INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:
· czy Spółka, w zakresie gdy nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie powstałych różnic kursowych wyłącznie do działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) na postawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna wykazywać w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo),
· w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe - czy w celu prawidłowego rozliczania nadwyżki różnic kursowych powstałych w związku z działalnością realizowaną w ramach Zakładu SSE i Zakładu DoW, Spółka może/będzie mogła stosować przedstawioną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metodologię, a w szczególności czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym koszty związane z nadwyżką ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z działalnością realizowaną w ramach Zakładu SSE i Zakładu DoW będą stanowiły koszt wspólny działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej na podstawie Zezwolenia, jak również działalności zwolnionej na podstawie Decyzji, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego zastosowania wobec przedmiotowych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT na zasadach jak wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
- jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:
· czy Spółka, w zakresie gdy nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie powstałych różnic kursowych wyłącznie do działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT na postawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna wykazywać w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo),
· w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe - czy w celu prawidłowego rozliczania nadwyżki różnic kursowych powstałych w związku z działalnością realizowaną w ramach Zakładu SSE i Zakładu DoW, Spółka może / będzie mogła stosować przedstawioną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metodologię, a w szczególności czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym koszty związane z nadwyżką ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z działalnością realizowaną w ramach Zakładu SSE i Zakładu DoW będą stanowiły koszt wspólny działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej na podstawie Zezwolenia, jak również działalności zwolnionej na podstawie Decyzji, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego zastosowania wobec przedmiotowych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT na zasadach jak wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja opakowań z tektury. Spółka prowadzi obecnie działalność pod firmą (…) - w tym zakresie nastąpiła zmiana, uprzednio Spółka działała pod firmą (…). W (…) znajduje się wyłącznie formalna siedziba Wnioskodawcy, natomiast Spółka funkcjonuje m.in. poprzez zakład w (…), zlokalizowany terenie Specjalnej X Strefy Ekonomicznej (dalej: „XSSE”). Działalność niniejszego zakładu prowadzona jest na podstawie Zezwolenia nr (…) z dnia 10 grudnia 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”’; „Zezwolenie SSE”).
Zakres przedmiotowy Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 (dalej: „PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2008”):
· masa włóknista, papier i tektura (PKWiU 17.1);
· papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury (PKWiU 17.21);
· pozostałe wyroby z papieru i tektury (PKWiU 17.29);
· odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (PKWiU 38.11.5);
· transport drogowy towarów (PKWiU 49.41);
· magazynowanie i przechowywanie towarów (PKWiU 52.1) z wyłączeniem podkategorii 52.10.12 - magazynowanie i przechowywanie cieczy i gazów oraz podkategorii 52.10.13 - magazynowanie i przechowywanie ziaren zbóż;
· usługi parkingowe (PKWiU 52.21.24);
· pozostałe usługi wspomagające transport (PKWiU 52.21.29);
· pozostałe usługi przeładunku towarów (PKWiU 52.24.19);
· usługi towarowych agencji transportowych (PKWiU 52.29.1);
· pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 52.29.2);
· usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii (PKWiU 72.19.29).
Spółka podjęła uchwałę o połączeniu z (…) (dalej: „Spółka 2”) - na skutek której w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U.2020.1526 t.j. z dnia 4 września 2020 r. ze zm.) Wnioskodawca przejął cały majątek Spółki 2, w zamian za wydanie własnych udziałów na rzecz jedynego udziałowca Spółki 2, tj. (…) (dalej: „Połączenie”). Po Połączeniu, Wnioskodawca działa pod firmą (…) prowadząc działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE (dalej: „Zakład X”), jak również w ramach dotychczasowej lokalizacji właściwej dla Spółki 2.
Spółka 2 uzyskała Decyzję o wsparciu nr (…) z dnia 21 września 2020 r. (dalej: „Decyzja” lub „DoW”) na realizację inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem działalność gospodarczą sklasyfikowaną w oparciu o następujące grupowania PKWiU 2015 (Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 oraz z 2017 r. poz. 2453):
· 17.12. Papier i tektura
· 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury
· 17.22 Artykuły dla gospodarstw domowych, toaletowe i sanitarne, z papieru
· 17.29 Pozostałe wyroby z papieru i tektury
· 38.11.5 Odpady, inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu
· 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów
· 52.24 Usługi przeładunku towarów
· 52.29 Pozostałe usługi wspomagające transport
· 72.19 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych
· 74.10 Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania.
Obszar objęty Decyzją, na którym Spółka 2 realizuje inwestycję znajduje się w miejscowości (…) znajdującej się we właściwości Y Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako „Zakład Y).
Po Połączeniu, Spółka została sukcesorem Decyzji, w ramach której będzie prowadziła działalność zwolnioną, co do zasady analogiczną rodzajowo do działalności prowadzonej dotychczas na podstawie Zezwolenia na terenie XSSE.
Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a Ustawy o CIT, jak i, w nieznacznym zakresie, dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej ww. zwolnieniami podatkowymi).
Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, w efekcie czego dochodzi do powstania różnic kursowych.
Ww. różnice kursowe powstają/mogą powstawać zarówno w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań (tzw. transakcyjne różnice kursowe), jak i w związku z ruchami na koncie walutowym (różnice kursowe od środków własnych), a także przykładowo w związku z wyceną instrumentów pochodnych w walucie obcej, co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów i będą mogły być rozpoznawane w związku z różnymi transakcjami realizowanymi w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno w związku z transakcjami związanymi z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z związku z obiema rodzajami działalności.
Od 2020 r. Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, w tym przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, ze zm. dalej: „UoR”) oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości/Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej łącznie jako: „Przepisy o rachunkowości”) - Spółka po raz pierwszy wybrała przedmiotową metodę w rozliczeniu za rok podatkowy, który rozpoczął się 1 stycznia 2020 r. i zakończył 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie Spółka zaznacza, że spełnia wszystkie wymagania warunkujące możliwość stosowania przedmiotowej metody.
W związku z okolicznością, że Spółka jest zobowiązana do odrębnego określania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a Ustawy o CIT, oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu tzw. działalności pozastrefowej (nieobjętej Zezwoleniem lub DoW lub prowadzonej poza obszarem SSE z działek wskazanych w DoW) - opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka rozważa zastosowanie następującej metodologii rozliczania przychodów i kosztów związanych z różnicami kursowymi.
Jak wskazano wyżej, powstające w toku działalności Spółki różnice kursowe, Wnioskodawca ustala/zamierza ustalać w oparciu o regulacje art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (per saldo).
W pierwszym kroku - powstała w danym okresie nadwyżka ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, traktowana jest odpowiednio:
a) jako tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych - tym samym alokacja poprzez klucz alokacji opierający się o porównanie wartości przychodów zwolnionych (na podstawie DoW oraz Zezwolenia) do łącznej wartości przychodów podatkowych Wnioskodawcy;
b) przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych.
Ponadto, w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych o której mowa w lit. a - zachodzi konieczność bardziej precyzyjnej alokacji kosztów przypisanych do działalności zwolnionej (drugi krok). Tym samym, w tym kroku, w stosunku do części ww. kosztu wspólnego alokowanej do działalności zwolnionej z opodatkowania w oparciu o metodologię jak wyżej (w ramach kroku pierwszego) - w celu jej precyzyjnego przypisania do wyniku na działalności zwolnionej na podstawie DoW oraz wyniku na działalności zwolnionej na podstawie Zezwolenia, Spółka odpowiednio zastosuje klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT poprzez uwzględnienie w liczniku wartości przychodów z działalności zwolnionej na podstawie Zezwolenia albo DoW, zaś w mianowniku wskazanie łącznej kwoty przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a Ustawy o CIT. (Wnioskodawca podkreśla, iż mianownik odnosi się już tylko do łącznej wartości przychodów zwolnionych na podstawie DoW i Zezwolenia; uwzględnienie w wartości mianownika ponownie całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki - jak w kroku pierwszym - prowadziłoby do niemiarodajnych/ nielogicznych wyników).
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
W związku z funkcjonowaniem Zakładu X i Zakładu Y w ramach odrębnych „reżimów podatkowych” (prowadzenia działalności zwolnionej na podstawie Zezwolenia w ramach Zakładu X oraz działalności zwolnionej na podstawie Decyzji o wsparciu w ramach Zakładu Y) w ocenie Spółki zasadne jest alokowanie kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT związanych z nadwyżką ujemnych różnic kursowych, odrębnie do wyniku osiąganego przez Spółkę w ramach działalności zwolnionej na podstawie DoW i odrębnie na podstawie Zezwolenia poprzez odpowiednie zastosowanie tzw. klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
Tym samym, koszty uzyskania przychodu wynikające z nadwyżki ujemnych różnic kursowych zostałyby alokowane do wyniku podatkowego: (i.) korzystającego ze zwolnienia na podstawie DoW: w proporcji w jakiej pozostają w danym roku podatkowym przychody Spółki podlegające zwolnieniu na podstawie DoW do ogólnej kwoty przychodów zwolnionych (łącznie przychody zwolnione na podstawie DoW i Zezwolenia SSE); (ii.) korzystającego ze zwolnienia na podstawie Zezwolenia: w proporcji w jakiej pozostają w danym roku podatkowym przychody Spółki podlegające zwolnieniu na podstawie Zezwolenia do ogólnej kwoty przychodów zwolnionych Spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT (łącznie przychody z działalności zwolnionej na podstawie DoW i Zezwolenia SSE).
W ocenie Spółki, powyższa metodologia pozwoli na możliwe precyzyjne przypisanie kosztów związanych z różnicami kursowymi - w przypadku wystąpienia wskazanej powyżej nadwyżki ujemnych różnic kursowych umożliwi jej alokację do wyniku w ramach działalności zwolnionej na podstawie Decyzji oraz Zezwolenia. Powyższe pozwoli na uwzględnienie w kalkulacji wyniku podatkowego Spółki okoliczności, iż wskazana nadwyżka ujemnych różnic kursowych może być częściowo związana z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, częściowo zaś z działalnością zwolnioną prowadzoną w ramach Zezwolenia oraz częściowo z działalnością zwolnioną w ramach Decyzji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Spółka, w zakresie gdy nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie powstałych różnic kursowych wyłącznie do działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT na postawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna wykazywać w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe - czy w celu prawidłowego rozliczania nadwyżki różnic kursowych powstałych w związku z działalnością realizowaną w ramach Zakładu SSE i Zakładu DoW, Spółka może/będzie mogła stosować przedstawioną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metodologię, a w szczególności czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym koszty związane z nadwyżką ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z działalnością realizowaną w ramach Zakładu SSE i Zakładu DoW będą stanowiły koszt wspólny działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej na podstawie Zezwolenia, jak również działalności zwolnionej na podstawie Decyzji, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego zastosowania wobec przedmiotowych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT na zasadach jak wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1.
Spółka rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w oparciu o Przepisy o rachunkowości, powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodu danego okresu nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi tego okresu, a w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi - nadwyżka ta będzie stanowiła przychód podatkowy danego okresu (ujęcie per saldo). Spółka nie ma tym samym obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku metodologia alokacji kosztów związanych z nadwyżką ujemnych różnic kursowych, polegająca na odpowiednim zastosowaniu wobec tych kosztów tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT jest prawidłowa.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
Ad. 1.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT (tzw. podatkowa metoda ustalania różnic kursowych) albo w oparciu o przepisy o rachunkowości (tzw. rachunkowa/ bilansowa metoda ustalania różnic kursowych). Należy podkreślić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odsyła w zakresie ww. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Spółka stosując od 2020 r. bilansową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, zobowiązana jest zatem ustalać te różnice stosując przepisy o rachunkowości.
Rachunkowa metoda rozliczania różnic kursowych polega na odpowiednim „włączeniu” do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zarówno zrealizowanych oraz niezrealizowanych różnic kursowych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, stosując metodę bilansową, podatnik zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.
Bezpośrednią konsekwencją odesłania do Przepisów o rachunkowości w przypadku tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, jest konieczność analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych, jak również dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z Przepisów o rachunkowości. W rezultacie, w przypadku gdy zgodnie z Przepisami o rachunkowości, różnice kursowe powinny być wykazane będą one również wpływać na wynik podatkowy Spółki - nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przyjęciem metody rachunkowej, Spółka powinna stosować w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych, Przepisy o rachunkowości.
Na gruncie UoR oraz Przepisów o rachunkowości różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych.
Zgodnie z art. 30 ust. 4 UoR, różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych,). Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 UoR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają zatem na podstawie ww. art. 42 ust. 3 UoR na rachunek zysków i strat. W świetle ww. regulacji, w stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo, po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu - a zatem nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi ujmuje się w kosztach finansowych, natomiast nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazywana jest jako przychód finansowy.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka stosując, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). Tym samym, Spółka nie ma i nie będzie miała obowiązku ujmowania w tym zakresie dla celów podatkowych oddzielnie dodatnich różnic kursowych (jako przychodów) i ujemnych różnic kursowych (jako kosztów).
Spółka wskazuje, że prezentowany przez nią pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
· zarówno dotyczących podatników realizujących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu np. w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1.JKU,
· jak również odnoszących się do podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w tym m.in. w rozstrzygnięciach z dnia:
- 20 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.423.2020.1.BD;
- 11 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2020.1.PC
- 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.256.2019.2.MG;
- 10 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM.
Ad 2.
Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 t.j. z dnia 18 sierpnia 2020 r. ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) zwolnienie podatkowe na podstawie:
a) uzyskanego przez Spółkę Zezwolenia, obejmuje dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 t.j. z dnia 29.09.2020 r. ze zm. dalej: Ustawa o SSE), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;
b) uzyskanej przez Spółkę (w drodze sukcesji) Decyzji o wsparciu, obejmuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2020 poz. 1752 t.j. z dnia 09.10.2020 r. dalej: Ustawa o WNI), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Dodatkowo, przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT precyzuje także, że zwolnienie podatkowe, zarówno na podstawie Zezwolenia, jak i Decyzji przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, a zatem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszytym, na terenie Zakładu X oraz położonych w obrębie Zakładu Y działkach wskazanych w Decyzji o Wsparciu. Jednocześnie, oba wskazane zakłady zlokalizowane są bądź to na terenie SSE (Zakład X) bądź na terenie jak wskazany w DoW (Zakład Y).
Ponadto, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, przez koszty uzyskania przychodu, rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Stosownie do przytoczonego w stanie faktycznym art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT, ww. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.
Zgodnie z ww. przepisami w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochód zwolniony jest od opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie tych kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przewidziany przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a , jak i opodatkowaną na zasadach ogólnych, nie może być dokonana w bardziej wiarygodny sposób.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, których nie można przypisać do poszczególnych źródeł przychodów przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny, który należy alokować pomiędzy ww. rodzaje działalności prowadzonej przez Spółkę.
W rezultacie, wartość omawianej nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, w pierwszym kroku powinna być alokowana odpowiednio do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania oraz kosztów działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT. W kolejnym zaś kroku, wartość nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi alokowana do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, powinna zostać przypisana odpowiednio do kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT oraz kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT (w oparciu o metodologię jak wskazana w opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach drugiego kroku) - tym samym, koszty związane z nadwyżką ujemnych różnic kursowych zostałyby alokowane do wyniku podatkowego: (i.) korzystającego ze zwolnienia na podstawie DoW: w proporcji w jakiej pozostają w danym roku podatkowym przychody Spółki podlegające zwolnieniu na podstawie DoW do ogólnej kwoty przychodów zwolnionych (łącznie przychody zwolnione na podstawie DoW i Zezwolenia SSE); (ii.) korzystającego ze zwolnienia na podstawie Zezwolenia: w proporcji w jakiej pozostają w danym roku podatkowym przychody Spółki podlegające zwolnieniu na podstawie Zezwolenia do ogólnej kwoty przychodów zwolnionych Spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT (łącznie przychody z działalności zwolnionej na podstawie DoW i Zezwolenia SSE).
Odnosząc się natomiast do dodatnich różnic kursowych, należy podkreślić, że przepisy Ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje - tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę iż próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych w Spółce, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi będzie stanowić dla Spółki w całości przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.
Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych dotyczących zarówno podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie decyzji o wsparciu, jak również zezwolenia na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:
· 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1.JKU
· 20 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.499.2020.1.BD;
· 10 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.83.2020.1.AB oraz 0111-KDIB1-1.4010.82.2020.1.AB;
· 12 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.533.2019.1.MS;
· 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.334.2019.1.MG;
· 21 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2019.1 .MM.
Stanowisko Spółki jak wyżej, spójne jest także z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą alokacji kosztów, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności zwolnionej lub opodatkowanej (przywołane interpretacje dotyczą zagadnienia przypisania kosztów wspólnych pomiędzy źródła przychodów: opodatkowanych - „pozastrefowych” oraz zwolnionych - „strefowych”).
Takie stanowisko zajął m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.39.2017.1.TS uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że (`(...)`) Koszty Wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dotyczące równocześnie działalności Spółki w SSE jak i działalności pozastrefowej powinny zostać przypisane do działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, a więc w takim stosunku, w jakim ogół przychodów z działalności strefowej oraz ogół przychodów z działalności pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.
Podobne stanowisko zostało uznane jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1167.2016.1.IZ: Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma zatem wyłącznie na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem, ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Zatem, jeżeli w kolejnych latach podatkowych Spółka zacznie osiągać przychody zwolnione koszty powyższe powinna przyporządkować kluczem przychodowym zgodnie z powołanymi wyżej zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 i 2a updop.
W ocenie Spółki, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metodologia pozwala na miarodajne przypisanie przychodów i kosztów związanych z występowaniem różnic kursowych do wyniku osiąganego przez Wnioskodawcę w ramach działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i działalności zwolnionej, jak również do wyników na poszczególnych rodzajach działalności zwolnionej odpowiednio: na podstawie Zezwolenia oraz DoW.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w zakresie pytań sformułowanych w niniejszym wniosku za prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.