0111-KDIB1-3.4010.425.2021.1.IZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone wydatki (w kwocie netto) z tytułu napraw samochodów w ramach likwidacji szkód, udokumentowane fakturami od zakładów naprawczych będą mogły być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy naprawy te będą wykonywane przez zakład naprawczy wybrany przez Korzystającego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone wydatki (w kwocie netto) z tytułu napraw samochodów w ramach likwidacji szkód, udokumentowane fakturami od zakładów naprawczych będą mogły być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy naprawy te będą wykonywane przez zakład naprawczy wybrany przez Korzystającego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

X S.A. i Y sp. z o.o. wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały umowę w formie decyzji z 25 października 2019 r. o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) [dalej: „PGK”]. Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”] jest spółka dominująca - X S.A.

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem pochodowym od osób prawnych [dalej: „CIT”] jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT.

Z tego względu PGK zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym Y sp. z o.o. [dalej: „Spółka” lub Y], która od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem PGK, a jej rozliczenia będą mieć wpływ na rozliczenia podatkowa PGK.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu - leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

Spółka oferuje klientom szereg produktów leasingowych, odznaczających się zróżnicowanymi parametrami, dostosowanymi do potrzeb klienta [dalej: „Korzystający”]. Spółka oferuje Korzystającym przede wszystkim wygodny sposób finansowania środków trwałych, w tym samochodów osobowych. Korzystający użytkuje pojazd do własnych potrzeb i choć jest on zobowiązany do należytego dbania o stan pojazdu, w tym — zgodnie z obecnym brzmieniem stosowanych umów leasingu — do likwidacji potencjalnych szkód komunikacyjnych, właścicielem pojazdu w okresie trwania umowy leasingu pozostaje Y. Umowy leasingu samochodów osobowych są zawierane na czas określony, trwający od 24 do 60 miesięcy, przy czym po ich zakończeniu Korzystający uprawniony jest do zakupu pojazdu po z góry ustalonej cenie, przy czym w zależności od produktu, cena ta może być niższa bądź zbliżona do szacowanej wartości rynkowej samochodu na dzień planowanego wykupu przez Korzystającego. Korzystający może, w zależności od swojego wyboru, albo dokonać wykupu pojazdu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, albo zrezygnować z takiego zakupu. W takim przypadku Spółka odbiera pojazd od Korzystającego i dokonuje jego sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich bądź, jeśli potencjalny nabywca będzie zainteresowany leasingiem - oddaje pojazdy do używania na podstawie nowych umów leasingu, nowym Korzystającym przyjmując za podstawę wartości pojazdu jego wartość rynkową. Ponadto, w trakcie trwania umów leasingu niewykluczone są również sytuacje, w których Korzystający zaprzestaje spłat rat leasingowych bądź dokonuje innych czynności będących podstawą do wypowiedzenia przez Spółkę umowy leasingu i potencjalnej windykacji samochodu — również w takim przypadku Y dokonuje sprzedaży samochodu na rzecz podmiotów trzecich bądź oddaje je ponownie do używania na podstawie umów leasingu.

Tak więc, aż do czasu zbycia samochodu (czy to na rzecz Korzystającego, czy na rzecz innego podmiotu) Y ponosi ryzyko związane z rynkową wartością pojazdu, przy czym na wartość tę istotny wpływ mogą mieć warunki i prawidłowość likwidacji szkód komunikacyjnych, jakie mogą wystąpić na pojeździe. Z tego względu wszystkie samochody oddawane do używania klientom na podstawie umów leasingu są objęte ubezpieczeniem dobrowolnym AC obejmującym pełny zakres szkód wypadkowych, przy czym to Spółka jest zawsze podmiotem uprawnionym z ubezpieczenia (ubezpieczonym). Co prawda, stroną umów ubezpieczenia AC dla samochodów będących przedmiotem umowy leasingu (tj. ubezpieczającym), może być:

(i) bezpośrednio Korzystający — w takim przypadku to on będzie ponosił bezpośrednio koszt związany z ubezpieczeniem pojazdu; umowy ubezpieczenia będą zawierane według kryteriów określonych przez Spółkę jeśli chodzi o zakres i kwotę ubezpieczenia, w celu zapewnienia odpowiednich zabezpieczeń dla samochodów będących przedmiotem umów leasingowej;

(ii) Spółka — w tych przypadkach Korzystający będzie każdorazowo obciążany kwotą zapłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej.

W efekcie, koszty umów ubezpieczenia AC dotyczących samochodów będących przedmiotem umów leasingu, zawsze ponosił będzie Korzystający (albo bezpośrednio na podstawie samodzielnie zawartej umowy, albo na rzecz Spółki, jeśli to Spółka zawrze umowę ubezpieczenia).

W związku z powyższym, a także w celu uzyskania dodatkowych przychodów, Spółka poszerzyła swoją ofertę o element związany z tzw. likwidacją szkód polegającą na organizacji i zlecaniu napraw powypadkowych leasingowanych pojazdów, które realizowane są przez serwisy blacharsko — lakiernicze, zapewniające usługi o wysokim standardzie.

Przed wdrożeniem powyższego rozwiązania, w przypadku kolizji lub innego uszkodzenia pojazdu Korzystający sam dokonywał likwidacji szkody, tzn. zamawiał naprawę w autoryzowanym, ale dowolnie wybranym przez siebie serwisie blacharsko - lakierniczym [dalej: „Dostawca”] i ubiegał się o wypłatę odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej, przy czym odszkodowanie to, za zgodą Spółki, wypłacane było przez zakład ubezpieczeniowy bezpośrednio na rzecz Dostawcy. W celu uatrakcyjnienia usług leasingu, ale także w celu wygenerowania dodatkowych przychodów, Spółka postanowiła przejąć wykonywanie czynności związanych z organizacją procesu likwidacji szkód. W ramach przedmiotowych czynności Spółka podjęła współpracę z wyselekcjonowanymi Dostawcami, będącymi serwisami blacharsko — lakierniczymi danej marki pojazdów, oferującymi usługi na poziomie zapewniającym ich wysoką jakość, co sprzyja zachowaniu wartości rynkowej przez leasingowane pojazdy.

Obecnie Spółka wykonuje więc czynności typowe dla podmiotów świadczących usługi zarządzania flotą, tj.:

- przyjmuje zgłoszenia od Korzystających w związku z zaistniałą szkodą komunikacyjną,

- przedstawia Korzystającemu listę Dostawców, z którymi Spółka współpracuje w zakresie likwidacji szkód - Korzystający może wybrać dla potrzeb wykonania naprawy którykolwiek ze wskazanych zakładów naprawczych,

- kieruje Korzystających do danego Dostawcy, współpracującego z Y;

- zamawia usługi związane z naprawą powypadkową leasingowanych pojazdów;

- kontroluje rozliczenie kosztu naprawy blacharsko - lakierniczej - Spółka, jako ubezpieczony, ubiega się bowiem następnie o wypłatę odszkodowania od zakładów ubezpieczeniowych. Po wykonaniu naprawy przez Dostawcę wystawia on z tego tytułu fakturę na Spółkę jako podmiot zlecający jej wykonanie. Y dokonuje zapłaty należności wynikającej z faktury w części, która dotyczy kwoty podatku VAT (podatek od towarów i usług). Natomiast ubezpieczyciel, na zlecenie Y dokonując wypłaty odszkodowania, dokonuje zapłaty kwoty netto należnej za naprawę szkody na rachunek stosownego Dostawcy. W wyjątkowych przypadkach, jeśli z jakichkolwiek powodów ubezpieczyciel odmówi wypłaty odszkodowania, Spółka dokona zapłaty całości zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Dostawcę, a następnie obciąży kosztem przedmiotowych usług Korzystającego.

Spółka przejęła więc proces związany z organizacją napraw powypadkowych, realizowanych przez sieć wyselekcjonowanych zakładów naprawczych (Dostawców). Dostawcy, świadcząc usługi napraw, i napraw blacharsko - lakierniczych na rzecz Spółki obciążają ją z tego tytułu, jako podmiot faktycznie zamawiający przedmiotowe usługi, będący także właścicielem naprawianych pojazdów. Działanie takie ma na celu nie tylko zachowanie wartości rynkowej pojazdów, a tym samym możliwość wygenerowania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży lub oddania samochodu do używania na podstawie nowej umowy leasingu (w razie braku jego wykupu przez Korzystającego), ale także wygenerowanie dodatkowych przychodów po stronie Spółki wynikających ze współpracy z Dostawcami.

Jako że Y obecnie współpracuje wyłącznie z wyselekcjonowanym gronem Dostawców, poprzez zamawianie usług napraw powypadkowych i kierowanie Korzystających w celu faktycznej realizacji napraw wyłącznie do Dostawców, z którymi Spółka współpracuje w danej lokalizacji (bądź danej marki pojazdów), Dostawcy ci są zobowiązani do zapłaty na rzecz Spółki dodatkowego wynagrodzenia. Poprzez działanie Y ich obroty z tytułu świadczenia usług naprawczych mogą bowiem być wyższe niż w razie braku takiej współpracy — z tych względów Y przysługuje od każdego z Dostawców odrębne wynagrodzenie z tytułu podjętej współpracy, którego wartość jest skorelowana z wartością wykonanych przez Dostawcę na rzecz Y usług naprawczych.

Zawierane z Korzystającymi umowy leasingu przewidują, że to Korzystający zobowiązany jest do utrzymania przedmiotu leasingu z należytą starannością, w tym do przeprowadzania wymaganych napraw na swój koszt. Z tego względu, w razie zaistnienia szkody na pojeździe Spółka zawiera z Korzystającym odrębne porozumienie, w którymi zobowiązuje się do zarządzenia procesem naprawy powypadkowej i zlikwidowania szkody.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, na wniosek Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 29 maja 2019 r. (nr 0111-KDIB2- 3.4010.92.2019.1.AD), w której potwierdził, iż na gruncie ustawy o CIT Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wynikających z faktur od Dostawców dokumentujących usługi napraw pojazdów do kosztów uzyskania przychodów.

Obecnie jednak, biorąc pod uwagę, że — z różnych względów — niektórzy Korzystający preferują by usługi napraw leasingowanych samochodów przeprowadzane były przez znane im zakłady naprawcze niewymienione na liście Dostawców (z którymi Spółka współpracuje), Spółka w odniesieniu do takich Korzystających planuje modyfikację stosowanych zasad w obszarze likwidacji szkód.

W szczególności, w przypadku, gdy Korzystający będzie zainteresowany (z różnych względów), by naprawa została zrealizowana przez inny zakład naprawczy niż jeden z Dostawców, z którymi współpracuje Spółka, Wnioskodawca zamierza:

- wyrazić zgodę na przeprowadzenie naprawy w wybranym przez Korzystającego zakładzie naprawczym — Spółka wyrazi taką zgodę wyłącznie w przypadku, gdy rzetelność tego zakładu nie będzie budziła wątpliwości,

- zlecić wykonanie usługi blacharsko - lakierniczej pojazdu temu zakładowi,

- kontrolować rozliczenie kosztu naprawy — tak jak w przypadku napraw realizowanych przez Dostawców, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy, również w tym przypadku zakład naprawczy obciąży Spółkę kosztem wykonanej naprawy, zaś Spółka — jako ubezpieczony — ubiegać się będzie o wypłatę odszkodowania od zakładów ubezpieczeniowych. Po wykonaniu naprawy przez zakład naprawczy wystawi on z tego tytułu fakturę na Spółkę jako podmiot zlecający jej wykonanie. Y dokona zapłaty należności wynikającej z faktury w zakresie w jakim dotyczy ona kwoty należnego podatku VAT. Natomiast ubezpieczyciel, na zlecenie Y, dokonując wypłaty odszkodowania należnego Y, dokona zapłaty za naprawę szkody bezpośrednio na rachunek stosownego zakładu naprawczego w zakresie kwoty netto wynikającej z faktury. W przypadku gdy z jakichkolwiek przyczyn ubezpieczyciel odmówi Spółce wypłaty odszkodowania, Spółka dokona jednak zapłaty całej kwoty zobowiązania na rzecz zakładu naprawczego, po czym obciąży Korzystającego kosztami tej naprawy.

- obciążać Korzystającego stałą opłatą związaną z przyjęciem na siebie zobowiązań w powyższym zakresie - opłata ta będzie uwzględniona w Tabeli Opłat i Prowizji, a jej nałożenie na Korzystającego w powyższych warunkach będzie wynikało z faktu, iż zlecając wykonanie usługi naprawczej zakładowi, z którym Spółka nie współpracuje w sposób stały, nie może ona liczyć na dodatkowe wynagrodzenie od tego zakładu. W efekcie, opłata, którą ponosił będzie Korzystający, będzie miała za cel wynagrodzenie Spółki za podjęte działania, za które - gdyby Korzystający wybrał Dostawcę, z którym Spółka współpracuje — Spółka uzyskałaby dodatkowe wynagrodzenie od tego Dostawcy.

W efekcie, w tych przypadkach, gdzie Korzystający będzie zdecydowanie zainteresowany, by naprawa pojazdu odbyła się w innym zakładzie naprawczym niż zakłady prowadzone przez Dostawców, Spółka będzie skłonna wyrazić na to zgodę. Wtedy również Spółka zawrze z Korzystającym stosowne porozumienie, w którym zobowiąże się do likwidacji szkody w wybranym przez Korzystającego zakładzie naprawczym oraz zleci wykonanie usługi w tym zakresie, zaś zleceniobiorca (zakład naprawczy) obciąży Spółkę z tytułu wykonania tej usługi, jednak dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonania całokształtu tych czynności będzie należne Spółce nie od zakładu naprawczego, tylko od Korzystającego (w postaci opłaty przewidzianej w Tabeli Opłat i Prowizji). Będzie to dodatkowe wynagrodzenie Spółki związane ze świadczeniem na rzecz Korzystającego usług leasingu, stanowiące przychód podatkowy Spółki. Co do zasady, opłata ta będzie miała stały charakter i nie będzie w żaden sposób skorelowana z wartością samej naprawy blacharsko - lakierniczej (gdyż sam koszt naprawy zrekompensuje Spółce zakład ubezpieczeniowy wypłacając odszkodowanie, bądź Korzystający - jeśli zakład ubezpieczeniowy odmówi wypłaty odszkodowania).

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu korzystania z samochodów, należy wskazać, iż:

- W trakcie trwania umowy leasingu samochody oddane do używania Korzystającym nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Spółkę, oczywiście z zastrzeżeniem czerpania pożytków finansowych w ramach umowy leasingu.

- Przedmiotowe samochody przeznaczone będą wyłącznie na cele oddania ich do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu, a następnie — jeśli po zakończeniu okresu leasingu Korzystający nie wyrazi chęci ich zakupu - do sprzedaży lub oddania ich do używania na podstawie nowej umowy leasingu, w zależności od woli nowego klienta. W tym kontekście zapewnienie nadzoru nad wykonywaniem napraw powypadkowych tych pojazdów sprzyjać będzie możliwości uzyskania przez Spółkę korzystnej dla niej ceny sprzedaży samochodu bądź wysokiej wartości rynkowej dla potrzeb nowej umowy leasingu, a tym samym wygenerowania jak najwyższego przychodu podatkowego.

- Spółka posiada stosowne procedury na okoliczność wykluczenia możliwości użycia samochodów do innych celów niż oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone wydatki (w kwocie netto) z tytułu napraw samochodów w ramach likwidacji szkód, udokumentowane fakturami od zakładów naprawczych będą mogły być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy naprawy te będą wykonywane przez zakład naprawczy wybrany przez Korzystającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia wydatków (w kwocie netto) wynikających z faktur wystawionych przez zakłady naprawcze i dokumentujących usługi napraw pojazdów do kosztów uzyskania przychodów, również w przypadku gdy naprawy te będą wykonywane przez zakład naprawczy wybrany przez Korzystającego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych, zawartych w negatywnym katalogu art. 16 ustawy o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile są poniesione i pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- koszt został poniesiony przez podatnika (a nie podmiot trzeci);

- poniesiony koszt jest definitywny, tzn. nie ma charakteru przejściowego;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

- został właściwie udokumentowany;

- nie znajduje się w grupie wydatków, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że:

- Nie powinno budzić wątpliwości, że koszty napraw powypadkowych pojazdów, udokumentowane fakturami od zakładów naprawczych wskazanych przez Korzystającego, zostaną poniesione przez Spółkę. Fakt, że samochód jest objęty ubezpieczeniem dobrowolnym i Spółka otrzyma odszkodowanie od ubezpieczyciela, nie oznacza, że to ubezpieczyciel poniesie koszt likwidacji szkody. Po pierwsze okoliczność „poniesienia kosztu” nie ma związku ze źródłem finansowania płatności — koszt zostaje „poniesiony” w rozumieniu ustawy o CIT w związku z faktem powstania zobowiązania do zapłaty za dane świadczenie i zaksięgowaniem wydatku. Jednocześnie bowiem przysługujące Spółce odszkodowanie stanowi po jej stronie przychód podatkowy — mimo iż może ono nie wpłynąć fizycznie na jej rachunek bankowy, dysponuje ona nim poprzez zlecenie jego wypłaty na rzecz zakładu naprawczego, który wykonał usługę blacharsko — lakierniczą. Analogicznie, jeśli z jakichkolwiek powodów ubezpieczyciel odmówi wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki (np. z winy leżącej po stronie Korzystającego jako użytkownika pojazdu), Spółka dokona zapłaty za naprawę blacharsko — lakierniczą z własnych środków, po czym będzie się domagać zapłaty z tego tytułu od Korzystającego (obciąży go poniesionym kosztem). Po drugie, wskazać należy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się m.in. kosztów remontów powypadkowych samochodów, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. A contrario, wydatek poniesiony w związku z naprawą powypadkową samochodu objętego ubezpieczeniem AC, co do zasady jest kosztem podatkowym. Ponadto, z uwagi na fakt, że to Spółka będzie zlecać przeprowadzenie napraw zakładom naprawczym, a ponadto jest właścicielem naprawianych pojazdów, nie ma wątpliwości, że to Spółka jest faktycznym nabywcą usług naprawczych. Spółka jest też faktycznym beneficjentem tych usług — dopóki pojazd jest własnością Spółki, w jej bezpośrednim interesie jest utrzymywanie go w jak najlepszym stanie technicznym. Jak bowiem wskazano, tak długo jak Korzystający nie dokona wykupu samochodu będącego przedmiotem leasingu, Spółka może być zmuszona by dokonać jego sprzedaży podmiotowi innemu niż Korzystający (bądź poszukiwać nowego korzystającego).

- Wydatek nie ma charakteru przejściowego — fakt, że ubezpieczyciel co do zasady powinien wypłacić na rzecz Spółki odszkodowanie wynikające z ubezpieczenia AC przedmiotowego samochodu, nie oznacza, że zwrotowi podlega ponoszony przez Spółkę koszt. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza powołany już przepis art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT, który potwierdza, że wyłącznie w przypadku objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym (a więc i wyłącznie w przypadku, gdy istnieje możliwość uzyskania odszkodowania), poniesiony wydatek może być kosztem.

· Koszty likwidacji szkód zostaną właściwie udokumentowane (fakturą wystawioną przez zakład naprawczy) i nie znajdują się w grupie wydatków opisanych w art. 16 ustawy o CIT. W szczególności wskazać należy, że nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się 25% poniesionych wydatków, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, jednocześnie jednak, na podstawie art. 16 ust. 5g ustawy o CIT, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o VAT nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak natomiast wynika z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się m.in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawce umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Biorąc pod uwagę, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu, zaś samochody objęte wnioskiem przeznaczone są wyłącznie do oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu, spełnione są warunki dla braku obowiązku prowadzenia przez Spółkę — w odniesieniu do przedmiotowych samochodów - ewidencji przebiegu, o której mowa w ustawie o VAT. Konsekwentnie, również na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 51 przedmiotowe samochody spełniają warunki do uznania ich za przeznaczone wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Odrębnie należy odnieść się do kwestii związku ponoszonych przez Spółkę wydatków na wykonanie przedmiotowych napraw blacharsko — lakierniczych z jej działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami.

Trzeba zauważyć, że Spółka jest właścicielem leasingowanych pojazdów, przy czym umowy leasingu spełniają w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT. Leasing operacyjny na gruncie ustawy o CIT traktowany jest w sposób analogiczny do najmu. To, że przedmiot umowy jest faktycznie użytkowany przez korzystającego, nie oznacza, że właściciel nie może być uprawniony lub zobowiązany do ponoszenia nakładów na ten przedmiot. Przykładowo, w przypadku umów najmu lokalu to właśnie wynajmujący jest tym podmiotem, który jest zasadniczo zobowiązany do dokonywania głównych napraw w lokalu (por. art. 681 Kodeksu cywilnego). Usługi związane z likwidacją szkód są typowym elementem świadczenia usług związanych z najmem samochodów lub zarządzaniem flotą samochodową i sytuacja, w której to właściciel (wynajmujący lub leasingodawca) nabywa usługi serwisowe i rozlicza się z ubezpieczycielem jest spotykana na rynku. Należy zatem uznać, że likwidacja szkód następuje odpłatnie — koszt z tego tytułu jest wkalkulowany w cenę usługi leasingowej, a więc i również związany z przychodami z tytułu świadczenia usług leasingowych. Jednocześnie, poniesione przez Spółkę koszty zabezpieczają też źródło przychodów Spółki, ponieważ wzbogacenie zakresu usługi leasingowej umożliwi Spółce konkurowanie na rynku z podmiotami, które w cenie swoich usług najmu czy leasingu zawierają element likwidacji szkody.

W analizowanym przypadku jednak kluczowe jest to, że oprócz zabezpieczenia wysokiej wartości rynkowej pojazdu, w razie gdyby Spółka była zmuszona dokonać jego sprzedaży (lub oddać go do używania na podstawie nowej umowy leasingu) na rzecz podmiotu innego niż Korzystający, Spółka będzie osiągać dodatkowe przychody w postaci stałej opłaty przewidzianej w Tabeli Opłat i Prowizji — będzie ona miała za cel rekompensowanie Spółce przychodów, które według dotychczasowego modelu działania Spółka osiągnęłaby od Dostawcy, z którym stale współpracuje. Wyrażając zgodę na skierowanie zlecenia wykonania naprawy blacharsko — lakierniczej zakładowi naprawczemu, z którym Spółka nie ma stałej umowy o współpracę, Spółka będzie bowiem rezygnować z wynagrodzenia, które byłoby jej należne od Dostawcy, z którym taka umowa jest zawarta. Obciążając Korzystającego opłatą przewidzianą w Tabeli Opłat i Prowizji Spółka uzyskiwać będzie wynagrodzenie, które pokryje ten uszczerbek, i będzie stanowić dla Spółki dodatkowy przychód podatkowy.

W ocenie Y, nie ulega wątpliwości, że Spółka (a nie tylko Korzystający, który rzeczywiście używa samochodu) jest faktycznym beneficjentem usług naprawczych świadczonych przez zakłady naprawcze. Dopóki pojazd jest własnością Spółki, jest w jej interesie, aby samochód utrzymywany był w dobrym stanie technicznym, biorąc pod uwagę, że Spółka może być zmuszona dokonać sprzedaży pojazdu podmiotowi innemu niż korzystający (bądź poszukiwać nowego korzystającego). Z tej perspektywy, dobry stan technicznym pojazdu jest dla Spółki kluczowy. W bezpośrednim interesie Y leży zachowanie jak najlepszego stanu technicznego pojazdu - gdy stan ten będzie w jakikolwiek sposób pogorszony, a Korzystającym nie zdecyduje się na zakup pojazdu po okresie leasingu bądź na skutek innych zdarzeń samochód zostanie zwrócony Spółce, Y nie będzie w stanie uzyskać odpowiedniej ceny przy jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Brak zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego pojazdu mógłbym więc kreować po stronie Spółki ryzyko uzyskania przychodu niższego niż poniesione przez Spółkę wydatki związane z zakupem pojazdu. W rezultacie likwidacja szkody przyczynia się do maksymalizacji przychodu ze zbycia pojazdu — zasada ta znajduje zastosowanie zarówno w przypadku zlecenia naprawy blacharsko - lakierniczej Dostawcy, z którym Spółka zawarła umowę o współpracę, jak i w razie zlecenia takiej naprawy zakładowi naprawczemu, którego wskaże Korzystający, o ile zakład ten zostanie pozytywnie zweryfikowany przez Spółkę.

W przypadku, gdy Spółka będzie kierować leasingowane samochody do zakładów naprawczych wskazanych przez Korzystających, ponoszone koszty napraw blacharsko — lakierniczych będą związane nie tylko z przychodami z samej umowy leasingu i zbycia pojazdów w przyszłości, ale także z planowanym dodatkowym źródłem przychodu, jakim dla Y będą opłaty należne od Korzystających (zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji). Niezależnie bowiem od usług leasingu świadczonych na rzecz Korzystającego czy też przyszłej sprzedaży samochodu, Spółka uzyskiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie za sam fakt skierowania pojazdu do naprawy w zakładzie naprawczym innym niż te, prowadzone przez Dostawców (z którymi Spółka ma stałe umowy o współpracy). Ponoszone koszty napraw będą więc - również w przypadku wydania przez Spółkę zgody na przejęcie procesu likwidacji szkody oraz naprawę pojazdu w wybranym przez Korzystającego zakładzie — służyć zaistnieniu dodatkowego źródła przychodu w postaci opłaty przewidzianej w Tabeli Opłat i Prowizji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać, że wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i pozostają w związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 50 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zatem możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, od objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym, co oznacza, że warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków jest zawarcie umowy dobrowolnego ubezpieczenia, a także prawidłowe udokumentowanie wydatku.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Do wydatków objętych limitem określonym w cytowanym przepisie zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania na potrzeby działalności gospodarczej samochodu niestanowiącego własności podatnika, w tym także koszty związane z czynszem za wynajem takiego samochodu, koszty opłat parkingowych czy przejazdów autostradami. Tym samym zasadne jest przyjęcie, iż stanowią one koszty podatkowe z tytułu używania takiego samochodu w ramach ww. limitu.

Warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą będzie co do zasady prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5f updop). Wyjątek stanowić będzie sytuacja, gdy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (np. w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do sprzedaży, jeżeli ich sprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika). Wyjątek ten nie będzie jednak miał zastosowania (a więc warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą będzie prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług wynika z tego, że kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oblicza on w 50% (art. 16 ust. 5g updop).

W myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wskazane w opisie sprawy wydatki związane z naprawami leasingowanych samochodów, które objęte będą ubezpieczeniem dobrowolnym mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że (…) aż do czasu zbycia samochodu (czy to na rzecz Korzystającego, czy na rzecz innego podmiotu) Y ponosi ryzyko związane z rynkową wartością pojazdu, przy czym na wartość tę istotny wpływ mogą mieć warunki i prawidłowość likwidacji szkód komunikacyjnych, jakie mogą wystąpić na pojeździe. Z tego względu wszystkie samochody oddawane do używania klientom na podstawie umów leasingu są objęte ubezpieczeniem dobrowolnym AC obejmującym pełny zakres szkód wypadkowych, przy czym to Spółka jest zawsze podmiotem uprawnionym z ubezpieczenia (ubezpieczonym). Co prawda, stroną umów ubezpieczenia AC dla samochodów będących przedmiotem umowy leasingu (tj. ubezpieczającym), może być:

(i) bezpośrednio Korzystający — w takim przypadku to on będzie ponosił bezpośrednio koszt związany z ubezpieczeniem pojazdu; umowy ubezpieczenia będą zawierane według kryteriów określonych przez Spółkę jeśli chodzi o zakres i kwotę ubezpieczenia, w celu zapewnienia odpowiednich zabezpieczeń dla samochodów będących przedmiotem umów leasingowej;

(ii) Spółka — w tych przypadkach Korzystający będzie każdorazowo obciążany kwotą zapłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej.

W efekcie, koszty umów ubezpieczenia AC dotyczących samochodów będących przedmiotem umów leasingu, zawsze ponosił będzie Korzystający (albo bezpośrednio na podstawie samodzielnie zawartej umowy, albo na rzecz Spółki, jeśli to Spółka zawrze umowę ubezpieczenia).

W związku z powyższym, a także w celu uzyskania dodatkowych przychodów, Spółka poszerzyła swoją ofertę o element związany z tzw. likwidacją szkód polegającą na organizacji i zlecaniu napraw powypadkowych leasingowanych pojazdów, które realizowane są przez serwisy blacharsko — lakiernicze, zapewniające usługi o wysokim standardzie.

Przed wdrożeniem powyższego rozwiązania, w przypadku kolizji lub innego uszkodzenia pojazdu Korzystający sam dokonywał likwidacji szkody, tzn. zamawiał naprawę w autoryzowanym, ale dowolnie wybranym przez siebie serwisie blacharsko - lakierniczym [dalej: „Dostawca”] i ubiegał się o wypłatę odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej, przy czym odszkodowanie to, za zgodą Spółki, wypłacane było przez zakład ubezpieczeniowy bezpośrednio na rzecz Dostawcy. W celu uatrakcyjnienia usług leasingu, ale także w celu wygenerowania dodatkowych przychodów, Spółka postanowiła przejąć wykonywanie czynności związanych z organizacją procesu likwidacji szkód. W ramach przedmiotowych czynności Spółka podjęła współpracę z wyselekcjonowanymi Dostawcami, będącymi serwisami blacharsko — lakierniczymi danej marki pojazdów, oferującymi usługi na poziomie zapewniającym ich wysoką jakość, co sprzyja zachowaniu wartości tynkowej przez leasingowane pojazdy.

W związku z powyższym należy uznać, że ww. wydatki ponoszone na naprawę leasingowanych samochodów, które objęte będą dobrowolnym ubezpieczeniem spełniają warunki do zakwalifikowania, jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, nawet w przypadku gdy naprawy te będą wykonywane przez zakład naprawczy wybrany przez Korzystającego.

Należy równocześnie dodać, że w sytuacji gdy przedmiotowe samochody przeznaczone są wyłącznie na cele oddania ich do odpłatnego używania, na podstawie umów leasingu, a po zakończeniu okresu leasingu – do sprzedaży lub oddania ich do używania na podstawie nowej umowy leasingu nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zgodnie z którym 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Przywołany przepis ma bowiem zastosowanie jedynie, w przypadku gdy samochód osobowy wykorzystywany jest również na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do używania samochodu osobowego na cele mieszane.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do zaliczenia wydatków (w kwocie netto) wynikających z faktur wystawionych przez zakłady naprawcze i dokumentujących usługi napraw pojazdów do kosztów uzyskania przychodów, również w przypadku gdy naprawy te będą wykonywane przez zakład naprawczy wybrany przez Korzystającego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.