0114-KDIP2-1.4010.185.2021.1.JC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.2.JC z 29 października 2021 r. (data doręczenia 29 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

‒ wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe;

‒ w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sales tax.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (dalej jako „Produkty”) za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty Spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski) jak i nabywców zagranicznych - w tym: osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako “USA”).

Spółka nie posiada na terytorium USA zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP. Tym samym, przychody ze sprzedaży realizowanej na rzecz nabywców z USA oraz powiązane z nimi koszty rozpoznawane są na zasadach ogólnych, tj. jako przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów (w zakresie w jakim określone wydatki spełniają standardowe przesłanki takiego traktowania) osiągane na terytorium Polski. Innymi słowy, tego rodzaju przychody i koszty uwzględniane są w rachunku podatkowym Spółki na terytorium Polski.

Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej (dalej jako: „sales tax”). Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie.

Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów.

Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. Produkty sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax.

Pomimo braku zmian w zakresie okoliczności materialnych/faktycznych, tj. mimo kontynuacji działalności Spółki na analogicznych zasadach i w analogicznym zakresie (w tym: pomimo braku fizycznej obecności Spółki na terytorium USA), w wyniku zmian otoczenia prawnego będących efektem wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie (`(...)`) (32CIV16-000092) - z czasem, w wielu stanach, sprzedaż Produktów została objęta opodatkowaniem sales tax.

Ww. wyrok umożliwił w praktyce poszczególnym stanom pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej realizowanej na ich terytorium również w ramach sprzedaży internetowej (e-commerce) - niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na terenie USA, tj. również w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy.

Z uwagi na federacyjny charakter USA i obowiązujący na tym terytorium pluralizm prawny - poszczególne stany uprawnione były jednocześnie do odrębnego uregulowania zasad dotyczących pobierania sales tax (w tym zarówno w odniesieniu do samej decyzji co do jego pobierania w okolicznościach innych niż w przypadku fizycznej prezencji dostawcy, jak również w zakresie warunków pobierania podatku, w tym mających zastosowanie limitów ilościowych/wartościowych powyżej których ma on zastosowanie).

Ze względu na szereg aspektów biznesowych i operacyjnych, takich jak m.in.:

‒ chęć utrzymania dotychczasowej polityki cenowej Spółki, tj. jednolitości cen Produktów oferowanych na wszystkich rynkach/ dla wszystkich nabywców (niezależnie od kraju rezydencji nabywcy);

‒ spodziewany spadek sprzedaży Produktów na rynku amerykańskim, jaki zgodnie z prowadzonymi przez Spółkę analizami mógłby być efektem wzrostu cen Produktów na tym terytorium (w wyniku zastosowania sales tax);

‒ istotność rynku amerykańskiego z perspektywy działalności Spółki (zarówno istotny udział przychodów ze sprzedaży Produktów realizowanej na tym terytorium w łącznych przychodach ze sprzedaży Produktów Spółki, który to udział w latach 2018-2020 przekraczał 30% jak i istotne wzrosty sprzedaży w ujęciu dynamicznym odnotowywane na tym rynku - kluczowe z perspektywy działalności podmiotu o charakterze start-up’u) i wiążąca się z nią chęć uniknięcia ryzyka utraty dostępu do istotnego źródła przychodów;

‒ złożoność i różnorodność (w poszczególnych stanach) warunków zastosowania sales tax oraz procesu kalkulacji należnego podatku skutkujące koniecznością opracowania przez Spółkę kompleksowego rozwiązania umożliwiającego prawidłową realizację obowiązków w ww. zakresie (w tym: nabycia/dostosowania odpowiedniego oprogramowania);

‒ trudności techniczne/systemowe związane z wdrożeniem nowych zasad rozliczeń, w tym: w zakresie umożliwienia wystawiania dokumentów księgowych uwzględniających sales tax;

‒ brak odpowiedniego okresu przejściowego umożliwiającego terminowe dostosowanie istniejących procedur/systemów do zmienionego podejścia;

Spółka nie mogła w sposób natychmiastowy dostosować się do nowego otoczenia prawnego obowiązującego na terytorium USA w powyżej opisanym zakresie.

W konsekwencji, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium - tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków (z perspektywy księgowej, tworzone były stosowne rezerwy w tym zakresie).

W ostatnim czasie, z uwagi na (i) umocnienie się pozycji rynkowej Spółki; (ii) relatywnie ugruntowaną pozycję Spółki na rynku amerykańskim oraz (iii) implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax - Spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax.

W związku z powyższym Spółka dokonała na terytorium USA rejestracji dla celów sales tax i w konsekwencji:

(i) w odniesieniu do okresu, w którym Spółka nie odprowadzała należnego sales tax - Spółka zobowiązana będzie do zapłaty z własnych środków takiego podatku za lata ubiegłe wraz z należnymi odsetkami (wydatek ten nie będzie Spółce w żaden sposób zwrócony, w szczególności brak jest podstaw oraz możliwości faktycznych by żądać jego zapłaty/dopłaty przez nabywców finalnych);

(ii) w odniesieniu do bieżących okresów rozliczeniowych (od momentu rejestracji) - Spółka każdorazowo pobiera należny sales tax od nabywcy (w momencie sprzedaży Produktów) oraz odprowadza go do właściwego organu (w określonych okresach rozliczeniowych).

Pismem z 5 listopada 2021 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe, wskazał:

1. Wskazanie zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA

Wnioskodawca wyjaśnia, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT (podatek od towarów i usług)).

Jak wskazywał Wnioskodawca we Wniosku, określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów.

Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności Spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz Spółki) do połowy 2018 r. produkty (dalej: “Produkty”) sprzedawane przez Spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax.

W wyniku wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie (`(...)`) (32CIVI6-000092), od czerwca 2018 roku w kolejnych stanach zostały sukcesywnie wprowadzane zmiany w przepisach dotyczących sales tax. Do końca 2018 roku podatek wprowadziło 20 stanów, w roku 2019 były to 24 stany, w roku 2020 były to 2 stany. W tym miejscu należy zaznaczyć, że tempo wprowadzania przedmiotowych zmian podatkowych było na tyle szybkie (pierwszy stan wprowadził te przepisy już w dniu ogłoszenia wyroku), a vacatio legis relatywnie krótkie, że podatnicy (podmioty spoza USA) mieli znaczne trudności w zakresie terminowego spełnienia nowych obowiązków.

Obecnie sales tax obowiązuje w 45 stanach oraz w Dystrykcie Columbia. W 5 stanach brak jest podatku sales tax lub nie ma tam odpowiednich przepisów, w jednym stanie wymagana jest fizyczna obecność.

Z uwagi na specyfikę regulacji prawnych na terenie USA, Wnioskodawca powziął informację o zmianie otoczenia prawnego i sukcesywnie wdrażanych nowych regulacjach stanowych w grudniu 2018 roku. W czerwcu 2019 roku Wnioskodawca powziął uzasadnione podejrzenie, że nowe przepisy mogą obejmować Spółkę i zmierzał do potwierdzenia tego podejrzenia u amerykańskich doradców podatkowych specjalizujących się w podatku sales tax. Na początku 2020 r. Wnioskodawcy udało się potwierdzić, że podlega pod nowo wdrożone przepisy w zakresie sales tax. Z uwagi na złożoność mechanizmu kalkulacji podatku sales tax, nie tylko niezbędne było zaangażowanie lokalnych doradców, ale również nabycie oraz wdrożenie przez Wnioskodawcę (w czerwcu 2020 r.), specjalistycznego oprogramowania do naliczania tego podatku. Okres wdrożenia oprogramowania trwał ok. 4 miesięcy, a uruchomienie narzędzi a nastąpiło w listopadzie 2020 roku.

Przez cały ten okres tj. od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. Wnioskodawca kontynuował sprzedaż Produktów na rynek USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez faktycznego wykonywania obowiązków ciążących na Wnioskodawcy.

Stąd, jak Wnioskodawca wskazywał we Wniosku, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium - tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków.

Spółka nie zdecydowała się na wstrzymanie sprzedaży na terytorium USA ze względu na strategiczne / kluczowe znaczenie rynku amerykańskiego, a jego utrata nie wchodziła w grę, gdyż miałaby znaczący wpływ na dalsze prowadzenie działalności oraz wyniki Spółki.

Jak wskazywał Wnioskodawca, zgodnie z treścią Wniosku, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax na gruncie przepisów stanowych, niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych.

W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax, a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży na rynku amerykańskim.

2. Wskazanie jaką rolę zgodnie z prawem USA w poborze tego podatku pełni Wnioskodawca

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest podatnikiem podatku sales tax. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax:

‒ w 2020 r. w 24 stanach,

‒ w 2020 r. w 1 stanie,

‒ w 2021 r. w 13 stanach, oraz

‒ w 2021 r. w 6 stanach.

Mając na względzie powyższe z początkiem roku 2021 r. Wnioskodawca był zarejestrowany w 44 stanach.

Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek, pobrać podatek w chwili dokonania sprzedaży (lub przyjęcia płatności) oraz w ustalonych okresach (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub z inną częstotliwością) sporządzić odpowiednie deklaracje w zakresie podatku sales tax, przekazać je do odpowiednich organów. Ponadto Spółka jest zobowiązana wpłacić wynikające z deklaracji w zakresie sales tax kwoty podatku na rachunek właściwych organów.

3. Wskazanie czy Wnioskodawca jest tylko inkasentem tego podatku, tj. czy odpowiada tylko za jego pobranie i odprowadzenie, czy pełni rolę płatnika tego podatku czy też może na nim ciąży obowiązek podatkowy a zatem kto zgodnie z prawem amerykańskim jest podatnikiem tego podatku? Wnioskodawca powinien wskazać nie tylko rolę jaką pełni w realizacji obowiązków fiskalnych na rzecz administracji podatkowej obcego państwa ale również wskazać jakie w związku z przypisaną rolą realizuje zadania fiskalne.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, jest podatnikiem podatku sales tax w USA. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalny w dacie jego poniesienia?

3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalny w dacie jego poniesienia.

3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie ugruntowanego podejścia organów podatkowych, przyjmowana jest szersza interpretacja powołanego przepisu, zgodnie z którą, dla klasyfikacji wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

‒ wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika;

‒ jest on definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

‒ wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

‒ wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

‒ wydatek został właściwie udokumentowany;

‒ nie znajduje się on w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, potwierdzana jest w licznych interpretacjach wydawanych przez ograny podatkowe w tym m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.3.2020.2.SJ;

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.9.2020.3.SK;

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.471.2020.4.APO.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki spełniały będą ww. warunki, Wnioskodawca uprawniony będzie do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków, które poniesione zostaną przez Spółkę na zapłatę sales tax wraz z należnymi odsetkami - wszystkie ww. warunki będą spełnione.

W szczególności, wydatki w ww. zakresie zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę i będą miały charakter definitywny. W szczególności, Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania jakiegokolwiek zwrotu z tego tytułu od konsumentów na rzecz których dokonywał sprzedaży Produktów, w odniesieniu do których powstał obowiązek zapłaty sales tax. Brak możliwości zwrotu wynika przede wszystkim z braku podstaw prawnych do żądania od tych osób jakiegokolwiek zwrotu w sytuacji, w której podatek nie został pobrany przy sprzedaży Produktów. Wydatki w analizowanym zakresie nie zostaną również Spółce zwrócone/dofinansowane w żadnym zakresie przez jakikolwiek inny podmiot.

Tym samym definitywność (bezzwrotność) ponoszonych wydatków nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Wydatki w zakresie dot. sales tax zostaną również należycie udokumentowane. W szczególności Spółka jest w posiadaniu danych dotyczących poszczególnych transakcji sprzedaży oraz właściwych kalkulacji należnego z ich tytułu sales tax, podczas gdy sama konieczność ponoszenia ww. wydatków wynika bezpośrednio z właściwych regulacji obowiązujących na terytorium USA. Po dokonaniu wpłaty na rzecz właściwych organów, Spółka będzie również w posiadaniu potwierdzeń dokonania takich wpłat. Tym samym, zarówno sam fakt ich poniesienia kosztu (w określonej wysokości) jak i konieczność jego poniesienia będzie udokumentowana.

Należy też podkreślić, że analizowane wydatki pozostają jednocześnie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. ze sprzedażą Produktów realizowaną na terytorium USA) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu/zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu.

Dla celów powyższej oceny istotne jest w praktyce istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem (lub realną szansą powstania) przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zgodnie z ugruntowanym podejściem organów i sądów administracyjnych, powyższe nie oznacza konieczności faktycznego występowania konkretnego przychodu podatkowego, który byłby osiągnięty w wyniku poniesienia danego kosztu - wystarczające w tym zakresie jest, aby w momencie ponoszenia wydatku (podjęcia decyzji o jego poniesieniu) podatnik mógł, obiektywnie oceniając całokształt danych okoliczności, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła.

Warto podkreślić, że w świetle tzw. wykładni gospodarczej wyrażanej w wyrokach sądów administracyjnych, racjonalność (celowość) poniesienia danego wydatku powinna podlegać ocenie z perspektywy przedsiębiorcy ponoszącego dany wydatek, przy czym kluczowe znaczenie ma to, czy poniesienie określonego wydatku może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu (lub zachowania/zabezpieczenia jego źródła) a nie czy faktycznie ww. cel zostanie osiągnięty.

Przykładowo:

‒ w wyroku z dnia 4 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2840/16) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził, że „Interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. (`(...)`)Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”;

‒ w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt FSK 3532/13) NSA potwierdził natomiast, że Ocena, czy koszt realizuje cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, dokonywana być powinna nie z abstrakcyjnego lub na przykład urzędniczego punktu widzenia, ale z punktu widzenia konkretnego podmiotu zamierzającego osiągnąć przychód, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero z tej perspektywy możliwe jest obiektywne stwierdzenie, czy dany wydatek, poniesiony w konkretnych okolicznościach i w tych okolicznościach rozpatrywany i oceniany, może być uznany za gospodarczo racjonalny, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”;

‒ w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, NSA wskazał, że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie”.

W analizowanych okolicznościach, w oparciu o przeprowadzone przez Spółkę analizy oraz po uwzględnieniu ograniczeń o charakterze obiektywnym - decyzja o poniesieniu analizowanych wydatków miała charakter racjonalny i zmierzała do umocnienia pozycji Spółki na rynku amerykańskim oraz ograniczenia ryzyka spadku sprzedaży Produktów na tym rynku a w rezultacie: ograniczenia ryzyka spadku przychodów podatkowych Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych. W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium.

W szczególności, w świetle ograniczeń technicznych i tymczasowego braku implementacji rozwiązania systemowego, które umożliwiałoby niezwłoczne dostosowanie do nowych regulacji - jedyną dostępną Spółce alternatywą była tymczasowa rezygnacja z prowadzenia sprzedaży Produktów na terytorium USA (do czasu wdrożenia właściwych rozwiązań).

Przyjęcie tego podejścia nie tylko bezpośrednio przełożyłoby się na spadek przychodów podatkowych Spółki wynikający z braku sprzedaży na terytorium USA, ale również negatywnie wpłynęłoby na pozycję Spółki na rynku amerykańskim (istotnym z perspektywy jej działalności) - dla celów przyszłej sprzedaży (osłabienie pozycji Spółki na tym rynku skutkujące obniżeniem jej przyszłych przychodów).

Ponadto, na podstawie przeprowadzonych analiz Wnioskodawca stwierdził, że podniesienie cen Produktów o należny sales tax doprowadziłoby do spadku sprzedaży Produktów na terytorium USA i tym samym - do spadku przychodów podatkowych osiąganych z tytułu tej sprzedaży.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Spółki nie pozostawia wątpliwości fakt, że na moment podjęcia decyzji o kontynuacji działalności bez uwzględniania sales tax, godząc się na późniejsze poniesienie kosztów związanych z taką decyzją (tj. zaległego sales tax wraz z odsetkami) ze środków własnych, Spółka podjęła decyzję racjonalną gospodarczo, ukierunkowaną na:

‒ osiąganie przychodów podatkowych (w zakresie dotyczącym kontynuacji bieżącej sprzedaży realizowanej na terytorium USA); oraz

‒ zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów (w zakresie utrzymania/wzmocnienia pozycji Spółki na istotnym z perspektywy jej działalności rynku amerykańskim).

Również na moment samego poniesienia wydatku, działanie takie będzie racjonale gospodarczo z perspektywy Spółki. W szczególności, brak ich poniesienia mógłby skutkować:

‒ nałożeniem na Spółkę dodatkowych kar/zwiększonych odsetek od zaległości, w przypadku późniejszej identyfikacji przez właściwe ograny braku uregulowania należnego podatku;

‒ ograniczeniem dostępu Spółki do rynku amerykańskiego uniemożliwiającym dalsze generowanie przychodów na tym terytorium.

Ponieważ (m.in. w świetle braku zakładu podatkowego na terytorium USA) przychody realizowane na terytorium USA stanowią przychody podatkowe Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - warunek związku ponoszonych wydatków z przychodami podatkowymi należy uznać za spełniony.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zapłatę sales tax (wraz z należnymi odsetkami) zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów/zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, analizowane wydatki nie znajdują się również w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, że katalog ten ma charakter enumeratywny, co w praktyce oznacza, że wszelkie koszty spełniające podstawowe warunki zaliczalności do kosztów podatkowych, które nie zostały wprost wskazane w tym katalogu - mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. W szczególności, brak jest podstaw do rozszerzającego interpretowania wskazanych w tym katalogu wyjątków, w tym: do przyjmowania, że wydatki inne niż bezpośrednio wskazane w powołanym artykule, powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że analizowane wydatki (tj. wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na zapłatę sales tax wraz z należnymi odsetkami) nie zostały wskazane w ww. katalogu.

O ile bowiem pewne płatności o charakterze podatku podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (dotyczy to np. podatku dochodowego, w pewnych okolicznościach: podatku od towarów i usług, podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatku o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, podatku od przychodów z budynków które to podlegają wyłączeniu na podstawie odpowiednio: pkt 15, 46, 67 i 70 i 74 tego przepisu) - należy podkreślić, że zgodnie z niekwestionowanym podejściem: wskazane w tym artykule wyłączenia nie dotyczą wszystkich podatków, a jedynie tych, które bezpośrednio zostały w nim wymienione.

Występują zatem podatki, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Dotyczy to przykładowo podatku od czynności cywilnoprawnych (co do zasady), czy też podatku od nieruchomości (por. np. interpretacje indywidualne: z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.258.2018.1.MS, z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1082.2016.1.IZ, z dnia 6 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.827.2016.1.KB).

Należy m.in. zauważyć, że mimo pewnych podobieństw pomiędzy sales tax a podatkiem od towarów i usług (sales tax jest bowiem podatkiem od realizowanego obrotu) - nie można przyjąć, że pojęcia te są tożsame. W szczególności sales tax nie podlega rozliczaniu poprzez mechanizm naliczeń i odliczeń realizowany na każdym poziomie łańcucha sprzedaży i jako taki - konstrukcyjnie istotnie odbiega od podatku od towarów i usług.

Tym samym, skoro:

‒ art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie zawiera ogólnego odwołania do wszelkich płatności mających charakter podatku, a jedynie precyzuje które (konkretne) podatki i w jakim zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów;

‒ sales tax nie został bezpośrednio wskazany w żadnym z punktów tego artykułu;

‒ nie zawiera się on również pośrednio w żadnej z wskazanych tam szerszych kategorii podatków;

należy przyjąć, że w art. 16 ust. 1 nie ma podstaw do wyłączenia płatności ponoszonych na sales tax z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, mimo, że konieczność poniesienia analizowanych wydatków wynika z braku terminowego dopełnienia pewnych wymogów, nie ma również podstaw by twierdzić że płatności te mają charakter kar/płatności odszkodowawczych podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych.

Wyłączenia w tym zakresie dotyczą bowiem jedynie:

‒ grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o PDOP);

‒ kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu (i) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, oraz (ii) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOP);

‒ kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP);

‒ opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o PDOP).

W świetle powyższego należy zauważyć, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie mamy do czynienia z żadną z opisanych powyżej kategorii. W szczególności:

‒ ani należny sales tax ani związane z nim odsetki nie stanowią kar/grzywien orzeczonych w żadnym ze wskazanych powyżej postępowań;

‒ analizowane płatności nie dotyczą w żaden sposób zobowiązań odnoszących się do zakresu ochrony środowiska/bezpieczeństwa i higieny pracy;

‒ sales tax (ani należne z tytułu opóźnionej zapłaty odsetki) nie tylko nie stanowią kar umownych/ odszkodowań ale też nie zostaną wypłacone z tytułów określonych w ww. przepisie (tj. z tytułu wad towarów/zwłoki w ich dostarczeniu/usunięciu wad);

‒ nie są to również opłaty sankcyjne wypłacane na rzecz budżetu państwa/budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Spółka również podkreśla, że w analizowanych okolicznościach nie mamy również do czynienia z sytuacją, w której na Skarb Państwa przerzucana byłaby odpowiedzialność za jakiekolwiek zaniedbania czy niedopatrzenia ze strony Spółki.

Ponoszone w analizowanym zakresie koszty nie były bowiem skutkiem zaniedbania/ niedopatrzenia ze Strony Spółki, ale poniesione zostały (jak wskazano we wcześniejszej części wniosku) w celu ograniczenia potencjalnych negatywnych konsekwencji ekonomicznych, jakie mogły wyniknąć dla Wnioskodawcy ze zmian regulacyjnych. Spółka dochowała w tym zakresie należytej staranności, m.in. analizując otoczenie biznesowe i ewentualny wpływ zmian regulacyjnych na jej działalność, a następnie dostosowując swoje działania do wyników takich analiz (w tym również zawiązując rezerwę w odniesieniu do spodziewanych w tym zakresie przyszłych kosztów).

Wnioskodawca podkreśla, że powyższa argumentacja znajduje zastosowanie również do odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie sales tax, jakie poniesione zostaną przez Spółkę. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym zakresie nie na podstaw do wyłączenia takich wydatków z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

O ile bowiem powołany artykuł wyłącza z kosztów uzyskania przychodów:

‒ naliczone lecz niezapłacone/umorzone odsetki od zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP); oraz

‒ odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej; (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP);

należy zauważyć, że w analizowanych okolicznościach ww. przepisy nie znajdują zastosowania.

W szczególności, należy podkreślić, że sales tax, którego dotyczą analizowane odsetki nie stanowi należności budżetowej w rozumieniu ww. przepisu ani też nie stosują się do niego przepisy Ordynacji podatkowej (jest to bowiem podatek wynikający z przepisów obowiązujących na terytorium USA). Tym samym, wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej płatności sales tax.

Odsetki od wszelkiego rodzaju innych zobowiązań, nie mogą natomiast stanowić kosztu podatkowego tak długo jak nie są zapłacone (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP). A contrario, odsetki takie mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (po spełnieniu standardowych warunków zaliczalności do kosztów podatkowych) - z chwilą ich zapłaty.

Tym samym, ponieważ analizowane wydatki nie zostały wymienione w ww. artykule - należy stwierdzić że nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W zakresie pytania nr 2

W ustawie o PDOP wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.:

‒ koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie); oraz

‒ koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są - co do zasady - potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast - na podstawie art. 15 ust. 4d powołanej ustawy potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o PDOP nie definiuje jednocześnie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Odwołując się do wykładni językowej ww. pojęć:

‒ za koszty bezpośrednio związane z przychodami - należałoby uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu;

‒ za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu.

Powyższe rozumienie ww. pojęć przyjmowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacjach z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG), z dnia 28 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2017.2.BS).

W braku jasnych wytycznych co do kwalifikacji kosztów do kategorii kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”, każdorazowo wydatki ponoszone przez podatnika powinny podlegać indywidualnej analizie (ocenie) w celu dokonania ich prawidłowej kwalifikacji. Dla tych celów przyjąć należy, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwalifikacja kosztu powinna zostać dokonana każdorazowo z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności danego stanu faktycznego (w tym m.in. „między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego - por. np. interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.8.2018.1.BD).

W świetle uzasadnienia przedstawionego w argumentacji dot. pytania nr 1 należy uznać, że wydatki, które poniesione zostaną na zapłatę zaległego sales tax spełniają warunki dla ich kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można jednak uznać, aby poniesienie ww. wydatków było bezpośrednio związane z jakimkolwiek konkretnym przychodem podatkowym Spółki.

W szczególności, mimo że kalkulacja należnego sales tax dokonywana jest w oparciu o wartość sprzedaży realizowanej historycznie na terytorium USA (tzn. w odniesieniu do konkretnych transakcji sprzedaży zrealizowanych na tym terytorium) - nie można jednak uznać, że zapłata sales tax wiąże się jedynie z przychodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu ww. transakcji.

Poniesienie tych kosztów nie wiąże się bowiem jedynie z realizacją określonych transakcji sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wyjaśniono szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 1 - decyzja o kontynuacji sprzedaży bez uwzględniania sales tax (a w konsekwencji - poniesienie kosztów w tym zakresie ze środków własnych Spółki) miało na celu przede wszystkim zachowanie źródła przychodu, jakim jest sprzedaż Produktów realizowana na rynku amerykańskim.

Tym samym, z uwagi na fakt, że celem poniesienia ww. kosztu jest m.in.:

‒ utrzymanie/wzmocnienie pozycji Spółki na rynku amerykańskim oraz zapewnienie możliwości kontynuacji działalności Spółki na tym rynku; jak również

‒ ograniczenie ewentualnych dodatkowych kar/zwiększonych odsetek od zaległości jakie mogłyby wynikać z braku uregulowania zaległości;

należy uznać, że koszt ten nie jest bezpośrednio związany z konkretnymi transakcjami sprzedaży realizowanymi na tym terytorium ale z całokształtem przychodów Spółki uzyskiwanych z tego terytorium (w tym w praktyce: również z przychodami które mogą zostać osiągnięte na tym terytorium w kolejnych latach). Z uwagi na fakt, wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki (nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstały/powstaną związane z nimi przychody) - w ocenie Spółki wydatki te traktować należy jako koszty pośrednie.

W powyższym kontekście, data powstania kosztu podatkowego w analizowanym zakresie determinowana będzie datą ujęcia (zaksięgowania) analizowanych kosztów dla celów bilansowych. W rezultacie, o dacie poniesienia kosztu podatkowego decydowały będą właściwe przepisy o rachunkowości, określające dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalny w dacie jego poniesienia.

W zakresie pytania nr 3

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji prawnej przychodów podatkowych, wskazując jedynie w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP otwarty katalog przykładowych kategorii świadczeń, które uznaje się za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle ww. przepisu przychodem podatkowym mogą być zatem w praktyce wszelkie otrzymane przez podatnika wpłaty pieniężne.

Jednocześnie, na podstawie ust. 3 powołanego artykułu - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak podkreśla się w orzecznictwie oraz doktrynie (por. np. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, „CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość”, wyd. XI, WKP 2020), warunkiem powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP jest jednak definitywny charakter danego przysporzenia.

Podejście takie potwierdzane jest szeroko w wyrokach sądów administracyjnych w tym np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1198/18), w którym Sąd wskazał, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa defnitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”. Podejście takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz nie budzi wątpliwości organów podatkowych.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych zalicza się w praktyce takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Przychodami nie są zatem wszelkie otrzymane świadczenia, a jedynie te, w stosunku do których podatnikowi przysługuje faktycznie prawo do ich otrzymania (i do dysponowania nimi/rozporządzania jak właściciel), tj. takie które stanowią jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W analizowanych okolicznościach, kwoty pobieranego przez Spółkę w momencie sprzedaży Produktów sales tax nie stanowią natomiast trwałego i definitywnego przysporzenia po jej stronie - Spółka zobowiązana jest bowiem do późniejszego przekazania pobranych w tym zakresie środków finansowych na rachunek właściwego organu administracyjnego na terytorium USA (jak wskazano w stanie faktycznym wpłaty takiej dokonuje się w okresach rozliczeniowych). Pobierając sales tax Spółka jest jedynie czasowym deponentem pobranych środków i nie czerpie korzyści z ich pozyskania/nie ma prawa swobodnego dysponowania otrzymanymi w ww. zakresie środkami.

W świetle powyższego, ponieważ w wyniku pobrania sales tax nie nastąpi trwały przyrost w majątku Wnioskodawcy (pobrany sales tax podlegał będzie w całości przekazaniu na rachunek organów podatkowych a zatem nie powiększy on trwale aktywów Wnioskodawcy/nie pomniejszy jego pasywów) - w ocenie Spółki pobrane w ww. środki nie będą stanowiły jej przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ustawa o PDOP przewiduje wprost określone przypadki, w których otrzymane przez podatnika (lub należne podatnikowi) świadczenia pieniężne nie stanowią przychodu podatkowego. Enumeratywne wyliczenie takich przypadków wskazane zostało w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. Przepis ten zawiera wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którą wszelkie otrzymane/należne świadczenia pieniężne zaliczyć należy do przychód podatkowych.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a (winno być: pkt 6) ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy przychodów nie stanowią natomiast zwrócone inne wydatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się że ww. przepis „służy zagwarantowaniu neutralności podatkowej w przypadku niedefinitywnych transferów majątkowych. Hipoteza omawianego przepisu opisuje zatem sytuację, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, a następnie wydatek ten jest podatnikowi zwracany. W przypadku, gdy zdarzenie w postaci poniesienia wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku w poczet kosztów), późniejszy zwrot tego wydatku do majątku podatnika - z uwagi na nie definitywność całej operacji majątkowej - również powinien być neutralny podatkowo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3612/16).

O ile literalnie ww. przepis dotyczy sytuacji, w której w pierwszej kolejności ponoszony jest określony wydatek, który następnie dopiero podlega zwrotowi - w ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy celowościowej kolejność ww. zdarzeń nie powinna mieć znaczenia dla oceny ich konsekwencji podatkowych. W szczególności, istotne jest bowiem w tym zakresie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku, zagwarantowanie neutralności podatkowej transferów majątkowych o niedefinitywnym charakterze.

Biorąc tym samym pod uwagę fakt, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe w zakresie obejmującym sales tax zostaną następnie przekazane przez Spółkę na rachunek właściwego urzędu (a wydatek w tym zakresie nie zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki) - również na gruncie ww. przepisu należy uznać, że nie ma podstaw to traktowania analizowanych środków jako przychodów podatkowych Spółki.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest m.in. jego definitywny charakter (wydatek ten musi być faktycznie poniesiony przez podatnika i nie podlegać zwrotowi w żadnej formie). Ponieważ w analizowanych okolicznościach kwoty uiszczane przez Spółkę z tytułu pobranego sales tax nie są ponoszone przez Spółkę z własnych środków/w sposób definitywny, ale pochodzą faktycznie ze środków uzyskanych (pobranych uprzednio) od konsumentów nabywających Produkty Spółki - zdaniem Spółki wydatki w ww. zakresie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

‒ wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe;

‒ w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy – jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…). Dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f) - w myśl art. 7 ust. 2 updop - jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Wskazać należy również, że przepisy art. 12 ust. 4 updop, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

‒ przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

‒ potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13): „WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga (`(...)`) że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu (`(...)`)”.

Wprawdzie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop, to należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w ww. przepisie zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty Spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski) jak i nabywców zagranicznych - w tym: osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółka nie posiada na terytorium USA zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP. Tym samym, przychody ze sprzedaży realizowanej na rzecz nabywców z USA oraz powiązane z nimi koszty rozpoznawane są na zasadach ogólnych, tj. jako przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów (w zakresie w jakim określone wydatki spełniają standardowe przesłanki takiego traktowania) osiągane na terytorium Polski. Innymi słowy, tego rodzaju przychody i koszty uwzględniane są w rachunku podatkowym Spółki na terytorium Polski. Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej („sales tax”). Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie.

Z opisu sprawy wynika także, że w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium - tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków (z perspektywy księgowej, tworzone były stosowne rezerwy w tym zakresie). W ostatnim czasie, z uwagi na (i) umocnienie się pozycji rynkowej Spółki; (ii) relatywnie ugruntowaną pozycję Spółki na rynku amerykańskim oraz (iii) implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax - Spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax. W związku z powyższym Spółka dokonała na terytorium USA rejestracji dla celów sales tax i w konsekwencji:

(i) w odniesieniu do okresu, w którym Spółka nie odprowadzała należnego sales tax - Spółka zobowiązana będzie do zapłaty z własnych środków takiego podatku za lata ubiegłe wraz z należnymi odsetkami (wydatek ten nie będzie Spółce w żaden sposób zwrócony, w szczególności brak jest podstaw oraz możliwości faktycznych by żądać jego zapłaty/dopłaty przez nabywców finalnych);

(ii) w odniesieniu do bieżących okresów rozliczeniowych (od momentu rejestracji) - Spółka każdorazowo pobiera należny sales tax od nabywcy (w momencie sprzedaży Produktów) oraz odprowadza go do właściwego organu (w określonych okresach rozliczeniowych).

Wątpliwość Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, dotyczy kwestii ustalenia, czy wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do pierwszej wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że zarówno pobrany jak i zapłacony podatek sales tax jest neutralny podatkowo. Skoro bowiem podatek obciąża finalnego nabywcę produktów, to niepobranie go przez Wnioskodawcę od kupującego (wbrew obowiązującym przepisom podatkowym na terenie USA), skutkujące koniecznością późniejszego jego pokrycia z własnych środków, nie może generować kosztów uzyskania przychodów (zarówno w kwocie zaległego podatku jak i odsetek). Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają podane przez Wnioskodawcę powody podjęcia decyzji o niepobieraniu podatku (np. chęć utrzymania dotychczasowych cen produktów, trudności techniczne związane z wdrożeniem nowych zasad rozliczeń, brak odpowiedniego oprogramowania itd.).

Jak już bowiem wyjaśniono, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przyjmujące, że wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez Spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie Spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że Organ (w zakresie pytania nr 1) uznał wydatki na zapłatę podatku sales tax za niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodu, odpowiedź na pytanie nr 2 (odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych) jest bezprzedmiotowa.

Z kolei, w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3, wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zarówno pobrany jak i zapłacony podatek sales tax jest neutralny podatkowo.

Jak wskazał Wnioskodawca, kwoty pobieranego przez Spółkę w momencie sprzedaży Produktów sales tax nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia po jej stronie - Spółka zobowiązana jest bowiem do późniejszego przekazania pobranych w tym zakresie środków finansowych na rachunek właściwego organu administracyjnego na terytorium USA (jak wskazano w stanie faktycznym wpłaty takiej dokonuje się w okresach rozliczeniowych). Pobierając sales tax Spółka jest jedynie czasowym deponentem pobranych środków i nie czerpie korzyści z ich pozyskania/nie ma prawa swobodnego dysponowania otrzymanymi w ww. zakresie środkami. Ponadto kwoty uiszczane przez Spółkę z tytułu pobranego sales tax nie są ponoszone przez Spółkę z własnych środków/w sposób definitywny, ale pochodzą faktycznie ze środków uzyskanych (pobranych uprzednio) od konsumentów nabywających Produkty Spółki.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym: w odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki na gruncie ustawy o PDOP, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących. Jednocześnie rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach i interpretacjach nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.