0111-KDIB2-1.4010.386.2021.1.AR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do wartości początkowej budynków należy zaliczać wydatki z tytułu:

- wynagrodzenia pracowników Działu Finansowego oraz ich pochodnych takich jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe w zakresie, w jakim da się je przyporządkować realizacji lub nadzorowi nad realizacją inwestycji – jest prawidłowe,

- wynagrodzenia zmiennego Członków Zarządu oraz ich pochodnych takich jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe przypadające na realizację celu zarządczego dotyczącego realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do wartości początkowej budynków należy zaliczać wydatki z tytułu:

- wynagrodzenia pracowników Działu Finansowego oraz ich pochodnych takich jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe w zakresie, w jakim da się je przyporządkować realizacji lub nadzorowi nad realizacją inwestycji,

- wynagrodzenia zmiennego Członków Zarządu oraz ich pochodnych takich jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe przypadające na realizację celu zarządczego dotyczącego realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca działa na podstawie Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. 2019 poz. 2195 ze. zm. dalej „ustawa z dnia 26 października 1995 r.”).

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995 r. przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w budynkach Wnioskodawcy, czy przeprowadzanie remontów i modernizacja obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jedną z komórek organizacyjnych Wnioskodawcy jest Dział Finansowy. Funkcje Działu Finansowego określone zostały w regulaminie organizacyjnym, zgodnie z którym Dział Finansowy realizuje zadania z zakresu obsługi finansowo-księgowej Wnioskodawcy, planowania, kontroli gospodarczej oraz windykacji. Regulamin wymienia też przykładowe zadania wykonywane przez Dział Finansowy.

W odniesieniu do konkretnych inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę pracownicy Działu Finansowego wykonują zadania polegające na rozliczaniu i nadzorze nad inwestycjami oraz z zakresu przygotowywania dokumentacji dla banku.

Pracownicy Działu Finansowego wykonują następujące czynności z zakresu nadzoru nad realizacją inwestycji i rozliczania inwestycji:

- analiza danych finansowych generalnych wykonawców pod kątem zawarcia przyszłych umów,

- rozliczanie i weryfikacja faktur i płatności,

- księgowanie faktur dotyczących inwestycji, itp.,

Z zakresu przygotowywania dokumentacji dla banku pracownicy Działu Finansowego wykonują następujące czynności:

- sporządzenie części finansowej biznes planu dotyczącego inwestycji,

- przygotowanie dokumentów niezbędnych w celu uzyskania kredytu przez bank (pozyskanie zaświadczenia z ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) i Urzędu Skarbowego, pozyskanie opinii z innych banków o współpracy itd.),

- przygotowanie zestawienia nakładów poniesionych na inwestycję,

- przygotowanie dokumentów potwierdzających sytuację ekonomiczno-finansową.

Nadzór nad realizacją inwestycji sprawowany jest również przez członków zarządu. Wynagrodzenie członka zarządu składa się z wynagrodzenia stałego oraz z wynagrodzenia zmiennego.

Wynagrodzenie zmienne nie może przekroczyć określonego w umowie z danym członkiem zarządu ułamka wynagrodzenia stałego (w danej umowie tym pułapem może być np. 25% wynagrodzenia stałego). Wynagrodzenie zmienne wynika z realizacji tzw. Celów Zarządczych. Cele Zarządcze są corocznie określane przez zgromadzenie wspólników na podstawie m.in. projektu planu gospodarczego na dany rok obrotowy, za który przysługiwać będzie wynagrodzenie zmienne, z możliwością korekty po jego zatwierdzeniu. Poszczególne Cele Zarządcze polegają na realizacji określonej inwestycji. Każdemu Celowi Zarządczemu przypisywana jest waga określona procentowo (np. w roku 2020 waga każdego z Celów Zarządczych wynosiła 20%). Pierwszym krokiem w celu określenia Wynagrodzenia Zmiennego jest określenie stopnia realizacji danego Celu Zarządczego. Stopień realizacji danego Celu Zarządczego określany jest procentowo. Następnie stopień realizacji danego Celu Zarządczego mnoży się przez przypisaną mu wagę. Otrzymane w ten sposób wartości dotyczące poszczególnych Celów Zarządczych sumuje się. Sumę tę mnoży się następnie przez maksymalny pułap wynagrodzenia zmiennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do wartości początkowej budynków należy zaliczać wynagrodzenia pracowników Działu Finansowego oraz ich pochodne takie jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe w zakresie, w jakim da się je przyporządkować realizacji lub nadzorowi nad realizacją inwestycji?

2. Czy do wartości początkowej budynków należy część wynagrodzenia zmiennego Członków Zarządu oraz jej pochodne takie jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe przypadające na realizację celu zarządczego dotyczącego realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę?

Ad 1.

Podstawowe zasady dotyczące zaliczania kosztów pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 ust. 4g-4h ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT.

Art. 15 ust. 4h ustawy CIT natomiast stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zaliczanie wpłat na pracownicze programy kapitałowe reguluje art. 15 ust. 4ga ustawy CIT, zgodnie z którym wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Odstępstwo od powyższych zasad dotyczy wynagrodzeń i ich pochodnych, które zwiększają wartość początkową środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 4 ustawy CIT za koszt wytworzenia uznaje wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku wynika, że pracownicy Działu Finansowego oprócz czynności z zakresu ogólnego zarządu wykonują określone zadania związane z konkretną inwestycją. Pracownicy Działu Finansowego wykonują zadania niezbędne do tego, aby proces realizacji inwestycji mógł zostać rozpoczęty i aby przebiegał prawidłowo. W tym celu wykonują czynności związane z pozyskiwaniem kredytu na realizację inwestycji oraz związane z rozliczaniem inwestycji. Poszczególne czynności wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są związane z konkretnymi inwestycjami i w związku z tym jest możliwe ich przypisanie do konkretnych inwestycji. Czynności podejmowane w ramach wykonywania tego zadania mają na celu wytworzenie środka trwałego w postaci budynku poprzez zapewnienie finansowania i nadzór nad wydatkowaniem środków. Wynagrodzenie pracowników Działu Finansowego w zakresie, w jakim przypada na wykonywanie tych czynności związanych z konkretną inwestycją w ocenie Wnioskodawcy zwiększa jej wartość początkową jako środka trwałego. To samo dotyczy pochodnych wynagrodzenia takich jak składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę oraz wpłaty dokonywane na pracownicze plany kapitałowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. (Znak:. 0111-KDIB1-4010.568.2019.3.BS) za prawidłowe uznano procentowe przyporządkowanie wynagrodzeń pracowników do wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdy podział ten dotyczył m.in również specjalisty ds. finansowych.

Należy mieć na uwadze, że poszczególni pracownicy mogą wykonywać zarówno zadania dotyczące konkretnej inwestycji jak i zadania mieszczące się w ramach ogólnego zarządu lub mogą wykonywać czynności dotyczące więcej niż jednej inwestycji. Konieczne jest wówczas odpowiednie przypisanie wynagrodzenia pracownika do danej inwestycji. Praktyka interpretacyjna organów podatkowych wskazuje, że przypisania wynagrodzenia do danej inwestycji należy dokonać według klucza polegającego na proporcjonalnym przypisaniu części wynagrodzenia do danej inwestycji w oparciu o czas spędzony na wykonywaniu danych czynności. Na dopuszczalność takiego rozwiązania wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.318.2020.2.AW). Podobne stanowisko organ ten zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.568.2019.3.BS).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, część wynagrodzeń i ich pochodnych (składek na ubezpieczenia społeczne i wpłat na pracownicze plany kapitałowe) zwiększająca wartość początkową danego środka trwałego powinna być ustalana w oparciu o czas spędzony przez każdego z pracowników Działu Finansowego na wykonywaniu czynności związanych z realizacją danej inwestycji, a ściślej w oparciu o stosunek liczby godzin spędzonych na wykonywaniu czynności związanych z daną inwestycją do całkowitej liczby godzin przepracowanych w danym miesiącu.

Ad 2.

Co do zasady wynagrodzenie członków zarządu nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego, gdyż kwalifikowane jest jako koszt ogólny zarządu. Praktyka interpretacyjna dopuszcza jednak pod pewnymi warunkami, aby wynagrodzenie członków zarządu zwiększało wartość początkową środka trwałego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.83.2017.1.MST) stwierdzono, że w przypadku gdy członek zarządu obok wynagrodzenia za wykonywanie ogólnego zarządu spółką uzyskuje również wynagrodzenie za nadzór nad realizacją określonej inwestycji, to dodatkowe wynagrodzenie zwiększać będzie wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Użycie w art. 16g ust. 4 ustawy CIT przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Chodzi tu również o wynagrodzenia członków zarządu spółek, niezależnie od tego, jaki stosunek łączy członka zarządu ze spółką oraz o pochodne tych wynagrodzeń, w zakresie, w jakim te wynagrodzenia i ich pochodne można przypisać do wytworzenia konkretnego środka trwałego.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku możliwe jest określenie części wynagrodzenia związanego z realizacją konkretnej inwestycji. Jest to część wynagrodzenia zmiennego równa iloczynowi stopnia realizacji danego Celu Zarządczego, którym jest realizacja określonej inwestycji, wagi przypisanej temu Celowi Zarządczemu oraz maksymalnego pułapu wynagrodzenia zmiennego. Wynikiem jest część wynagrodzenia związana z realizacją danej inwestycji.

Poszczególni członkowie zarządu kierują realizacją konkretnych inwestycji. Sprawują nadzór nad pracą pozostałych osób zaangażowanych w proces realizacji inwestycji. Udział członków zarządu jest niezbędny dla realizacji konkretnych inwestycji. Określona, dająca się ustalić część wynagrodzenia zmiennego członka zarządu stanowi zapłatę za zaangażowanie członka zarządu za zaangażowanie w proces realizacji inwestycji i w związku z tym stanowi koszt realizacji tej inwestycji. Realizacja inwestycji oraz wypłata przypadającej na nią części wynagrodzenia zmiennego członkowi zarządu są zatem ze sobą ściśle związane.

Należy też wskazać, że wynagrodzenie zmienne nie ma charakteru premii uznaniowej. Zgodnie z umową, którą Wnioskodawca zawiera z członkiem zarządu, w powiązaniu z uchwałami zgromadzenia wspólników, przypadku dającego się obiektywnie stwierdzić warunku, jakim jest realizacja określonych inwestycji, członek zarządu jest uprawniony do wynagrodzenia zmiennego, którego kwota obliczana w sposób określony w umowie. Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacenia tej kwoty członkowi zarządu. Tym samym stanowi ona koszt, który Wnioskodawca jest zobowiązany ponieść w związku z realizacją konkretnej inwestycji w części, która na tę inwestycję przypada.

Ponieważ, po pierwsze możliwe jest ustalenie części wynagrodzenia zmiennego członka zarządu przypadającą na realizację danej inwestycji, po drugie istnieje niewątpliwy związek pomiędzy ww. częścią wynagrodzenia zmiennego a realizacją inwestycji, a po trzecie ww. część wynagrodzenia zmiennego nie stanowi premii uznaniowej, lecz jest należną członkowi zarządu częścią wynagrodzenia, wspomniana część wynagrodzenia zmiennego w opinii Wnioskodawcy zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którego wytworzeniem jest związana. Z tych samych przyczyn również pochodne wynagrodzenia członków zarządu, takie jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe powinno być w tej samej proporcji, co będące podstawą ich wymiaru wynagrodzenie zmienne, zaliczane do wartości początkowej środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Sposób powiązania poniesionych kosztów z uzyskanymi przychodem determinuje moment ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odrębnie uregulowana została w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracowniczych.

I tak zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa (art. 15 ust. 4ga updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycja - oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217).

W myśl natomiast art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop. Zgodnie z jego treścią, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą zatem:

1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, jak również przeprowadzanie remontów i modernizacja obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu. Jedną z komórek organizacyjnych Wnioskodawcy jest Dział Finansowy. Funkcje Działu Finansowego określone zostały w regulaminie organizacyjnym, zgodnie z którym Dział Finansowy realizuje zadania z zakresu obsługi finansowo-księgowej Wnioskodawcy, planowania, kontroli gospodarczej oraz windykacji. W odniesieniu do konkretnych inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę pracownicy Działu Finansowego wykonują zadania polegające na rozliczaniu i nadzorze nad inwestycjami oraz z zakresu przygotowywania dokumentacji dla banku, takie jak:

- analiza danych finansowych generalnych wykonawców pod kątem zawarcia przyszłych umów,

- rozliczanie i weryfikacja faktur i płatności,

- księgowanie faktur dotyczących inwestycji, itp.,

- sporządzenie części finansowej biznes planu dotyczącego inwestycji,

- przygotowanie dokumentów niezbędnych w celu uzyskania kredytu przez bank (pozyskanie zaświadczenia z ZUS i Urzędu Skarbowego, pozyskanie opinii z innych banków o współpracy itd.),

- przygotowanie zestawienia nakładów poniesionych na inwestycję,

- przygotowanie dokumentów potwierdzających sytuację ekonomiczno-finansową.

Nadzór nad realizacją inwestycji sprawowany jest również przez Członków Zarządu. Wynagrodzenie Członka Zarządu składa się z wynagrodzenia stałego oraz z wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne wynika z realizacji tzw. Celów Zarządczych, które polegają na realizacji określonej inwestycji. Każdemu Celowi Zarządczemu przypisywana jest waga określona procentowo. Wartość Wynagrodzenia Zmiennego ustalana jest jako iloczyn stopnia realizacji danego Celu Zarządczego oraz przypisanej mu wagi. Otrzymane w ten sposób wartości dotyczące poszczególnych Celów Zarządczych sumuje się. Sumę tę mnoży się następnie przez maksymalny pułap wynagrodzenia zmiennego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy

do wartości początkowej budynków należy zaliczać wynagrodzenia pracowników Działu Finansowego oraz ich pochodne takie jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe – w zakresie, w jakim da się je przyporządkować realizacji lub nadzorowi nad realizacją inwestycji.

Zauważyć należy, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Zatem decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z wytwarzanym środkiem trwałym. Jeżeli koszty wynagrodzeń związane są z osobami zaangażowanymi w proces budowy środka trwałego (np. pracownikami budowy, kierownikiem budowy itd.), to stanowią – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – część składową jego wartości początkowej. Bez zaangażowania tych pracowników w proces budowy składniki majątku nie mogłyby zostać wybudowane i oddane do użytkowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń, modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikającą z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16g ust. 4, jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Zauważyć także należy , że zaliczenie poszczególnych wydatków (w tym kosztów pracowniczych) do kosztów wytworzenia nie powinno być dokonywane wyłącznie w oparciu o schematyczne przyporządkowanie kosztów do konkretnego Pionu, tj. np. Technicznego, Prawno-Administracyjnego, Finansowego, Personalnego. Należy bowiem przede wszystkim skonkretyzować rodzaj kosztów i ich powiązanie z inwestycją.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzeń pracowników Działu Finansowego zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) oraz koszty bieżące (stanowiące koszty okresu).

Należy tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego koszty wynagrodzeń pracowników Działu Finansowego (wraz z ich pochodnymi takimi jak składki na ubezpieczenia społeczne oraz wpłaty na pracownicze plany kapitałowe), którzy oprócz zaangażowania w pracę bezpośrednio związaną z Inwestycjami, tj. z wytworzeniem środków trwałych, świadczą/będą także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Inwestycją, w tej części, która związana jest bezpośrednio z Inwestycją, mogą/będą mogły - stosownie do art. 16g ust. 4 updop - stanowić część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zaliczenia do wartości początkowej budynków części wynagrodzenia zmiennego Członków Zarządu oraz ich pochodnych w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat na pracownicze plany kapitałowe – przypadające na realizację celu zarządczego dotyczącego realizacji inwestycji, ponownie wskazać należy, że decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia danego środka trwałego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 updop, część składową jego wartości początkowej.

Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednak, że Członkowie Zarządu oprócz pełnienia ogólnych funkcji zarządczych sprawują również bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji i otrzymują z tytułu realizacji tego celu zarządczego odrębne od stałego wynagrodzenie (wynagrodzenie zmienne). W związku z powyższym, do kosztów wytworzenia środka trwałego Wnioskodawca może/będzie mógł zaliczyć koszty ww. wynagrodzenia Członków Zarządu pełniących nadzór nad inwestycją wraz z jego pochodnymi, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne oraz wpłatami na pracownicze plany kapitałowe, o ile w istocie wynagrodzenie zmienne dotyczy wyłącznie tych czynności Członków Zarządu, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, a Wnioskodawca jest w stanie wydzielić tę część wynagrodzenia. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem z ww. zastrzeżeniem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zaznacza, że nie odnosi się do poprawności obliczenia wynagrodzenia Członków Zarządu z tytułu realizacji celu zarządczego w postaci realizacji inwestycji i nie dokonuje oceny czy wynagrodzenie to odzwierciedla ich zaangażowanie w budowę środka trwałego w rzeczywistości. Organ nie jest w stanie ocenić ich poprawności. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia bowiem, w jaki sposób i na jakich zasadach Spółka powinna dokonać przypisania poszczególnych wartości do kosztu wytworzenia. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że unormowania dotyczące kosztów podatkowych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.