0111-KDIB1-3.4010.452.2021.1.AN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży Oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia powinien być alokowany do działalności strefowej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) – jest prawidłowe;

- przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży Oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia powinien być alokowany do działalności strefowej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT;

- przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie czterech zezwoleń (dalej: „Zezwolenie”). Pierwsze z zezwoleń zostało udzielone Spółce dnia (…) r., drugie dnia (…), trzecie dnia (…)., czwarte zaś (…). Zezwolenie Nr 2 (winno być: Zezwolenie Nr 1) z dnia (…) (dalej: „Zezwolenie 1”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

- termin rozpoczęcia działalności na terenie SSE do (…),

- wymóg posiadania siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie na terenie SSE,

- zatrudnienie co najmniej 70 pracowników do dnia (…),

- poniesienie do dnia (…) wydatków inwestycyjnych w wysokości przekraczającej 23.300.000 PLN,

- wymóg wytwarzania na terenie SSE wyrobów, których wartość (pomniejszona o VAT (podatek od towarów i usług)) nie będzie przekraczać 70% ceny uzyskanej ze sprzedaży wyrobów (pomniejszonej o VAT).

Na wniosek Spółki złożony w dniu (…), treścią decyzji z dnia (…) zmieniona została treść Zezwolenia 1 poprzez rozszerzenie przedmiotu działalności. Jednocześnie zmieniono zapis Zezwolenia 1 dotyczący liczby zatrudnionych pracowników. Zgodnie z nową treścią Zezwolenia 1 Spółka zobowiązana została do zatrudnienia nie mniej niż 190 pracowników w terminie do (…). Wszystkie z warunków wskazanych treścią Zezwolenia 1 zostały przez Spółkę wypełnione. Skonsumowana została również cała pomoc przysługująca Spółce z tytułu inwestycji będącej przedmiotem tego zezwolenia.

W dniu (…) Spółka otrzymała kolejne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE o nr (`(...)`), (dalej: „Zezwolenie 2”). Zezwolenie 2 zostało udzielone do dnia (…) i przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

- poniesienie wydatków inwestycyjnych do dnia (…) w kwocie 30.000.000 PLN,

- zatrudnienie do (…) co najmniej 80 pracowników i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do (…).

Wszystkie warunki przewidziane w Zezwoleniu 2 zostały przez Spółkę wypełnione. Aktualnie Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla Zezwolenia 2. Pula pomocy wynikająca z Zezwolenia 2 nie została jeszcze skonsumowana.

W dniu (…), Spółka przystąpiła do rokowań mających na celu wyłonienie przedsiębiorcy, który uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Wskazać należy, iż w chwili przystąpienia do rokowań zatrudnienie w Spółce utrzymywało się na poziomie 980 pracowników, co wielokrotnie przekraczało ilość pracowników, których Spółka winna zatrudnić aby wypełnić warunki dotyczące zatrudnia przewidywane przez obydwa posiadane zezwolenia. W dniu (…) Spółka otrzymała Zezwolenie Nr (…), (dalej: „Zezwolenie 3”) na prowadzenie działalności gospodarczej. Zezwolenie 3 zostało pierwotnie udzielone do dnia (…), i przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

- poniesienie wydatków inwestycyjnych do dnia (…) w kwocie 120.000.000 PLN,

- zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 980 pracowników o 10 pracowników do dnia (…) i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 990 pracowników do dnia (…),

- zakończenie inwestycji do dnia (…).

W związku z korzystnymi orzeczeniami NSA, który zanegował możliwość wskazywania terminu ważności zezwoleń, Spółka zawnioskowała o zmianę treści posiadanego zezwolenia poprzez uchylenia terminu jego obowiązywania. Aktualnie Zezwolenie 3 jest ważne do końca (…).

Wszystkie warunki przewidziane w Zezwoleniu 3 zostały przez Spółkę wypełnione. Spółka nie rozpoczęła korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla Zezwolenia 3. Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania z puli pomocy wynikającej z Zezwolenia 3.

W dniu (…) Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE o nr (…), (dalej: „Zezwolenie 4”). Zezwolenie 4 zostało udzielone do końca (…) i przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

- zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 1275 pracowników poprzez zatrudnienie na terenie SSE, w związku z realizowaną inwestycją, po dniu uzyskania zezwolenia 10 nowych pracowników w terminie do (…) i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 1275 pracowników powiększonym o każde nowo utworzone miejsce pracy do dnia następującego po upływie 36 miesięcy od dnia jego utworzenia,

- poniesienie do dnia (…) wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 150.000.000 PLN,

- zakończenie inwestycji do dnia (…).

Na dzień przygotowania niniejszej opinii Spółka wypełniła warunki dotyczące zwiększenia i utrzymania nowych miejsc pracy. Spółka nie rozpoczęła korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla Zezwolenia 4. Przed przystąpieniem do opisanej poniżej transakcji Spółka planuje jednak wystąpić do Ministerstwa Rozwoju z wnioskiem o cofnięcie Zezwolenia 4 w oparciu o art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy o SSE.

W celu realizacji przez Spółkę konkretnych projektów produkcyjnych dla Klientów Spółki, niezbędne jest posiadanie zindywidualizowanego oprzyrządowania (dalej: „Oprzyrządowanie”), które umożliwia:

- wytworzenie produktów o określonych cechach wymaganych przez odbiorców (Oprzyrządowanie nada wytwarzanym produktom cechy przez nich wymagane) lub

- sprawdzenie jakości wytwarzanych produktów na potrzeby odbiorcy.

Zauważyć należy, że Oprzyrządowanie to, jest niezbędne do produkcji wyrobów strefowych, których produkcja objęta jest otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniem strefowym (dochód uzyskany ze sprzedaży tych wyrobów jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych). Parametry techniczne użytego w procesie produkcyjnym Oprzyrządowania, w bezpośredni sposób wpływają na wytwarzane elementy, determinując nie tylko ich kształt, grubość, ale również ich właściwości (wytrzymałość, elastyczność, itp.) w zależności od oczekiwań wedle produktu.

Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe. Zatem, zgodnie z umowami zawieranymi z głównymi klientami, Spółka sprzedaje Oprzyrządowanie służące do produkcji klientom, zaś sam proces produkcyjny jest realizowany przy wykorzystaniu Oprzyrządowania będącego już własnością klienta. W ten sposób, gwarantowana jest wyłączność wykorzystania Oprzyrządowania na rzecz jednego klienta Spółki oraz unikatowość wytwarzanych dla niego produktów. Wobec tego, po zbyciu finalnemu odbiorcy, Oprzyrządowanie fizycznie pozostaje w posiadaniu Wnioskodawcy na terytorium SSE służąc mu do produkcji wyrobów strefowych zgodnie z zamówieniem ostatecznego odbiorcy.

Produkty wytwarzane przy użyciu opisywanego Oprzyrządowania stanowią produkty powstające w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, a zatem ich sprzedaż generuje przychody alokowane do przychodów korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wymaga przy tym podkreślenia, że:

1. wytworzone lub zakupione Oprzyrządowanie jest wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania wyrobów strefowych tj. mieszczących się w zakresie działalności określonym kodami PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) wymienionymi w Zezwoleniu,

2. nie ma możliwości wykorzystywania Oprzyrządowania do produkcji innych wyrobów, niż te na potrzeby których zostało ono wytworzone lub zakupione, co wynika z warunków technicznych konstrukcji Oprzyrządowania,

3. bez wykorzystania Oprzyrządowania Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania konkretnych wyrobów strefowych,

4. sprzedaż Oprzyrządowania na rzecz finalnego odbiorcy wynika z postanowień warunków współpracy pomiędzy Spółką a finalnym odbiorcą.

Uwzględniając powyższe realia gospodarcze (nabycie oraz późniejszą sprzedaż Oprzyrządowania), są one niezbędne dla uzyskania zleceń produkcyjnych przez Spółkę. Bez przeprowadzenia opisywanych transakcji, Spółka nie mogłaby realizować zamówień składanych przez Klientów.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi dokumentację pozwalającą na wykazanie związku pomiędzy umowami zawieranymi z Klientami (dotyczącymi produkcji wyrobów strefowych) a wydatkami na Oprzyrządowanie powstałymi w wyniku składanych zamówień.

Spółka zakłada, że po ziszczeniu się warunków zawieszających korzystanie ze zwolnienia z CIT działalności na terenie SSE, opisana powyżej transakcja będzie realizowana w sposób niezmieniony. Spółka wskazuje także, że możliwe jest dokonanie modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy. W takiej sytuacji, Spółka obciąży odbiorcę kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania. Modyfikacja oprzyrządowania dokonywana jest przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Oprzyrządowanie modyfikowane jest przez Spółkę wyłącznie w celu umożliwienia prowadzenia jej głównej działalności, tj. produkcji wyrobów strefowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży Oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia powinien być alokowany do działalności strefowej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

2. Czy przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z tytułu zbycia Oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania CIT), tj. przychód ze sprzedaży Oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinien być alokowany do działalności strefowej.

Także przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń/Decyzji. Działalność Spółki polegająca na nabyciu usług modyfikacji oprzyrządowania, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom Wyrobów strefowych jest ściśle związana z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych i ma wobec niej pomocniczy charakter.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz.1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT).

Zatem, aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie ww. przepisu, dochód ten:

- musi być uzyskany w ramach działalności gospodarczej objętej zezwoleniem,

- prowadzonej na terenie SSE.

Spółka podkreśla, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE tożsamą z działalnością wymienioną w treści posiadanego Zezwolenia Strefowego, zatem spełnia obie powyższe przesłanki. Spółka chce w szczególności zaznaczyć, że produkcja wyrobów za pomocą Oprzyrządowania odbywa się na terenie SSE w ramach działalności gospodarczej, która bezpośrednio została wymieniona w Zezwoleniu Strefowym, a przedmiotowe Oprzyrządowanie, zlokalizowane na terenie SSE będzie wykorzystywane przez nią wyłącznie do produkcji wyrobów strefowych.

Bez zakupu zindywidualizowanego Oprzyrządowania, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności polegającej na produkcji konkretnych detali wytwarzanych produktów. W konsekwencji, każdorazowo po przekazaniu Spółce danego projektu produkcyjnego, Spółka nabywa Oprzyrządowanie niezbędne do realizacji tego projektu. Ze względu na istotne dostosowanie Oprzyrządowania do celów produkcji danego typu, zasadniczo, nie istnieje możliwość wykorzystania Oprzyrządowania do innej działalności/w innym procesie produkcyjnym. Docelowo Oprzyrządowanie może być wykorzystywane jedynie przez Spółkę na terenie SSE, wyłącznie na rzecz jednego Klienta oraz wyłącznie do produkcji wyrobów strefowych. Brak jest technicznej możliwości równoczesnego wykorzystania Oprzyrządowania do produkcji innych wyrobów, za czym przemawia konieczność ochrony tajemnicy handlowej związanej z procesem produkcyjnym danego wyrobu.

Konsekwencją odmowy nabycia Oprzyrządowania przez Spółkę byłaby więc utrata zlecenia, a w konsekwencji spadek rentowności Jej działalności produkcyjnej i usługowej.

Bez wykorzystania tego Oprzyrządowania nie byłoby możliwe osiągnięcie dochodu z działalności objętej Zezwoleniem, tj. z tytułu produkcji wyrobu strefowego, bowiem:

- wydatki na opracowanie i nabycie Oprzyrządowania są konieczne z perspektywy umów zawieranych z ostatecznymi odbiorcami, wpływają zatem bezpośrednio na uzyskanie zamówienia od ostatecznych odbiorców - a w konsekwencji na uzyskanie przychodu ze sprzedaży wyrobu strefowego,

- zbycie Oprzyrządowania jest konieczne ze względów biznesowych, co wynika z warunków umów handlowych charakterystycznych dla branży.

Oprzyrządowanie jest wytwarzane poza granicami SSE/poza terenem określonym w Zezwoleniu Strefowym. Spółka nie wytwarza Oprzyrządowania samodzielnie.

Przed rozpoczęciem produkcji przy wykorzystaniu Oprzyrządowania, podlega ono zbyciu na rzecz podmiotu, dla którego realizowany jest dany projekt produkcyjny. Fizycznie Oprzyrządowanie pozostaje jednak (co do zasady) w zakładzie Spółki znajdującym się na terenie SSE (oraz tym samym terenie objętym Zezwoleniem) - nie dochodzi do jego przemieszczenia na rzecz nabywcy. Oprzyrządowanie jest wykorzystywane przez Spółkę na zasadzie użyczenia przy realizacji produkcji na terenie SSE (oraz terenie objętym Zezwoleniem).

Innymi słowy, jeśli Spółka nie zgodziłaby się na warunki transakcji obejmujące nabycie a następnie sprzedaż Oprzyrządowania Klientowi, to nie uzyskałaby zamówienia na konkretne wyroby, ponieważ nie posiadałaby środków do produkcji danego wyrobu, który może być produkowany wyłącznie na takim Oprzyrządowaniu (dochód strefowy z tytułu produkcji wyrobów strefowych w ogóle by nie powstał).

Uwzględniając opisany powyżej związek ze strefową działalnością produkcyjną Wnioskodawcy należy wskazać, że opisywana we wniosku transakcja obejmująca nabycie i odsprzedaż Oprzyrządowania stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej, w związku z którą Spółka uzyskała Zezwolenie Strefowe. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wynik podatkowy z tego typu działalności powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT.

Powyższe wnioski są zbieżne z ugruntowaną i stabilną linią interpretacyjną organów podatkowych w odniesieniu do analogicznych do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stanów faktycznych. Spółka wskazuje że w zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.426.2019.1.PC, gdzie organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „(`(...)`) dla zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży oprzyrządowania do przychodu zwolnionego nie ma znaczenia fakt pozyskania oprzyrządowania przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, działającego poza strefą. W szczególności okoliczność, że Spółka nabyła takie oprzyrządowanie, nie może być uznane za prowadzenie przez nią odrębnej działalności nieobjętej zezwoleniem. Jest to jedynie element działalności strefowej określonej w zezwoleniu, będący koniecznym etapem realizacji procesu produkcji wyrobów strefowych.

Znajduje to potwierdzenie w utrwalonej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z 12 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 2016/17: Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że „w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować wysoką specjalizację, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczonych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupów towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku od podmiotów działających poza strefą. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien automatycznie prowadzić do utraty, bądź ograniczenia korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.300.2018.1.SG, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „(`(...)`) zbycie klientom oprzyrządowania wykorzystywanego do działalności prowadzonej na terenie Strefy, które zostało zakupione lub wykonane na ich zlecenie w celu wykorzystania go do produkcji wyrobów objętych Zezwoleniami, stanowi normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej i jest ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwoleń. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zbycie, wykonanie lub modyfikacja, bądź rozbudowanie takiego oprzyrządowania jest typowym zjawiskiem występującym w przemyśle (`(...)`) i wiąże się z jego specyfiką. Wydatki poniesione na zakup, bądź wytworzenie we własnym zakresie oprzyrządowania stanowią zatem wydatki dokonane w związku z prowadzoną działalnością w Strefie. W konsekwencji, wynik na sprzedaży takiego oprzyrządowania dokonanej na rzecz odbiorcy produktów strefowych Spółki, wykonywanych przy jego wykorzystaniu, powinien zostać alokowany do działalności strefowej (tj. zwolnionej z PDOP)”.

Tak też prezentowane jest stanowisko spółki w interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1102.2016.1.PC, w której przyznał rację stanowisku podatnika, że „koszty nabycia oprzyrządowania bądź wytworzenia go we własnym zakresie stanowią koszty uzyskania przychodów działalności strefowej. W konsekwencji wynik z tytułu zbycia takiego oprzyrządowania, tj. odpowiednio dochód albo strata powinien również zostać alokowany do działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP, tj. korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP”.

NSA w wyroku z 10 września 2015 r. (sygn. II FSK 1766/13) stwierdził: „Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE”. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423- 1729/13/JD, 1 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-52/13/AK oraz 3 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/2/423- 981/11/AK, w której organ stwierdził, iż w związku z powyższym ponieważ specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia to koszty nabycia oprzyrządowania winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej. Również wynik (tj. odpowiednio dochód lub strata) na transakcji sprzedaży tego oprzyrządowania wpływa na wysokość dochodu z tytułu działalności strefowej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wynik na sprzedaży oprzyrządowania, dokonanej na rzecz finalnego odbiorcy wyrobów strefowych, które jest wykorzystywane wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, powinien zostać alokowany do działalności strefowej.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorców Wyrobów strefowych należy uznać za działalność mieszczącą się w działalności określonej w Zezwoleniach. W konsekwencji, przychód z tytułu zbycia ww. usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdarza się, że Spółka dokonuje modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorców Wyrobów strefowych. W takiej sytuacji Spółka następnie obciąża odbiorcę kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania. Modyfikacje wykonywane są przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług modyfikacji oprzyrządowania, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom Wyrobów strefowych (podobnie do nabycia a następnie odsprzedaży oprzyrządowania) jest ściśle związana z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych i ma wobec niej pomocniczy charakter. W szczególności podobnie do nabywania i odsprzedaży oprzyrządowania, dokonywanie modyfikacji oprzyrządowania jest działalnością:

- konieczną dla prowadzenia działalności głównej (objętej Zezwoleniami),

- pozostającą z działalnością główną (objętą Zezwoleniami) w funkcjonalnym związku,

- mającą w stosunku do działalności głównej (objętej Zezwoleniami) charakter służebny, pomocniczy.

Jak już wyżej wspomniano, podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie SSE w zakresie wskazanym w zezwoleniu.

Usługi polegające na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorców Wyrobów strefowych, w sytuacji gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terenu SSE należy uznać za działalność mieszczącą się w działalności określonej w Zezwoleniu.

W konsekwencji, przychód z tytułu zbycia ww. usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 29 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.474.2019.1.IZ) oraz w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.437.2018.1.BK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Z opisu sprawy wynika, że oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe. Zgodnie z umowami zawieranymi z głównymi klientami, Spółka sprzedaje Oprzyrządowanie służące do produkcji klientom, zaś sam proces produkcyjny jest realizowany przy wykorzystaniu Oprzyrządowania będącego już własnością klienta.

Oprzyrządowanie fizycznie pozostaje w posiadaniu Wnioskodawcy na terytorium SSE służąc mu do produkcji wyrobów strefowych zgodnie z zamówieniem ostatecznego odbiorcy.

Spółka wskazuje także, że możliwe jest dokonanie modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy. W takiej sytuacji Spółka obciąży odbiorcę kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania. Modyfikacja oprzyrządowania dokonywana jest przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Oprzyrządowanie modyfikowane jest przez Spółkę wyłącznie w celu umożliwienia prowadzenia jej głównej działalności, tj. produkcji wyrobów strefowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na specyfikę branży, w której działa Wnioskodawca oraz fakt, że prowadzenie działalności polegającej na produkcji wyrobów charakteryzujących się konkretnymi cechami i właściwościami wymusza nabycie specjalistycznego oprzyrządowania, które, co do zasady, jest dostosowane i przeznaczone wyłącznie do celów produkcji danego typu produktu (wyrobów objętych Zezwoleniem), a zatem nie istnieje możliwość wykorzystania oprzyrządowania do innej działalności/w innym procesie produkcyjnym.

Tym samym, należy przyjąć, że przychody ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie do produkcji Wyrobów strefowych, w sytuacji gdy pozostaje ono na terenie SSE, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, natomiast poniesione koszty nabycia oprzyrządowania powinny być uznane wyłącznie za koszty uzyskania ww. przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. koszty działalności strefowej.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Spółka dokonuje modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy, kiedy modyfikacja oprzyrządowania dokonywana jest przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tego tytułu Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży Oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia powinien być alokowany do działalności strefowej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.