INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek związany z nabyciem Nieruchomości jest uznawany za koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia WNI w momencie przekazania Nieruchomości do używania na potrzeby działalności związanej z nową Inwestycją określoną w Decyzji l i II i wprowadzenia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, a nie w momencie zapłaty – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek związany z nabyciem Nieruchomości jest uznawany za koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia WNI w momencie przekazania Nieruchomości do używania na potrzeby działalności związanej z nową Inwestycją określoną w Decyzji l i II i wprowadzenia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, a nie w momencie zapłaty.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Inwestor” lub „Wnioskodawca”). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: „S.C.”), na podstawie uchwały wspólników z dnia 29 maja 2020 r. Wspólnikami Spółki są (…)i, (…)i, (…) (dalej: „Wspólnicy”) oraz spółka (…) Sp. z o. o. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług), a dochód Spółki od 1 maja 2021 r. jest opodatkowany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
Wnioskodawca zdecydował się na zrealizowanie projektu inwestycyjnego na terenie województwa (…)(dalej: „Projekt”, „Inwestycja”). Celem Inwestycji jest zwiększenie zdolności produkcyjnych Spółki poprzez rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych, zakup maszyn i urządzeń, zakup działki oraz budowę / modernizację hali i biurowca.
W związku z planowaną Inwestycją Wspólnicy S.C. dnia 28 listopada 2019 r. wystąpili do zarządzającego (…)Specjalną Strefą Ekonomiczną z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: „WNI”). Dnia 23 grudnia 2019 r. na rzecz Wspólników została wydana Decyzja o wsparciu (nr (…).DW.(…).2019, dalej: „Decyzja I”).
Przedmiotem wniosku o wydanie Decyzji I były trzy nieruchomości, dwie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej dotychczas działalności oraz nowa nieruchomość, której zakup Spółka planowała po otrzymaniu Decyzji I. W Biznes Planie Inwestycji zastrzeżone zostało, że Spółka dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę Decyzji o wsparciu, po tym jak zapadnie ostateczna decyzja o zakupie nowej nieruchomości. Po przeprowadzonych negocjacjach, Spółka nie dokonała zakupu uprzednio wskazanej działki, gdyż uzyskała korzystniejszą ofertę zakupu innego gruntu. W związku z powyższym, Spółka zawnioskowała o zmianę lokalizacji Inwestycji. Zmiana terenu realizacji inwestycji nie wpłynie na zakres planowanego Projektu. Zakupiony grunt jest położony na tym samym obszarze, w związku z czym, zmiana terenu realizacji Inwestycji nie będzie miała wpływu na spełnienie przez Spółkę kryterium zarówno ilościowego jak i jakościowego zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i b) WNI.
Dnia 16 czerwca 2020 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości (Rep. A (…)/2020), w której zbywający zobowiązywał się do sprzedaży gruntu, nieruchomości niezabudowanej (dalej: „Nieruchomość”) Inwestorowi. W następstwie planowej zmiany terenu realizacji Projektu o rzeczoną Nieruchomość oraz zmiany formy prawnej. Spółka wnioskiem z dnia 31 lipca 2020 r. zwróciła się do Ministra Rozwoju o zmianę Decyzji I.
Na mocy Decyzji nr (…)DRI/2021 (dalej: „Decyzja II”) z dnia 13 stycznia 2021 r., zmieniono Decyzję I m in. poprzez zmianę części terenu, na którym będzie realizowana Inwestycja o nabytą po wydaniu Decyzji I Nieruchomość. Ponadto, na podstawie ww. decyzji, zgodnie z art. 551 § 2 w zw. z art. 553 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) Spółka została uznana, jako kontynuator wszelkich praw i obowiązków S.C. w tym, w zakresie wynikającym Decyzji I.
Spółka dokonała zakupu Nieruchomości w październiku 2020 r., jednakże do momentu otrzymania Decyzji II Spółka nie uzyskiwała i nie uzyskuje przychodów objętych zwolnieniem od podatku dochodowego na terenie zakupionej Nieruchomości. Z uwagi na konieczność podjęcia prac związanych z dostosowaniem Nieruchomości (przygotowanie i uprzątnięcie terenu pod budowę, w tym niwelacja gruntu), Spółka nie podejmowała również na tym obszarze czynności związanych z realizacją Inwestycji. W konsekwencji Spółka nie przekazała do używania i nie wprowadziła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”).
Spółka po wprowadzeniu nabytej Nieruchomości do Ewidencji, o którą został zwiększony obszar Inwestycji w ramach Decyzji II, planuje zaliczyć koszt poniesiony na jej zakup do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w oparciu o przepisy WNI, jednocześnie prowadząc działalność z użyciem już posiadanych zasobów. Należy zaznaczyć, że cała Inwestycja jest realizowana w ramach jednego przedsiębiorstwa (zakładu), pomimo rozmieszczenia poszczególnych nakładów na Inwestycję na różnych działkach. Zwiększanie zdolności produkcyjnych odbywa się stopniowo, a Inwestor do chwili obecnej nie wyczerpał limitu pomocy publicznej. Termin zakończenia realizacji inwestycji określono na dzień 31 grudnia 2024 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy wydatek związany z nabyciem Nieruchomości jest uznawany za koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia WNI w momencie przekazania Nieruchomości do używania na potrzeby działalności związanej z nową Inwestycją określoną w Decyzji l i II i wprowadzenia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, a nie w momencie zapłaty?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia Nieruchomości funkcjonalnie związanej z prowadzoną na podstawie otrzymanych decyzji Inwestycją, stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 Rozporządzenia z dnia 28 sierpnia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie WNI) w momencie wprowadzenia Nieruchomości do Ewidencji bez względu na fakt poniesienia wydatku (zapłaty) przed rozpoczęciem jej używania.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Wsparcie dla przedsiębiorców podejmujących nowe inwestycje zgodnie z art. 3 WNI, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d ustawy o CIT uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, określającej okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jakie podatnik jest zobowiązany spełnić. Za pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, uznaje się niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od osiąganego dochodu. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Na mocy art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Prawo do zwolnienia opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Zatem limit dochodu, który będzie podlegał zwolnieniu, ustala się w oparciu o koszty kwalifikowane wymienione w § 8 Rozporządzenia WNI i intensywności pomocy przypisanej do obszaru, na którym realizowana jest inwestycja, na co wskazuje § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia WNI.
O tym, jakie wydatki mogą stanowić wyżej wspomniane koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje stanowi § 8 ust. 1 Rozporządzenia WNI. Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
1. kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat. a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy
- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów
Niemniej jednak, nie każdy koszt znajdujący się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z Rozporządzeniem WNI może zostać uznany za kwalifikowany. Niezbędne jest bowiem, spełnienie warunku, aby wydatek był funkcjonalnie związany z nową inwestycją. Zgodnie z art. 2 pkt 1 WNI przez nową inwestycję rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.
W przypadku Spółki zwiększenie obszaru działalności jest podyktowane rozszerzeniem produkcji oraz wydajności przedsiębiorstwa mającej sprostać wymogom rynku zbytu, ponieważ polityka rozwojowa Spółki uwzględnia poszerzenie grona klientów, zwiększenie mocy produkcyjnej i wejście na inne rynki. Skutkuje to koniecznością rozbudowy posiadanych zasobów produkcyjnych, w tym rozszerzenia obszaru działalności. Nabycie Nieruchomości przez Spółkę jest, więc częścią planowanej strategii rozwoju i jest ściśle związane z realizacją Inwestycji określonej w Decyzji I i Decyzji II, spełniając tym samym warunek funkcjonalnego związku z realizowanym Projektem inwestycyjnym i kryteria definicyjne nowej inwestycji zawarte w art. 2 pkt 1 WNI.
Dodatkowo należy nadmienić, że wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia WNI, jako koszt poniesiony na nabycie środków trwałych, w tym gruntów. O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 16a i 16c ustawy o CIT wymieniając m.in. grunt, jako środek trwały niepodlegający amortyzacji podatkowej. Wnioskodawca podkreśla, że pomimo tego, że grunt nie podlega amortyzacji podatkowej, następstwem nabycia Nieruchomości wykorzystywanej do prowadzonej działalności Spółki jest wprowadzenie działki do Ewidencji, co Spółka uczyni w momencie przekazania Nieruchomości do używania. Stanowi o tym art. 16d ust. 2 ustawy o CIT określając, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c ustawy o CIT wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Wyjaśnić należy, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje według § 9 ust. 1 Rozporządzenia WNI począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpaniu maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Przy czym pojęcie „poniesionych wydatków inwestycyjnych" nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu. Faktyczne wydatkowanie środków na inwestycję w ramach posiadanej decyzji o wsparciu, jest istotne, jednakże nie kluczowe. Wprowadzenie dodatkowego zapisu w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI, uwzględniającego moment wprowadzenia środka trwałego do Ewidencji, jako warunku uprawniającego do uznania wydatku za koszt kwalifikowany oznacza, że sam fakt poniesienia kosztu (faktycznego wydatkowanie środków) nie jest elementem kluczowym do zaliczenia danego środka trwałego (w tym gruntu), jako kosztu kwalifikowanego, bowiem musi on zostać przekazany do używania, tj. wprowadzony do Ewidencji. Zatem Wnioskodawca, który poniósł koszt zakupu Nieruchomości, jako wydatek związany z Inwestycją, wprowadzi go do Ewidencji zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, spełni tym samym kryteria wskazane w Rozporządzeniu WNI o uznaniu wydatku za koszt kwalifikowany.
Należy zaznaczyć, że Nieruchomość zostanie wprowadzona do Ewidencji w momencie osiągnięcia gotowości Spółki do dalszych działań, mających zapewnić w przyszłości produkcję w nowej lokalizacji, co oznacza, że dopiero wówczas zostanie oddana do używania. W konsekwencji, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w momencie uzyskania pierwszego dochodu, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych również na nowym terenie określonym Decyzją II, ale warunkiem kluczowym do skorzystania z ww. zwolnienia jest oddanie do używania nabytego w ramach Inwestycji środka trwałego (Nieruchomości), co jest zbieżne z liczną linią interpretacyjną potwierdzoną m.in. w:
· interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.378.2020.2.KS z dnia 1 marca 2021 r. w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT;
· interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT3.4011.482.2019.2. MJ z dnia 12 marca 2020 r. w zakresie momentu, od którego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”);
· interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.194.2020.1.JKU z dnia 29 czerwca 2020 r. w zakresie ustalenia, czy podatnik, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, uzależniając zwolnienie od wprowadzenia środków trwałych do używania.
Skutkiem nowej inwestycji będzie przychód wypracowany w oparciu o zespół składników majątkowych przekazanych do używania i wprowadzonych do Ewidencji (stanowiących koszt kwalifikowany w rozumieniu Rozporządzenia WNI), nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją określoną w decyzji o wsparciu. Zatem dla faktycznego skorzystania ze zwolnienia, istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata). Oznacza to, że w przypadku zakupu środków trwałych (w tym gruntu) poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, bowiem dopiero po zaliczeniu nabytego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.
Wnioskodawca podkreśla, że moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z dochodów w ramach ulgi na nowe inwestycje nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, niemniej jednak jest ściśle związany z zagadnieniem kosztów kwalifikowanych w oparciu, o które ustalany jest limit zwolnienia.
Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Zatem, nie można analizować kryteriów wymaganych do zakwalifikowania Nieruchomości zakupionej przez Spółkę w oderwaniu od całościowego mechanizmu wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. W konsekwencji, na podstawie przywołanych przepisów i zasad funkcjonowania ulgi na nowe inwestycje w obrocie prawnym, w ocenie Wnioskodawcy Nieruchomość, której nabycie nastąpiło w październiku 2020 r., będzie mogła stanowić koszt kwalifikowany dopiero w momencie wprowadzenia jej do ewidencji i przekazania do używania w celu realizacji założeń Projektu - zwiększenia mocy produkcyjnej na terenie wskazanym w uzyskanych decyzjach o wsparciu. Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1- 3.4010.199.2020.1.IZ wskazując, że: „literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, wprowadza, więc dodatkowy warunek zaliczenia, jako koszty kwalifikowane, kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że w przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, bowiem dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi”.
Wobec powyższej argumentacji organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia WNI. kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawie o PIT będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.
Również Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych (zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k- 14m Ordynacji podatkowej) z dnia 6 marca 2020 r. wymienia powyższy warunek, jako kryterium uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany tj. „ (`(...)`) środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych."
Natomiast, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. I Sa/Łd WSA również podzielił opinię organu z zaskarżonej interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-1.4010.131.2020.1 BK z dnia 30 czerwca 2020 r., wskazując, że kryterium o uznaniu kosztów danej inwestycji za koszt kwalifikowany stanowi rodzaj poniesionych wydatków, oraz w przypadku kosztów związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych, spełnienie przez te składniki majątku kryterium kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Ponadto stanowisko WSA w wydanym orzeczeniu wskazuje, że „(`(...)`) aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszt kwalifikowany: - koszt musi być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu. - środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". W konsekwencji zdaniem WSA, „(`(...)`) nie sposób przyjąć w ślad za skarżącym, że dochód z nowej inwestycji może być osiągnięty (a zatem i zwolniony) bez względu na to, czy nowe środki trwałe zostały w ogóle oddane do używania.
Na marginesie wskazać należy również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. II FSK 118/15, który dotyczył zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych), a aktualne w niniejszej sprawie, iż „momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest data zarachowania ich w urządzeniach rachunkowych spółki, a nie data ich zapłaty".
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na wykorzystanie w całości lub w części nabytej przez Spółkę Nieruchomości do działalności wskazanej w otrzymanych decyzjach o wsparciu, wydatki poniesione na jej zakup spełniać będą przesłanki rodzajowe (określone w § 8, 9 i in. Rozporządzenia WNI) uznania za koszty kwalifikowane objęte wsparciem na nowe inwestycje w momencie przekazania Nieruchomości do używania i wprowadzenia Nieruchomości do Ewidencji, niezależnie od momentu dokonania zapłaty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.
Na podstawie art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego.
Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.
Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:
-
kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
-
zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników
- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.
Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
-
kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
-
ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
-
kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
-
ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
-
kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
-
ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy
- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.
W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców (§ 8 ust. 5 ww. rozporządzenia).
Z kolei w § 10 rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).
Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych.
Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast, z § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego.
W związku z powyższym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
Cytowany powyżej § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, odnosi się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do koszów kwalifikowanych kosztów związanych z nabyciem gruntów, a zatem kosztów będących przedmiotem wniosku.
Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem gruntów zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek musi:
§ stanowić koszty inwestycji,
§ zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania.
Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że dnia 16 czerwca 2020 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości (Rep. A (…)/2020), w której zbywający zobowiązywał się do sprzedaży gruntu, nieruchomości niezabudowanej Inwestorowi. W następstwie planowej zmiany terenu realizacji Projektu o rzeczoną Nieruchomość oraz zmiany formy prawnej. Spółka wnioskiem z dnia 31 lipca 2020 r. zwróciła się do Ministra Rozwoju o zmianę Decyzji I.
Na mocy Decyzji nr (…)DRI/2021 z dnia 13 stycznia 2021 r., zmieniono Decyzję I m.in. poprzez zmianę części terenu, na którym będzie realizowana Inwestycja o nabytą po wydaniu Decyzji I Nieruchomość. Ponadto, na podstawie ww. decyzji, zgodnie z art. 551 § 2 w zw. z art. 553 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Spółka została uznana, jako kontynuator wszelkich praw i obowiązków S.C. w tym, w zakresie wynikającym Decyzji I.
Spółka dokonała zakupu Nieruchomości w październiku 2020 r.
Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że wydatek związany z nabyciem Nieruchomości nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany. Dla uznania wydatku za koszt kwalifikowany istotne znaczenie ma moment poniesienia wydatku. Jeżeli wydatek zostanie poniesiony przed wydaniem decyzji o wsparciu, nie może być uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, bowiem nabycie gruntu miało miejsce w październiku 2020 r., a wydanie zmiany decyzji o wsparciu, w której wskazano nowy – uwzględniający zakupiony grunt – teren realizacji inwestycji nastąpiło 13 stycznia 2021 r.
W tym miejscu wskazać należy na art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy o WNI, zgodnie z którym decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.
Zatem, aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszty kwalifikowane, musi być spełniony m.in. warunek, poniesienia kosztu w okresie ważności decyzji o wsparciu.
Warunek ten w przypadku opisanym we wniosku nie jest spełniony.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wydatek związany z nabyciem Nieruchomości jest uznawany za koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia WNI w momencie przekazania Nieruchomości do używania na potrzeby działalności związanej z nową Inwestycją określoną w Decyzji l i II wprowadzenia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, a nie w momencie zapłaty, należy uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.