0111-KDWB.4010.37.2021.2.KK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), uzupełnionym 8 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy warunkiem opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. według stawki 9% jest posiadanie statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

- jaki okres stanowi dla spółki komandytowej „poprzedni rok podatkowy” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy warunkiem opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. według stawki 9% jest posiadanie statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia jaki okres stanowi dla spółki komandytowej „poprzedni rok podatkowy” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 października 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4010.37.2021.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 29 października 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wpis Spółki do rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w związku z tym przekształceniem w dniu 27 listopada 2019 r.

Zgodnie z umową spółki, rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki miał zakończyć się w dniu 31 grudnia 2020 r.

Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: „Nowelizacja”), postanowiła, że uzyskuje status podatnika podatku dochodowego osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 r.

Na mocy art. 12 ust. 3 i 4 tej ustawy Spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., lecz kontynuowała rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. oraz dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień.

Wspólnikami Spółki są i od wpisu jej do rejestru przedsiębiorców byli nieprzerwanie: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) i dwie osoby fizyczne (komandytariusze).

Rokiem podatkowym spółki będącej komplementariuszem Spółki jest rok kalendarzowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że rok obrotowy spółki komandytowej zakończony 30 kwietnia 2021 r. rozpoczął się w dniu 27 listopada 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, jaki okres stanowi dla Spółki „poprzedni rok podatkowy” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez Spółkę statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop nie jest warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9%.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, „poprzedni rok podatkowy” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop stanowi dla Spółki rok kalendarzowy 2020 r.

Ad. 1

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d updop, podatnicy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2 mln euro, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% – przy czym co do zasady warunkiem zastosowania tej stawki jest posiadanie statusu „małego podatnika”.

Jednakże art. 19 ust. 1e updop stanowi, że ten ostatni warunek „nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w 2021 r. (ściślej: od 1 maja 2021 r.) jest „podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności” w rozumieniu powyższego przepisu.

Przepisy updop nie definiują powyższego pojęcia („podatnik rozpoczynający działalność”), natomiast literalna wykładnia tego przepisu przemawia za wnioskiem, że odnosi się on do podmiotu, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – a „rokiem rozpoczęcia działalności” w rozumieniu art. 19 ust. 1e jest pierwszy rok podatkowy danego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Za powyższym rozumieniem tego przepisu przemawia również treść art. 8 ust. 2a updop: „W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.”

Przepis ten jednoznacznie utożsamia „dzień rozpoczęcia działalności” z pierwszym dniem roku podatkowego danego podatnika.

Niezależnie natomiast od powyższego, należy uwzględnić, że odstąpienie w art. 19 ust. 1e updop od warunku posiadania statusu „małego podatnika” w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w roku rozpoczęcia tej działalności”, jest podyktowane okolicznością, iż w przypadku takich podmiotów posiadanie tego statusu jest oczywiście niemożliwe – co wynika z definicji „małego podatnika”.

Mianowicie zgodnie z art. 4a pkt 10 updop, „małym podatnikiem” jest podatnik, „u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł”.

A zatem u „podatnika rozpoczynającego działalność” w znaczeniu przedstawionym powyżej, tj. podatnika w pierwszym roku podatkowym:

- nie ma „poprzedniego roku podatkowego”, do którego odwołuje się art. 4a pkt 10 updop,

- nie jest możliwe wskazanie przychodów (podatkowych) ze sprzedaży uzyskanych wcześniej przez tego podatnika (przychody uzyskiwane przez wspólników spółki niebędącej z udziału w tej spółce nie stanowiły bowiem przychodów tej spółki, lecz wyłącznie przychód jej wspólników)

– zatem z samego założenia nie jest możliwe zastosowanie kryteriów przewidzianych w tym przepisie. Z tego właśnie względu w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność – podatników, u których nie występuje „poprzedni rok podatkowy” odstąpiono od warunku posiadania statusu „małego podatnika” jako warunku opodatkowania według stawki 9%.

Sytuacja ta dotyczy również Spółki: jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 maja 2021 r., natomiast wcześniej nie występował u niej rok podatkowy, gdyż w ogóle nie była ona podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym nie była objęta zakresem zastosowania art. 8 updop, z których jednoznacznie wynika, że rok podatkowy jest ustalany dla podatnika tego podatku.

W konsekwencji w pierwszym roku podatkowym działalności Spółki (czyli w 2021 r.) nie jest możliwe wskazanie „poprzedniego roku podatkowego” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop. Tym samym tak jak w przypadku każdego innego podatnika rozpoczynającego działalność, nie jest możliwe zastosowanie kryterium wielkości przychodów osiągniętych w „poprzednim roku podatkowym”.

Należy podkreślić, że art. 4a pkt 10 updop nie daje podstaw do uznania, że w przypadku spółek komandytowych, które przed 1 maja lub 1 stycznia 2021 r. nie były podatnikami podatku dochodowego, w celu ustalenia, czy mają one status „małego podatnika” należy zweryfikować wartość przychodów uzyskanych przez nie w poprzednim roku obrotowym.

Przywołany przepis posługuje się bowiem pojęciem „roku podatkowego”, będącym autonomicznym pojęciem zdefiniowanym w art. 8 updop, które nie może być utożsamiane z „rokiem obrotowym”.

Należy podkreślić, że w przepisach updop ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia. Przykładowo można wskazać na art. 4a pkt 35 updop, zawierającym definicję „spółki nieruchomościowej”, zgodnie z którą oznacza ona „podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność”.

Z kolei art. 8 ust. 2b Nowelizacji updop z dnia 28 listopada 2020 r. stanowi, że „W przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.” Z przywołanych regulacji wynika jednoznacznie, że ustawodawca odróżnia pojęcia „roku podatkowego” oraz „roku obrotowego” i nie posługuje się nimi w sposób zamienny. Brak jest zatem podstaw do uznania, że na gruncie art. 4a pkt 10 updop – i tylko tego jednego przepisu – pojęcia te można ze sobą utożsamiać.

Oznacza to, że w odniesieniu do Spółki w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r., tak samo jak w przypadku każdego innego podatnika rozpoczynającego działalność, nie jest możliwe zastosowanie kryterium „wartości przychodów ze sprzedaży uzyskanych w poprzednim roku podatkowym”, decydującym o statusie „małego podatnika”. Z tego względu, zgodnie z art. 19 ust. 1e updop, posiadanie przez Spółkę statusu „małego podatnika” nie może stanowić warunku opodatkowania jej według stawki 9%. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż posiadanie przez Spółkę statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop nie jest warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9%.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tzn. uznania (wbrew literalnej treści przepisów updop), że warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu „małego podatnika” w rozumieniu 4a pkt 10 updop, konieczne jest ustalenie, jaki okres stanowi dla Spółki „rok podatkowy” w rozumieniu powyższego przepisu – tzn. jaki okres powinien być brany pod uwagę przy ustaleniu, czy uzyskana w jego trakcie wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła równowartość 2 mln euro. Zdaniem Wnioskodawcy, okresem tym może być wyłącznie rok kalendarzowy 2020 r. (od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.).

Za powyższym wnioskiem przemawia fakt, iż art. 4a pkt 10 updop odwołuje się do pojęcia „wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) osiągniętej w poprzednim roku podatkowym”.

Jak wspomniano, przed 1 stycznia 2021 r. lub (jak w przypadku Spółki) przed 1 maja 2021 r. spółki komandytowe nie uzyskiwały przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody uzyskiwane z tytułu dokonywanej przez te spółki sprzedaży stanowiły przychody ich wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego.

Ponadto, u spółek komandytowych nie funkcjonował „rok podatkowy”, gdyż zgodnie z art. 8 updop, dotyczy on wyłącznie podatników podatku dochodowego. Natomiast rok podatkowy funkcjonował u wspólników spółek komandytowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze, że:

a) art. 4a pkt 10 updop posługuje się pojęciami „przychodu” oraz „poprzedniego roku podatkowego”,

b) pojęcia te nie mogły dotyczyć spółek komandytowych w okresie, w którym nie posiadały statusu podatników podatku dochodowego, natomiast

c) wspólnicy tych spółek, będący podatnikami tego podatku, bezspornie uzyskiwali przychody ze sprzedaży (za pośrednictwem spółek komandytowych), jak również u każdego z nich funkcjonował „rok podatkowy”

– należy uznać, że w art. 4a pkt 10 updop (jeśli założyć, że w ogóle może mieć on w 2021 r. zastosowanie do spółek komandytowych) pojęcie „poprzedniego roku podatkowego” oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej. W przypadku Spółki dla każdego z jej wspólników rokiem podatkowym był i jest rok kalendarzowy. Według stanu na 2021 r. „poprzednim rokiem podatkowym” dla każdego ze wspólników był rok kalendarzowy 2020 r.

Dla przesądzenia, czy Spółce w 2021 r. przysługuje statusu „małego podatnika”, należy zatem ustalić, czy łączna kwota przychodów ze sprzedaży (wraz z należnym podatkiem VAT (podatek od towarów i usług)) uzyskanych z udziału w Spółce przez jej wspólników (łącznie) w poprzednim roku podatkowym (tj. w roku kalendarzowym 2020 r.) przekroczyła, czy nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro.

Na gruncie wykładni językowej art. 4a pkt 10 updop żaden inny okres nie może być brany pod uwagę – „poprzednim rokiem podatkowym”, który pozostaje w jakimkolwiek związku z działalnością Spółki jest wyłącznie poprzedni rok podatkowy każdego z jej wspólników. Natomiast z przyczyn przedstawionych w pkt 1 wniosku brak jest podstaw, by pod pojęciem „roku podatkowego” rozumieć poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej. W przepisach updop konsekwentnie rozróżnia się bowiem pojęcia „roku obrotowego” i „roku podatkowego”.

Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia celowościowa: nie powinno budzić wątpliwości, że w demokratycznym państwie prawa kryterium decydujące o statusie „małego podatnika” powinno być takie same dla wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na formę prawną prowadzonej działalności.

Zważywszy, że kryterium tym jest uzyskanie określonego progu przychodów w określonej jednostce czasu („roku podatkowym”), okres brany pod uwagę przy analizie, czy zostało ono spełnione, powinien być taki sam w przypadku każdej kategorii podmiotów. Z tego względu w art. 4a pkt 10 updop odwołano się do wartości przychodów uzyskanych w trakcie „roku podatkowego”, czyli okresu 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Sprzeczne z powyższym celem regulacji i prowadzące do nierównego traktowania (dyskryminacji) byłoby natomiast przyjęcie, że w przypadku niektórych kategorii podatników okres uwzględniany przy ustaleniu, czy doszło do przekroczenia progu przychodów, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop, mógłby być dłuższy. Mogłoby to bowiem prowadzić do pozbawienia statusu „małego podatnika” podmiotów, które przeciętnie, w każdym okresie dowolnie wybranych kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, uzyskują przychody nieprzekraczające powyższego progu. Tymczasem jednoznacznie wolą ustawodawcy jest objęcie preferencyjną stawką podatników nie przekraczających określonych rozmiarów działalności. Prawidłowy a więc i sprawiedliwy pomiar tej wielkości możliwy jest jedynie przy przyjęciu jednolitego okresu referencyjnego prowadzonej działalności.

Znacząca i niesprawiedliwa nieregularność powstałaby gdyby uznawać, że w przypadku spółek komandytowych powinna być brana pod uwagę wartość przychodu osiągniętego w poprzednim roku obrotowym. W odniesieniu do spółek, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego z dniem 1 maja 2021 r., a ich poprzedni rok obrotowy na mocy przepisu przejściowego został wydłużony do dnia 30 kwietnia 2021 r., oznaczałoby to, że okres, w którym uzyskany za ich pośrednictwem przychód nie może przekroczyć progu 2 mln euro, jest o 4 miesiące, czyli aż o 1/3 dłuższy niż w przypadku innych podatników podatku. W istocie oznaczałoby to zatem przyjęcie w przypadku spółek komandytowych progu przychodów 1 333 333 euro w okresie 12 kolejnych miesięcy.

Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników nie ma żadnego uzasadnienia i stanowiłoby rażące naruszenie zasady równości wobec prawa.

Niezależnie zatem od wykładni językowej, również wykładnia celowościowa i systemowa przemawia za uznaniem, że jeśli w 2021 r. art. 4a pkt 10 updop w ogóle może mieć zastosowanie do spółek komandytowych (a zdaniem Wnioskodawcy nie ma), to kryterium decydującym o statusie „małego podatnika” jest uzyskanie przez wspólników spółki przychodów z udziału w spółce nieprzekraczających równowartości 2 mln euro w trakcie poprzedniego roku podatkowego tych wspólników, tj. w trakcie 2020 r.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za wnioskiem, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, „poprzedni rok podatkowy” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop stanowi dla Spółki rok kalendarzowy 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Konsekwencją objęcia spółki komandytowej zakresem działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. to, że jest ona uprawniona do stosowania 9% stawki podatku na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Stosownie do art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy warunkiem opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytowej w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop, a w przypadku uznania, że spółka komandytowa ma posiadać status małego podatnika jaki okres stanowi dla spółki komandytowej „poprzedni rok podatkowy” w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 1 ust. 3 pkt 1 updop spółka komandytowa od 1 stycznia 2021 r. bądź w przypadku przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest ona natomiast podmiotem, który rozpoczyna działalność gospodarczą; jest kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r.). Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienił się jej status podatkowy.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiadanie przez Spółkę komandytową statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop nie jest warunkiem opodatkowania dochodów spółki komandytowej osiąganych w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9%.

Przepis art. 19 ust. 1e updop stanowi, że podatnik rozpoczynający działalność nie musi posiadać statusu małego podatnika, aby móc korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 9%. Przepis ten wyraźnie wskazuje na podatnika rozpoczynającego działalność, czyli na nowo utworzony podmiot, który wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia tego przepisu niewątpliwie zostałby on w taki sposób sformułowany.

Potwierdzeniem powyższej wykładni może być także art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy przepis wskazuje, że spółka jawna lub komandytowa – po uzyskaniu przez taki podmiot statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zauważyć, że wykładnia zaproponowana przez Wnioskodawcę mogłaby prowadzić do uprzywilejowania spółek komandytowych względem innych podatników, bowiem spółka komandytowa, która osiąga przychody przekraczające limit do uznania za małego podatnika zostałaby opodatkowana na preferencyjnych warunkach względem podmiotów, które są już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a prowadzą działalność o takich samych rozmiarach. Natomiast preferencja ta jest skierowana do „małych podatników” oraz podmiotów, które rozpoczynają działalność. Natomiast nie jest ona skierowana do podmiotów, które prowadzają już działalność gospodarczą i nie spełniają warunku małego podatnika. Zatem zasadnym jest, aby badać status małego podatnika dla spółek komandytowych, które nie rozpoczynają swojej działalności, a jedynie stają się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując spółka komandytowa, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność, w związku z czym nie znajdzie do niej zastosowania art. 19 ust. 1e updop i tym samym, aby móc korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 9% koniecznym jest posiadanie statusu małego podatnika.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Powyższy przepis odwołuje się do „poprzedniego roku podatkowego”, który w przypadku spółki komandytowej nie występuje, zatem należy ustalić jaki okres należy brać pod uwagę dla ustalenia statusu małego podatnika dla spółki komandytowej.

W tym miejscu należy przywołać przepisy przejściowe, które regulują kwestie roku spółki komandytowej w związku z objęciem jej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem jeżeli spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to wówczas jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.).

Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. (art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 updop, ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej.

Jednocześnie z brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej wynika możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych (jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r.) i kontynuacji roku obrotowego do dnia 30 kwietnia 2021 r. Z punktu widzenia rachunkowości przyjęto, iż przepis art. 12 ust. 4 stanowi lex specialis do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującego rok obrotowy. Oznacza to, że jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych wobec spółki komandytowej, tutejszy Organ uznaje za zasadne stanowisko, iż spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i która wydłużyła swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy ustalaniu statusu „małego podatnika” uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej.

Przepis art. 4a pkt 10 updop odwołuje się do „poprzedniego roku podatkowego”, który w przypadku spółki komandytowej de facto nie występuje, zatem wartość przychodu ze sprzedaży powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki.

Jak już wyżej wskazano, skoro spółka komandytowa kontynuująca działalność nie jest traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku dochodowego od osób prawnych, to należy przyporządkować jej wcześniejsze okresy rozliczeniowe właściwe dla ustalenia limitu przychodu.

Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika podatku dochodowego nie miała roku podatkowego. Niemniej jednak spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe – księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego następnego roku obrotowego, natomiast obowiązek zamknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z tym spółka komandytowa jest zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie ma ustalonego roku podatkowego.

W związku z powyższym należy uznać, że stosowanie przez spółkę komandytową okresów roku obrotowego, wskazuje że systemowo należy odnieść te okresy do określenia roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 updop. Stąd też wartość przychodu ze sprzedaży (obliczana dla limitów dla małego podatnika) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki.

Nie można się natomiast zgodzić z Wnioskodawcą, że pojęcie „poprzedniego roku podatkowego” oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Takie stanowisko nie może znaleźć zastosowania, bowiem istnieje możliwość, że wspólnicy spółki komandytowej będą mieli różne lata podatkowe. W takiej sytuacji powstanie wątpliwość, którego ze wspólników rok podatkowy należy wybrać, aby ustalić status małego podatnika dla spółki komandytowej.

Co prawda, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpi, bowiem wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej mają taki sam rok podatkowy, ale taka sytuacja jest możliwa w przypadku innych podmiotów, a przepisy podatkowe i ich wykładnia stanowią uniwersalne normy prawne skierowane do wszystkich podmiotów.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskazane w art. 4a pkt 10 updop pojęcie „poprzedniego roku podatkowego” w przypadku spółki komandytowej oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Należy także zauważyć, że ustawodawca nie przewidział, w przypadku ustalania statusu małego podatnika proporcjonalnego przeliczania wysokości wskazanego w przepisie art. 4a pkt 10 updop limitu stosownie do długości roku podatkowego – w przypadku podmiotów, których rok jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy. Gdyby wolą ustawodawcy było takie postępowanie wprost by na to wskazał, jak w przypadku np. przepisów art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, art. 15e ust. 12 updop, art. 25 ust. 6a updop, art. 26 ust. 2i updop bądź art. 28j ust. 12 updop.

Jednocześnie nie można wskazywać na niesprawiedliwy i naruszający zasadę równości wobec prawa sposób traktowania spółek komandytowych z dłuższym niż 12 miesięcy okresem referencyjnym. Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając przepisy obejmujące spółki komandytowe opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych wprowadził możliwość (dobrowolny wybór podatnika) odroczenia stosowania nowo wprowadzonych przepisów do 1 maja 2021 r. i jednocześnie pozwolił wybrać podatnikom czy będą – w przypadku odroczenia stosowania znowelizowanych przepisów – zamykać swoje księgi rachunkowe czy też wydłużą swój rok obrotowy. Zatem sposób ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej spółek komandytowych był zależny wyłącznie od decyzji danego podmiotu.

Podsumowując status małego podatnika należy ustalać, odwołując się do literalnego brzmienia przepisu art. 4a pkt 10 updop, tj. należy badać przychody brutto ze sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego. Przy czym w sytuacji spółki komandytowej, która od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, poprzedni rok podatkowy nie istnieje, zatem należy odwołać się do jej poprzedniego roku obrotowego.

Mając powyższe na względzie w analizowanym przypadku okresem, jaki należy brać pod uwagę przy określaniu statusu małego podatnika w roku podatkowym Spółki komandytowej trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. jest poprzedni rok obrotowy, tj. okres od 27 listopada 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.