będących własnością Spółki, zdeponowanych na rachunku GTP, a zatem nie jest powiązane z korzystaniem z obcego kapitału, to należy uznać, że wypłacane kwoty nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odsetek”. Z doktryny wynika, że na gruncie prawa podatkowego przez odsetki należy zasadniczo rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (tak m.in.: Krajewska Aleksandra i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, 2016: Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd XI, 2020).
Jak wynika z art. 22a ustawy o CIT, przepisy w zakresie podatku u źródła (art. 20-22 ustawy) stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadniczo regulacje zawarte w tych umowach definiują odsetki jako przychody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika. Biorąc pod uwagę, że poszczególne umowy mogą różnić się między sobą, rozpatrywanie definicji odsetek powinno nastąpić na gruncie konkretnej umowy, co jest zasadniczo utrudnione w przypadku, gdy nie jest znany rzeczywisty odbiorca tych należności - a tak jest w przypadku platformy GTP. Ponadto należy wziąć pod uwagę, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajda zastosowanie w przypadku, gdy omawiane płatności zostaną uznane za należności podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie przepisów ustawy o CIT.
W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka jest zobowiązana ponosić koszty powstałe w związku z wystąpieniem dodatniego salda na rachunku, na którym gromadzi należące do niej środki pieniężne. Zobowiązanie do zapłaty odsetek wynika zatem z negatywnego oprocentowania środków będących własnością Spółki, które zdeponowała ona na rachunku GTP. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę płatności nie są związane z otrzymywaniem jakiejkolwiek formy finansowania zewnętrznego (pożyczki, kredytu). W istocie odsetki od dodatniego salda stanowią opłatę za przechowywanie środków własnych na rachunku GTP.
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 18 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.232.2017.1.AD. Wskazana interpretacja dotyczy co prawda nieco odmiennego stanu faktycznego, jednak zasadniczo odnosi się do kwalifikacji prawnopodatkowej obciążeń podatnika związanych z ujemnymi stopami procentowymi, skutkującymi koniecznością pokrywania przez tego podatnika ujemnych odsetek m. in. z nadwyżki na rachunku bankowym.
We wskazanej interpretacji organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że ze względu na specyfikę płatności, ujemne odsetki nie spełniają definicji odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w uzasadnieniu:
„[`(...)`] prawdziwe jest twierdzenie, że odsetki negatywne (ujemne) (tzw. "negative interest") płatne przez Spółkę na rzecz I., w sytuacji, gdy w danym okresie stopa procentowa stosowana do ulokowanych środków/nadwyżek przybiera wartość ujemną, nie stanowią wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. Spółka w rzeczywistości deponuje należące do niej środki pieniężne, a konieczność uregulowania należności na rzecz I. wiąże się jedynie z utrzymywaniem depozytów zgodnie z wymaganiami giełdy oraz możliwością wystąpienia (w pewnych sytuacjach) oprocentowania ujemnego. W rezultacie, dokonywane płatności wynikają z konieczności spełnienia wymogów funkcjonowania na giełdzie, a nie z faktu otrzymania przez Spółkę finansowania kapitału. [`(...)`] Dodatkowo, należy zauważyć, że w nomenklaturze bankowej, finansowej, tzw. odsetki negatywne (ujemne) (tzw. negative interest) traktowane są jak opłata na rzecz banku, ponoszona przez klientów banku za przechowywanie pieniędzy w banku i co do zasady "negative interest" pojawią, jeśli wystąpią ujemne stopy procentowe.”
Ad. 2)
Wszystkie wydatki poniesione z tytułu płaconych odsetek od dodatniego salda będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Mając na uwadze powołane regulacje należy wskazać, że uczestnictwo Spółki w modelu zarządzania globalnego, ma na celu m. in. zapewnienie spójności i efektywności operacji biznesowych, w tym efektywności zarządzania środkami pieniężnymi (poprawę płynności finansowej, zarządzanie środkami pieniężnymi, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego).
Omawiane wydatki pozostają zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody. Jednocześnie wydatki te nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
· braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ujemnych odsetek od dodatniego salda – jest prawidłowe,
· możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych odsetek od dodatniego salda – jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania (pytań) wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.