INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), uzupełnionym 21 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, wykorzystywanego do produkcji wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu finalnie oprzyrządowanie nie opuszcza obszaru SSE i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę, Spółka powinna alokować do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, wykorzystywanego do produkcji wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu finalnie oprzyrządowanie nie opuszcza obszaru SSE i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę, Spółka powinna alokować do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.441.2021.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 21 października 2021 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Zasadniczym przedmiotem działalności X Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „Spółka”) jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia nr … z 2 września 2008 r. oraz zezwolenia nr … z 15 czerwca 2011 r. (dalej: „zezwolenie”).
Pierwsze zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, według Polskiej Klasyfikacji Działalności Głównego Urzędu Statystycznego:
§ 25.24.Z Produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych.
Zezwolenie zostało zmienione:
- Decyzją Nr … z 28 kwietnia 2010 r. w części dotyczącej poziomu zatrudnienia, wysokości nakładów inwestycyjnych oraz terminu zakończenia inwestycji,
- Decyzją Nr … z 18 listopada 2011 r. w części dotyczącej PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) na następujące:
§ 22.29.Z Produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych, z wyłączeniem produkcji części obuwia z tworzyw sztucznych, produkcji części obuwia sportowego z tworzyw sztucznych, oraz produkcji cygarniczek, grzebieni, wałków do włosów, drobnych artykułów z tworzyw sztucznych,
§ 23.12.Z Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego,
§ 29.32.Z Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli.
- Decyzją Nr … z 24 kwietnia 2015 r. w części dotyczącej terminu jego obowiązywania.
Natomiast, drugie zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:
- 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,
- 29.20 Nadwozia do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,
- 29.32 Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,
- 23.12 Szkło płaskie, profilowane i poddane dalszej obróbce,
- 26.11 Elementy elektroniczne,
- 27.12 Aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej,
- 27.33 Sprzęt instalacyjny,
- 27.51 Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny,
- 27.52 Sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny,
- 27.90 Pozostały sprzęt elektryczny,
- 29.31 Wyposażenie elektryczne i elektroniczne pojazdów.
Zezwolenie zostało zmienione:
- Decyzją Nr … z 9 grudnia 2014 r. w części dotyczącej terminu zakończenia inwestycji,
- Decyzją Nr … z 8 listopada 2019 r. w części dotyczącej dopisania do zezwolenia następujących PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług):
- 32.30 Produkcja sprzętu sportowego,
- 32.40 Produkcja gier i zabawek.
Spółka produkuje i sprzedaje części z tworzyw sztucznych dla przemysłu samochodowego, elektrotechnicznego, AGD i sportowego. Produkcja tych części odbywa się m.in. metodą wtrysku przy użyciu zindywidualizowanego oprzyrządowania - form wtryskowych (dalej: „oprzyrządowanie” lub „formy”) będących własnością podmiotów zewnętrznych. Części wytwarzane przy użyciu opisywanego oprzyrządowania stanowią produkty powstające w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (dalej: „wyroby strefowe” lub „części”), a zatem ich sprzedaż generuje przychody alokowane do przychodów korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka zarówno wytwarza oprzyrządowanie samodzielnie (na terenie SSE) lub nabywa (poza granicami SSE) od niepowiązanych dostawców krajowych lub zagranicznych we własnym imieniu i na własny rachunek. Przed rozpoczęciem produkcji przy wykorzystaniu oprzyrządowania, podlega ono zbyciu na rzecz klienta często będącego częścią dużych międzynarodowych koncernów (dalej: „Koncernu”), dla którego realizowany jest dany projekt produkcyjny. Fizycznie oprzyrządowanie pozostaje jednak (co do zasady) w zakładzie Spółki znajdującym się na terenie SSE - nie dochodzi do jego przemieszczenia na rzecz nabywcy. Wszystkie formy wtryskowe służące do produkcji wyrobów gotowych tj. wyrobów strefowych znajdujące się na terenie Spółki nie są jej własnością, a każda z nich wykorzystywana jest na potrzeby zindywidualizowanej produkcji dla danego odbiorcy.
Oprzyrządowanie to jest wykorzystywane przez Spółkę na zasadzie użyczenia przy realizacji produkcji na terenie SSE.
Zdarza się, że Spółka dokonuje odpłatnej modyfikacji lub naprawy (dalej: „modyfikacja”) oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy (Koncernu). Modyfikacja oprzyrządowania służącego do produkcji wyrobów strefowych wykonywana jest przez Spółkę samodzielnie (na terenie SSE) lub przez podwykonawców (poza granicami SSE), którzy obciążają kosztami Spółkę. Następnie, Spółka obciąża Koncern kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania. Obciążenie kosztami odbiorcy (fakturacja na rzecz Koncernu) w przypadku usług nabywanych od podwykonawców odbywa się z zachowaniem marży lub bez - w zależności od wielu czynników takich jak np. rodzaj usługi czy etap projektu. Modyfikacja oprzyrządowania odbywa się zarówno na etapie wdrażania projektu jak i na etapie seryjnej produkcji wyrobów gotowych.
Taki, a nie inny sposób obrotu oprzyrządowaniem wynika z powszechnie przyjętego w biznesie i służy realizacji działalności podstawowej Spółki. Analogiczna sytuacja dotyczy usług, odnoszących się do oprzyrządowania. Obrót oprzyrządowaniem i ich modyfikacja nie jest sposobem zarobkowania przez Spółkę, lecz służy realizacji działalności podstawowej Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2021 r.):
Czy przychody z sprzedaży usług modyfikacji i odpowiadające im koszty wytworzenia lub nabycia tych usług co w konsekwencji stanowi wynik zrealizowany na sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, wykorzystywanego do produkcji wyrobów strefowych w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu finalnie oprzyrządowanie nie opuszcza obszaru SSE i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę, Spółka powinna alokować do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)?
Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku z 19 października 2021 r.), działalność polegająca na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, wykorzystywanego do produkcji Wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu finalnie oprzyrządowanie nie opuszcza obszaru SSE i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę będzie mieścić się w zakresie działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a w konsekwencji wynik zrealizowany na sprzedaży usług modyfikacji oprzyrządowania wpływać będzie na wysokość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „UPDOP”).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z kolei, jak wynika z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020, poz. 1670 ze zm.), (dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników oraz dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (`(...)`).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 4 UPDOP, zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
W konsekwencji, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Warunkami skorzystania ze strefowego zwolnienia podatkowego są zatem:
- posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz
- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej objętej zakresem tego zezwolenia prowadzonej fizycznie na terenie Strefy.
A contrario, działalność gospodarcza, która nie spełnia kumulatywnie ww. przesłanek stanowi działalność poza strefową tj. opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Spółka prowadzi na terenie SSE działalność polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla przemysłu samochodowego, elektrotechnicznego, AGD i sportowego, wykonując tym samym działalność produkcyjną handlową i usługową objętą uzyskanymi przez nią Zezwoleniami strefowymi. W celu prowadzenia działalności i wytwarzania produktów na terenie SSE konieczne jest dokonywanie zakupów oprzyrządowania, które do takiej produkcji będzie wykorzystywane. Oprzyrządowanie to podlega zbyciu na rzecz podmiotu (Koncernu), dla którego produkowane są owe części (wyroby objęte zakresem Zezwolenia). Oprzyrządowanie wykorzystywane jest wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwoleń. W zakresie alokacji przychodów i kosztów ze sprzedaży oprzyrządowania do działalności korzystającej ze zwolnienia SSE Spółka otrzymała Pozytywną interpretację IBPB-1-2/4510-167/15/BKD z 26 sierpnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdarza się, że Spółka dokonuje modyfikacji lub naprawy oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy. W takiej sytuacji Spółka następnie obciąża odbiorcę (Koncern) kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania. Modyfikacje wykonywane są przez Spółkę samodzielnie lub przez podwykonawców, gdzie usługi nabywa Spółka, a następnie odsprzedaje je podmiotowi, któremu wcześniej odsprzedała oprzyrządowanie.
Jednocześnie, Spółka podkreśla, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym:
- modyfikacja oprzyrządowania (tzn. wykonanie lub nabycie usług, które następnie są odsprzedawane), umożliwia realizację przez Spółkę projektów produkcyjnych polegających na wytwarzaniu wyrobów strefowych i jest warunkiem koniecznym do dalszego realizowania działalności produkcyjnej podlegającej zwolnieniu,
- wykorzystanie oprzyrządowania przez Spółkę umożliwia wytworzenie produktów o cechach wymaganych przez odbiorców, a zatem wymagani przez klienta modyfikacje i naprawy oprzyrządowania, pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością produkcyjną Spółki,
- oprzyrządowanie jest modyfikowane zgodnie z potrzebami odbiorców wyłącznie w celu umożliwienia Spółce prowadzenia jej głównej działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów strefowych,
- modyfikowane oprzyrządowanie pozostaje fizycznie zlokalizowane na terenie zakładu Spółki położonego w SSE i są wykorzystywane wyłącznie do produkcji wyrobów strefowych, tj. mieszczących się w zakresie działalności określonym kodami PKD/PKWiU wymienionymi w Zezwoleniach,
- modyfikowane oprzyrządowanie może być wykorzystywane przez Wnioskodawcę jedynie na terenie SSE, wyłącznie na rzecz jednego Klienta (Koncernu) oraz tylko do produkcji wyrobów strefowych. Zazwyczaj brak jest technicznej możliwości równoczesnego wykorzystania modyfikowanych narzędzi do produkcji innych wyrobów, za czym przemawia zarówno kwestia wymagań klienta jak i konieczność ochrony tajemnicy handlowej związanej z procesem produkcyjnym danego wyrobu.
Stanowisko potwierdzające wnioski Spółki, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.474.2019.1.IZ w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „usługi polegające na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, w sytuacji gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terenu SSE terenu objętego Decyzją o wsparciu należy uznać za działalność mieszczącą się w działalności określonej w Zezwoleniu lub Decyzji o wsparciu. W konsekwencji, przychód z tytułu zbycia ww. usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i analogicznie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a UPDOP.
Analogiczne stanowisko zostało ponadto potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.207.2019.1.ANK.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegająca na nabyciu usług modyfikacji oprzyrządowania, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom Wyrobów strefowych (podobnie do nabycia a następnie odsprzedaży oprzyrządowania) jest ściśle związana z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych i ma wobec niej pomocniczy charakter. W szczególności podobnie do nabywania i odsprzedaży oprzyrządowania, dokonywanie modyfikacji oprzyrządowania jest działalnością:
- konieczną dla prowadzenia działalności głównej (objętej Zezwoleniami),
- pozostającą z działalnością główną (objętą Zezwoleniami) w funkcjonalnym związku,
- mającą w stosunku do działalności głównej (objętej Zezwoleniami) charakter służebny, pomocniczy.
W konsekwencji, uwzględniając przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Spółki, przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta (w sytuacji gdy to oprzyrządowanie jest odsprzedawane dla klienta oraz pozostaje na terenie SSE i jest wykorzystywane do realizacji projektu na terenie SSE przez Spółkę) należy traktować jako przychód z działalności pomocniczej względem działalności Spółki objętej Zezwoleniem czyli stanowi przychód z działalności zwolnionej, a koszty wytworzenia lub nabycia tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej (strefowej). W konsekwencji uzyskany wynik na sprzedaży usług modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta wpływać będzie na wysokość dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.