0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od Dnia Podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od Dnia Podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w sektorze nieruchomości komercyjnych (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności grupy są usługi w zakresie nieruchomości komercyjnych, w szczególności:

1. Usługi finansowo-księgowe dotyczące nieruchomości,

2. Doradztwo strategiczne w zakresie inwestycji i wynajmu,

3. Usługi administrowania i zarządzania danymi dotyczącymi umów najmu,

4. Usługi zarządzania nieruchomościami i projektami.

W ramach Grupy w Polsce funkcjonuje również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dzielona”). W ramach struktury kapitałowej Grupy Spółka Dzielona pełni rolę tzw. „spółki siostry” Spółki Przejmującej, tj. wspólnik będący jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest również jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w dwóch głównych obszarach: usługi wspólne (dalej: „Shared Services”) oraz zarządzanie nieruchomościami (dalej: „FM”). W ramach Shared Services świadczone są usługi współdzielone - Shared Services zorganizowany jest jako scentralizowany punkt świadczenia usług skoncentrowany na zdefiniowanych funkcjach biznesowych w następujących obszarach:

1. finanse i księgowość (rozliczanie zakupów, rozrachunki z dostawcami, fakturowanie i rozliczanie sprzedaży i obsługa księgi głównej),

2. zarządzanie i rozliczanie portfelami umów najmu,

3. zarządzanie projektami,

4. wdrażanie i konserwacja systemów biznesowych,

5. audyt i polityka zgodności,

6. analityka biznesowa,

7. usługi HR,

8. usługi IT.

W ramach Shared Services większość przychodów jest osiągana z tytułu świadczenia usług na rzecz Grupy.

FM jest natomiast obszarem działalności Wnioskodawcy skoncentrowanym na obsłudze lokalnych, tj. polskich spółek globalnych i regionalnych klientów (najemców) poprzez świadczenie usług:

1. usług zarządzania obiektami,

2. projektowania,

3. doradztwa,

4. usług transakcyjnych,

5. zakup i sprzedaż usług budowlano-montażowych.

Obie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej są całkowicie od siebie oddzielone w jej strukturze: posiadają własne systemy księgowe, struktury HR, pracowników, jak również wewnętrzne regulacje. Ponadto, wyniki finansowe ustalane są osobno dla każdej części działalności Wnioskodawcy oraz konsolidowane na koniec roku obrotowego.

Spółka Dzielona planuje realizację podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. aktywów i zobowiązań związanych z Shared Services do Spółki Przejmującej. Po podziale, w ramach Spółki Przejmującej kontynuowana będzie działalność związana z Shared Services prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału związany z Shared Services (dalej: „Część Wydzielana”), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Przeniesienie działalności związanej z Shared Services nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”); (dalej: „Podział”).

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami KSH, zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą.

W związku z Podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, ze zm.). W związku z powyższym w wyniku Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od Dnia Podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z Częścią Wydzielaną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami Ustawy CIT od Dnia Podziału włącznie. Przychody i koszty uzyskania przychodu rozpoznawane zgodnie z regulacjami Ustawy CIT do dnia poprzedzającego Dzień Podziału będą natomiast rozpoznawane jeszcze przez Spółkę Dzieloną.

1. Sukcesja uniwersalna na gruncie KSH.

Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy KSH regulujące instytucję podziału spółki kapitałowej. W myśl art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II KSH. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd spółki dzielonej planie podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółką.

Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, w wyniku planowanego podziału w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki związane z Częścią Wydzielaną przewidziane w planie podziału.

1. Sukcesja podatkowa na gruncie Ordynacji podatkowej.

Kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału tj. Część Wydzielana, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. W myśl powyższej zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w Ordynacji podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku przydzielonymi składnikami majątku”.

Mając na względzie reguły wykładni językowej i celowościowej wskazanej regulacji, powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem sukcesji będą w przedmiotowej sprawie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia będą pozostawały w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Z tego względu przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które w dniu wydzielenia pozostają w związku przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku oraz które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółką Dzieloną.

W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej.

Tym samym, jeżeli przychody i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności Części Wydzielanej powinny być rozpoznane dla celów podatku dochodowego przed dniem podziału to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz są ujmowane w rozliczeniach na gruncie podatku dochodowego Spółki Dzielonej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek zgodnie z odpowiednimi regulacjami rozpoznawane powinno być w dniu podziału bądź później i „pozostaje” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe w tym zakresie dokonywane są już przez Spółkę Przejmującą.

3. Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Część Wydzielana oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, w związku z czym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc uwagi dotyczące sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej do podziału wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie sukcesorem nieskonkretyzowanych praw i obowiązków związanych z Częścią Wydzielaną. W ocenie Wnioskodawcy, sukcesja w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie oznaczać będzie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z Częścią Wydzielaną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami Ustawy CIT od Dnia Podziału włącznie. Przychody i koszty uzyskania przychodu rozpoznawane zgodnie z regulacjami Ustawy CIT do dnia poprzedzającego Dzień Podziału będą natomiast rozpoznawane jeszcze przez Spółkę Dzieloną.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych stanów faktycznych, np.:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4017.7.2018.2.PH: Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych/potrącalnych przed dniem wydzielenia.

Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

- przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami updop przed dniem podziału i wydzielenia ZCP stanowić będą przychód Wnioskodawcy,

- koszty uzyskania przychodu poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami updop przed dniem podziału i wydzielenia ZCP stanowić będą koszty Wnioskodawcy.

2) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.235.2018.1.AG: Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału przychody i koszty podatkowe związane z Działalnością wydzielaną, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia do dnia podziału Spółki. Natomiast przychody i koszty podatkowe, powstałe/poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT w i po dniu podziału stanowić będą przychód i koszt Spółki Przejmującej.

3) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.108.2018.1.NL: Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Kapitałową, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Kapitałową. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością ZCP Wydzielanego uzyskane od dnia podziału do końca przyjętego roku podatkowego należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach Ordynacji podatkowej, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - Spółka Przejmująca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w sektorze nieruchomości komercyjnych. W ramach Grupy w Polsce funkcjonuje również Spółka Dzielona. W ramach struktury kapitałowej Grupy Spółka Dzielona pełni rolę tzw. „spółki siostry” Spółki Przejmującej, tj. wspólnik będący jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest również jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w dwóch głównych obszarach: usługi wspólne oraz zarządzanie nieruchomościami.

Obie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej są całkowicie od siebie oddzielone w jej strukturze: posiadają własne systemy księgowe, struktury HR, pracowników, jak również wewnętrzne regulacje. Ponadto, wyniki finansowe ustalane są osobno dla każdej części działalności Wnioskodawcy oraz konsolidowane na koniec roku obrotowego.

Spółka Dzielona planuje realizację podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. aktywów i zobowiązań związanych z Shared Services do Spółki Przejmującej. Po podziale, w ramach Spółki Przejmującej kontynuowana będzie działalność związana z Shared Services prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału związany z Shared Services (dalej: „Część Wydzielana”), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Przeniesienie działalności związanej z Shared Services nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami KSH, zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. W związku z Podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej. W związku z powyższym w wyniku Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od Dnia Podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

- sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz

- sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

- moment powstania danego prawa lub obowiązku przed, czy po wydzieleniu oraz

- czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od Dnia Podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału, należy uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od Dnia Podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do przychodów i kosztów podatkowych Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.