0111-KDIB1-3.4010.418.2021.1.APO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu do Organu 23 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może:

- w danym roku podatkowym korzystać naprzemiennie z ulgi B+R oraz IP BOX,

- w tym samym czasie do różnych projektów stosować równolegle ulgę B+R oraz ulgę IP BOX - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ulgi B+R oraz IP BOX.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca" lub „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się produkcją, dystrybucją oraz rozwojem urządzeń rehabilitacyjnych stworzonych na podstawie technologii (…).

Podstawowe założenia technologii (…) Spółka pozyskała w formie aportu wniesionego przez większościowego wspólnika przy zakładaniu spółki w 2013 r. Jednocześnie, Spółka pozyskała inwestora kapitałowego, który zainwestował w rozwój technologii w celu wytworzenia produktu – (…). Ostatecznym celem projektu było zweryfikowanie zapotrzebowania rynku, opracowanie i certyfikacja urządzenia zgodnie z dyrektywą UE 93/42 /EWG, uzyskanie oznakowania CE jako wyrobu medycznego i wejście na rynek UE. Projekt został pomyślnie zakończony w 2015 r., kiedy to Spółka osiągnęła certyfikat CE.

Spółka w roku `(...)` pozyskała grant w programie (…) pt. (…), w którym rozwija oprogramowanie (…). W ramach projektu powstało również całkowicie nowe urządzenie (…). Od momentu powstania Spółki, czyli od września 2013 r., technologia (…) została rozwinięta w produkt – (…) wraz z oprogramowanie (…). Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe nad oprogramowaniem i wyglądem produktu działającym w oparciu o założenia ww. technologii (dalej jako: „Prace b/r”). Spółka bowiem, dla zapewnienia jak najwyższej jakości oraz innowacyjności oferowanego produktu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wciąż poszukuje nowych rozwiązań z zastosowaniem ww. technologii i prowadzi w tym zakresie Prace b/r. Obecnie prowadzone są prace badawczo-rozwojowe nad opracowaniem nowych innowacyjnych urządzeń m.in. (…). Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów b/r ukierunkowane są na odkrycia nowe lub o znacznie udoskonalonych parametrach ww. technologii. Działania te mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace realizowane w ramach Projektów b/r mają i z założenia będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zespół zatrudniony przez Spółkę wykonuje swoją pracę systematycznie. Rezultaty tej pracy mają zaś charakter indywidualny i innowacyjny. Co istotne, prowadzone przez Spółkę projekty b/r nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktu, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Każdorazowo, prowadzone przez Spółkę prace b/r zmierzają do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej. Każdy zakończony sukcesem projekt b/r skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy, która to wiedza jest wykorzystywana jako wkład twórczy wykorzystywany w celu ulepszenia produktu.

Wytworzenie w wyniku Prac b/r produktu jest poprzedzone podejmowaniem wielu czynności związanych w pierwszej kolejności z projektowaniem, a następnie tworzeniem prototypów. Spółka, realizuje Prace b/r w sposób samodzielny - co do zasady nie korzysta z usług podmiotów zewnętrznych. Spółka, prowadząc Prace b/r, posiada odpowiednie kompetencje i doświadczenie, a nadto wykorzystuje w tym celu aktualnie dostępną wiedzę. Spółka sama przygotowuje dokumentację techniczną produktu tj. dokumentację produkcyjno-jakościową produktów. W oparciu o ww. dokumentację Spółka dokonuje niezbędnej kalkulacji materiału potrzebnego do wyprodukowania prototypu, a następnie serii produkcyjnej produktu. Badania prototypów są jednak powierzone akredytowanym laboratoriom. Konieczność przeprowadzenia takich badań dyktowana jest również charakterem produktu, który wykorzystywany jest w branży medycznej. Opracowanie wyglądu zewnętrznego produktu powierzone zostało podmiotowi trzeciemu, który - co ważne - działał w oparciu o koncepcje i wytyczne Spółki. W tym stanie rzeczy, zważyć należy, że ww. podmioty trzecie przeniosły na Wnioskodawcę prawa własności intelektualnej do wyników badań prototypu produktu oraz do dokumentacji będącej opracowaniem wyglądu zewnętrznego produktu na wszelkich polach eksploatacji znanych w dniu jej odbioru. Efektem realizowanych przez Spółkę Prac b/r jest wytworzenie unikalnych na rynku produktu – (…), które wykorzystują (…). Produkt działa na podstawie autorskiego oprogramowania, które jest silnie związane z wyglądem zewnętrznym produktu (…). Unikatowy wygląd zewnętrzny produktu, charakteryzujący się nowością oraz indywidualnym charakterem nadanym przez m.in. przez cechy kształtów, kolorystykę, materiału, dał możliwość objęcia go ochroną na podstawie prawa z rejestracji jako wzór przemysłowy w Urzędzie Patentowym RP, do którego wyłącznie uprawniona jest Spółka. Rozwój (…) oraz komercjalizacja wyników prac badawczo-rozwojowych odbywa się przy tym projektowo, tj. każdy rodzaj (…) opracowywany przez Wnioskodawcę różni się zastosowaniem, wyglądem, oprogramowaniem. Spółka pozyskuje i ma również zamiar pozyskiwać w przyszłości odrębne prawa wyłączne dotyczące poszczególnych projektów, które stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Spółka systematycznie pracuje nad nowymi rozwiązaniami (…).

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w treści wniosku działalność Spółki w zakresie Prac b/r, które mają na celu stworzenie bądź ulepszenie produktu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 updop. W konsekwencji, organ interpretacyjny stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), o której mowa w art. 24d ust. 1 updop, w stosunku do dochodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży produktu obejmującego urządzenie objęte ochroną - kwalifikowanym prawem jako zarejestrowany wzór przemysłowy i autorskie oprogramowanie do rehabilitacji od dnia zgłoszenia rozwiązania do ochrony w Urzędzie Patentowym RP. Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka oświadcza zatem, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, oraz osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca oświadcza ponadto, iż korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w u.p.d.o.p.

W chwili obecnej wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia podatku dochodowego dotyczą wzajemnych relacji ulgi B+R oraz IP BOX.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik może w danym roku podatkowym korzystać naprzemiennie z ulgi B+R oraz IP BOX, tj. przykładowo przez pierwsze 9 miesięcy z ulgi B+R, a następnie z kwalifikowanej preferencji IP BOX w związku z danym prawem własności intelektualnej?

2. Czy Wnioskodawca może w tym samym czasie do różnych projektów stosować równolegle ulgę B+R oraz ulgę IP BOX, tj. przykładowo w tych samych miesiącach kalendarzowych w stosunku do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do projektu A - ulgę IP BOX, a w stosunku do kosztów związanych z projektem B - ulgę B+R, a tym samym uwzględnić obydwie wskazane ulgi w jednej rocznej deklaracji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik może w danym roku podatkowym korzystać naprzemiennie z ulgi B+R oraz IP BOX, tj. przykładowo przez pierwsze 9 miesięcy z ulgi B+R, a następnie z kwalifikowanej preferencji IP BOX w związku z danym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.). Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Stosownie do treści art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 4a i ust. 2a - 3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Na wstępie wskazać należy zatem, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Ponadto, obie ulgi są ulgami rocznymi, czyli ewentualna korzyść podatkowa uzyskiwana jest dopiero przy złożeniu rocznego zeznania podatkowego. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym lub w kilku latach podatkowych, tj.:

1. stosować wyłącznie ulgę B+R albo

2. stosować wyłącznie 5% opodatkowanie na zasadzie IP Box, albo

3. skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 powołanej ustawy oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Prawidłowe jest zatem zapatrywanie, zgodnie z którym podatnik ma prawo uwzględnić koszty działalności badawczo-rozwojowej poniesione w danym roku podatkowym w związku z danym prawem własności intelektualnej w pierwszej kolejności w ramach ulgi B+R poprzez odpowiednie obniżenie dochodu w tym roku o te koszty, a następnie, w tym samym lub w dalszych latach podatkowych, zastosować IP Box do dochodów z tego prawa własności intelektualnej. Powyższy pogląd potwierdza stanowisko organów podatkowych w interpretacji 0112-KDIL2-2.4011.365.2020.2.IM z dnia 24 lipca 2020 roku: „Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym lub w kilku latach podatkowych, tj.:

1. stosować wyłącznie ulgę B+R albo

2. stosować wyłącznie 5% opodatkowanie na zasadzie IP Box, albo

3. skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 powołanej ustawy oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus. W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP”.

Wnioskodawca wskazuje również, że ulga B+R to ulga kosztowa a preferencja IP BOX to preferencja dochodowa. Zatem, możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, nastąpi na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu. Preferencja IP BOX jest zaś preferencją dochodową umożliwiającą zastosowanie w stosunku do dochodu kwalifikowanego, dlatego jest wykorzystywana na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. Biorąc pod uwagę założenia każdej z ulg tj. ulgi B+R, wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP BOX, będącej wynikiem za udaną komercjalizację produktu, jedynym rozsądnym wnioskiem wydaje się, iż ulga IP BOX jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Wnioskodawca w swojej działalności konsekwentnie prowadzi prace w zakresie B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że równoległe stosowania tzw. ulgi IP BOX (art. 24d uCIT) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 18d uCIT) jest możliwe. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów, natomiast ulga IP BOX znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba te etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. Raz wytworzone i komercjalizowane kwalifikowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu, a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia.

Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług. Odebranie możliwości jednoczesnego stosowania ww. ulg powoduje w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy. Taka interpretacja interakcji obu preferencji byłaby sprzeczną zarówno z celem obu regulacji jak i z konstytucyjną zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Ponadto należy zauważyć, że w żadnym punkcie ustawodawca nie wskazał braku możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R jak i IP BOX, mając zapewne na uwadze różne, nie dające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji.

Ustawodawca wprowadzając chronologicznie późniejszą ulgę IP Box nie wskazał, że jej stosowanie wyklucza korzystanie z ulgi B+R. Szczególne regulacje dotyczące ulgi IP Box wskazują, że ma ona związek z działalnością badawczo - rozwojową podatnika. Sugeruje to wprost m.in. oznaczenie lit. a we wzorze NEXUS. Zgodnie z podanym znaczeniem, wielkość ta dotyczy kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Kolejne wielkości we wzorze NEXUS (lit. b i c) również odnoszą się do ulgi badawczo-rozwojowej. Jednym z kosztów kwalifikowanych jest nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT). Konfrontując to z przywołanym powyżej rozumieniem wielkości „a” we wzorze NEXUS należy przyjąć, że zakresowe się one pokrywają. Ustawodawca nie zastrzegł wprost, że uwzględnienie kosztu pod pozycją „a” wzoru NEXUS wyklucza traktowanie go jako koszt kwalifikowany dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej. Co więcej, w uzasadnieniu do wymienionej ustawy wprowadzającej ulgę IP BOX zauważono, że nowe, proponowane rozwiązania wpisują się w opracowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego dokumenty mające na celu tworzenie otoczenia prawnego, instytucjonalnego i organizacyjnego sprzyjającego procesom innowacyjnym. Obok tego zaproponowano w nich rozwiązania mające na celu przezwyciężenie zidentyfikowanych problemów i barier związanych z innowacyjnością w Polsce. Wdrażana do systemu prawnego koncepcja będzie nosiła znamiona ulgi podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę staje się oczywistym, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP BOX, o ile nie prowadzi się odpowiednich prac B+R. Racjonalnie działający ustawodawca, biorąc pod uwagę tak bardzo pokrywającą się terminologię, chcąc zapobiec jednoczesnemu stosowaniu obu ulg, wyraźnie by to zastrzegł pamiętając z pewnością o tym, że podstawową wykładnią prawa podatkowego jest właśnie wykładnia językowa. Dodatkowym argumentem na brak przeciwskazań do jednoczesnego zastosowania obu ulg jest też zasada wyrażona w art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców, tj. „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalnym jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box w zakresie i w przypadku objętym pytaniem nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Na podstawie art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Regulacje zawarte w ust. 2-9 ww. przepisu, określają szczegółowo rodzaje kwalifikowanych kosztów, wysokości limitów kosztów podlegających odliczeniu oraz zasady dokonywanych odliczeń w przypadku korzystania z ulgi podatkowej B+R. Ulga B+R stanowi dodatkową preferencję podatkową, uprawniającą do „ponownego” odliczenia od dochodu wydatków kwalifikowanych prowadzonej działalności B+R (ust. 2), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Jednocześnie, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 24d ust. 1 updop, przewiduje opodatkowanie preferencyjną stawką podatkową (5%) w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. IP Box). Podstawę opodatkowania preferencyjną stawką stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (ust. 3).

Ulga B+R jest ulgą kosztową polegającą na możliwości ponownego odliczenia w zeznaniu rocznym wydatków już raz uwzględnionych w kosztach podatkowych. Prawo do jej zastosowania wystąpi już – co do zasady – na etapie wytworzenia, ulepszania lub rozwijania kwalifikowanego IP. Natomiast, zasadność skorzystania z preferencji podatkowej IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego, rozwiniętego bądź ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym lub w różnych latach podatkowych.

W ocenie tut. Organu, podatnik w jednym roku podatkowym może skorzystać zarówno z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R wobec różnych kategorii dochodu. Nie może jednak skorzystać z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop (akapit 151 Objaśnień).

Należy zauważyć, że powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni przepisów updop. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 updop, przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochody inne niż z kwalifikowanego IP) nie uwzględnia się art. 24d updop (dochody z kwalifikowanych IP). Wykładnia art. 18 ust. 1 updop w zw. z art. 24d updop, wskazuje jednoznacznie, że dochody z kwalifikowanych IP nie są uwzględniane przy kalkulacji podstawy opodatkowania, w stosunku do której podatnik może zastosować ulgę B+R.

Zatem, jeszcze raz podkreślić należy, że w Objaśnieniach (akapit 151) wyraźnie wskazano, że „podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP)”. Z kolei z akapitu 157 wynika, że „Przez cały rok 2019 r. podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP oraz inne dochody. Podobnie do sytuacji przedstawionej w drugim scenariuszu powyżej, podatnik może zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP uzyskanych w 2019 r., a wobec pozostałych dochodów podatnik może zastosować ulgę B+R.”

Należy zatem przyjąć, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP BOX.

Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku.

Wprowadzając regulacje dotyczące korzystania z preferencyjnego opodatkowania (IP Box), ustawodawca sformułował ograniczenia, co do sposobu stosowania tzw. ulgi B+R w odniesieniu

do kosztów działalności B+R, które zostały uwzględnione przy ustalaniu dochodu z tzw. IP Box.

Zawarty w Objaśnieniach zwrot (akapit 153): niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus, uprawnia do takiego wniosku.

Koszty B+R mogą być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika nexsus, jednakże pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości dochodu z kwalifikowanego IP, w stosunku do którego ww. współczynnik znajdzie zastosowanie. Dochód z kwalifikowanego IP oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP to dwie zupełnie odrębne instytucje dla celów IP Box. Koszty działalności B+R mają wyłącznie znaczenie dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, tj. dochodu z kwalifikowanego IP skorygowanego o współczynnik nexus.

Wymienne stosowanie Ulgi B+R i opodatkowanie IP BOX nie stoją w sprzeczności z przepisami ustawy o CIT oraz Objaśnieniami IP BOX, pod warunkiem stosowania Ulgi B+R w odniesieniu do innych kosztów (kosztów Działalności B+R) niż te, które stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego zastosowanie znajdzie preferencja IP Box.

W świetle powyższego, Wnioskodawca może w danym roku podatkowym korzystać naprzemiennie z ulgi B+R oraz IP BOX (tj. przez pierwsze 9 miesięcy z ulgi B+R, a następnie z kwalifikowanej preferencji IP BOX w związku z danym prawem własności intelektualnej) oraz może w tym samym czasie do różnych projektów stosować równolegle ulgę B+R oraz ulgę IP BOX (tj. w tych samych miesiącach kalendarzowych w stosunku do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do projektu A - ulgę IP BOX, a w stosunku do kosztów związanych z projektem B - ulgę B+R, a tym samym uwzględnić obydwie wskazane ulgi w jednej rocznej deklaracji podatkowej).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.