INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu do Organu 13 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- zaliczenia poniesionych wydatków na realizację programu motywacyjnego do koszów uzyskania przychodów;
- ustalenia, czy ww. koszty stanowią koszty pośrednie
– jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- zaliczenia poniesionych wydatków na realizację programu motywacyjnego do koszów uzyskania przychodów;
- ustalenia, czy ww. koszty stanowią koszty pośrednie.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawczyni jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski.
Obecnie jej udziałowcami są dwa podmioty z siedzibą za granicą. Pierwszym z nich jest podmiot z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej A., który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Z kolei drugim udziałowcem Wnioskodawczym jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Republiki Irlandii. Z kolei większościowym udziałowcem A. jak i B. jest pośrednio C. C. jest podmiotem zarejestrowanym na terenie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terenie tego kraju.
Wskazane podmioty, wraz z szeregiem innych powiązanych spółek, tworzą razem Grupę XYZ (dalej: „Grupa”), która jest dostawcą usług informatycznych (…). Grupa zapewnia zintegrowane usługi programistyczne, usługi marketingowe, projektowanie oprogramowania, testowanie, lokalizację, obsługę audio oraz wsparcie obsługi klienta (…).
Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni na terenie Polski był początkowo wyłącznie rozwój oprogramowania komputerowego, w ramach działającego od (…) roku studia programistycznego w X. Od roku (…) w ramach struktury Wnioskodawczyni działa także studio w Y, które prowadzi działalność operacyjną w segmentach: pomoc techniczna dla graczy gier komputerowych, usługi zapewniające, że gry klientów działają zgodnie z projektem oraz zapewnienie jakości językowej i spójności kontekstowej w grze. Oba studio działają od siebie niezależnie i realizują różne projekty na rzecz różnych podmiotów zewnętrznych w ramach Grupy.
Z uwagi na działalność w ramach grupy podmiotów powiązanych tworzących Grupę, Wnioskodawczyni jest również uczestnikiem programu motywacyjnego przeznaczonego dla kluczowych pracowników Grupy o nazwie „(…) Plan”. Program ten ma na celu przede wszystkim ściślejsze powiązanie poszczególnych osób z Grupą oraz z Wnioskodawczynią, a także ma zapewnić wysoką jakość świadczonej przez te osoby pracy. Ponadto jego realizacja umożliwia dodatkowe wynagrodzenie kluczowych pracowników, co powinno skutkować także mniejszą rotacją kadry i zatrzymaniem w firmie osób dysponujących cennymi umiejętnościami. Cele te mają być osiągnięte poprzez umożliwienie nabycia wybranym pracownikom akcji notowanej na giełdzie w Londynie spółki C., która jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawczynią. C. została inkorporowana na terenie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej pod adresem (…). C. została wpisana do odpowiednich rejestrów pod numerem (…), zaś jej akcje są notowane na giełdzie w Londynie pod symbolem „(…)”.
Wnioskodawczyni, obok innych podmiotów należących do Grupy, zawarła w roku 2021 umowę umożliwiającą udział niektórych swoich pracowników w programie motywacyjnym umożliwiającym realizację opcji na akcje przez wybranych pracowników, po spełnieniu przewidzianych dla nich warunków. Warunki te są ustalane indywidualnie w stosunku do poszczególnych osób i są określane w osobnej umowie o nazwie „(…) Option Agreement”. Umowa ta definiuje opcję (ang. „Option”) jako prawo do nabycia akcji udzielone na podstawie (…) Plan, pod warunkiem, że prawo to nie wygasło ani nie zostało już uprzednio w pełni wykonane. Przedmiotem opcji jest nabycie akcji zwykłych o wartości nominalnej 0.01 GBP w kapitale zakładowym C. Umowa przewiduje, że samo nabycie prawa opcji nie jest równoznaczne z nabyciem praw do akcji. Dopiero z momentem zrealizowania się określonych warunków, osoba której przyznano opcje nabywa (za indywidualnie ustaloną cenę nabycia) możliwość ich zrealizowania tzn. uzyskania prawa do akcji. Uzależnienie realizacji opcji przez pracownika od spełnienia określonych warunków jest zabiegiem celowym, ponieważ pozwala ściślej i długoterminowo związać taką osobę z Grupą. Wykonanie prawa opcji jest zasadniczo możliwe:
a) w stosunku do 1/3 akcji objętych udzielonymi opcjami po dwóch latach od przyznania,
b) w stosunku do 1/3 akcji objętych udzielonymi opcjami po trzech latach od przyznania oraz
c) w stosunku do 1/3 akcji objętych udzielonymi opcjami po czterech latach od przyznania opcji.
W razie niewykonania prawa opcji, wygasa ono po upływie 7 lat od dnia przyznania opcji.
Realizacja powyżej opisanego planu wymaga poniesienia określonych kosztów. W związku z tym, że C. jest spółką holdingową, nie zatrudnia osób które przystąpiły do (…) Option Agreement, a ponadto nie prowadzi w odpowiednim zakresie działalności operacyjnej ani administracyjnej, przyjęto następujące rozwiązanie umowne. Mianowicie, podpisano wielostronną umowę o dokonaniu wzajemnych rozliczeń (Recharge Agreement-w dalszej części wniosku „Umowa”). Umowa wyznacza spółkę kontrolowaną przez C., która ma działać w charakterze podmiotu pośredniczącego w rozliczaniu całokształtu kosztów funkcjonowania programów motywacyjnych przeznaczonych dla pracowników w tym „(…) Plan” w ramach Grupy. Rolę tę ma pełnić podmiot będący częścią Grupy, a mianowicie B. z siedzibą (…), Irlandia (dalej: „Spółka B”). Realizacja rozliczeń będzie polegała na tym, że Spółka B będzie obciążana całością kosztów realizacji programu opcji na akcje przez C., a następnie będzie ona dokonywała dalszego przeniesienia kosztów proporcjonalnie do uczestnictwa pracowników poszczególnych spółek na podmioty z Grupy realizujące przydzielania akcji swoim pracownikom. Dalsze obciążenie przez Spółkę B będzie się odbywało bez doliczenia jakichkolwiek kwot dodatkowych, a zatem przykładowo, obciążenie Spółki B przez C. kwotą 100 GBP będzie skutkowało podzieleniem kwoty 100 GBP pomiędzy podmioty biorące udział w realizacji planu motywacyjnego dla swoich pracowników i następnie odpowiednim podziałem tej kwoty pomiędzy poszczególne podmioty biorące udział w tym planie, co będzie zadaniem Spółki B. Spółka B nie będzie doliczała do dzielonych w ten sposób wartości jakichkolwiek kwot marży ani opłat dodatkowych, ale będzie działała na zasadzie swoistego „agregatora” dla kosztów poniesionych przez C. w związku z (…) Plan, które następnie będą rozdzielane pomiędzy poszczególne spółki z Grupy stosownie do ilości przydzielonych pracownikom poszczególnych spółek opcji.
Należy także zaznaczyć, że podpisana Umowa reguluje sposób ustalania wysokości periodycznych obciążeń przypadających na Wnioskodawczynię. Wysokość tych obciążeń jest determinowana tylko i wyłącznie kwotą, którą została obciążona Spółka B przez podmiot udostępniający opcje na akcje t.j. spółka C. oraz ilością przydzielonych poszczególnym pracownikom Wnioskodawczyni w danym okresie opcji na akcje. Wielkość obciążenia z tytułu poszczególnej opcji przydzielonej pracownikowi odpowiada jej wartości godziwej (ang. „fair value”) ustalonej w księgach C., który to podmiot przydziela tę opcję. Wskazana wartość godziwa jest oszacowaną wartością danego rodzaju dobra ujętą na potrzeby prowadzonych ksiąg, zgodnie z obowiązującymi standardami księgowości. Z kolei łączna wartość obciążenia przypadająca na Wnioskodawczynię w danym okresie będzie równa sumie wartości godziwej opcji przypadających na jej pracowników.
Przykładowo, jeżeli pracownicy Wnioskodawczyni otrzymają opcje umożliwiające nabycie 1200 akcji C., przy czym każda z tych opcji umożliwi nabycie zainteresowanym (realizację opcji) w wysokości % wartości pakietu w każdym roku tzn. 300 akcji, wobec czego w każdym roku Wnioskodawczyni będzie obciążona wartością godziwą rocznie 300 akcji C. Jak już wskazywano obciążenie nie będzie dokonywane bezpośrednio przez C., ale nastąpi za pośrednictwem Spółki B. Obciążenie będzie następowało na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego, a przewidziany termin umowny dokonania płatności będzie wynosił każdorazowo 30 dni, przy czym spłata należności może nastąpić przed upływem maksymalnego 30 dniowego terminu. Spółka B będzie wystawiała prawidłowy dokument księgowy, obejmujący oznaczenie wystawcy (t.j. Spółka B) strony (t.j. dane Wnioskodawczyni) oraz wartość obciążenia oraz tytuł tego obciążenia. Obciążenie Wnioskodawczyni jest warunkiem koniecznym uzyskania przez jej pracowników wskazanego prawa opcji.
Należy końcowo zaznaczyć, że zapłata kwoty wskazanej w przekazanym Wnioskodawczyni dokumencie księgowym będzie miała charakter definitywny i nastąpi ze środków własnych Wnioskodawczyni. Podpisane pomiędzy stronami umowy nie przewidują żadnego bezpośredniego mechanizmu zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją (…) Plan na rzecz jej pracowników.
Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawczynię łączy ze Spółką B umowa współpracy z 21 czerwca 2018 roku „Intercompany Services Agreement” na podstawie której Wnioskodawczyni świadczy usługi wsparcia „Player Support Services” oraz usługi weryfikacji jakości oraz lokalizacji „Localisation Quality Assurance Services”. Wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług jest ustalane w ten sposób, że do kosztów (bezpośrednich i pośrednich) świadczenia usług doliczana jest marża w odpowiedniej wysokości. Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić że ww. sposób rozliczeń pomiędzy spółkami nie stanowi refundacji kosztów realizacji programu motywacyjnego przez Spółkę B na jej rzecz. Jest to jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia przez Wnioskodawczynię za świadczone usługi wsparcia, który był ustalony niezależnie od postanowień w zakresie realizacji programu motywacyjnego. Ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki związane z obciążeniami dokonywanymi przez Spółkę B, będą (pod warunkiem świadczenia usług wsparcia w danym miesiącu) wchodziły w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu tych usług jako koszty prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności powiększone o pozostałe koszty i marżę, jednak wydatki te nie będą bezpośrednio refundowane przez Spółkę B w formie odrębnego świadczenia. W przypadku braku świadczenia usług wsparcia w danym okresie wydatki te nie będą też wchodziły w skład bazy kosztowej w danym miesiącu, dlatego też ich uwzględnienie w podstawie ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi nie będzie formą refundowania ponoszonego wydatków t.j. nastąpi niezależnie od faktu realizacji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- Czy wykazana w odpowiednim dokumencie księgowym, wystawionym przez B., wielkość obciążenia z tytułu wartości godziwej (fair value) sumy poszczególnych opcji przydzielonych pracownikom Wnioskodawczyni przez C., będzie stanowiła dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)?
- Czy Wnioskodawczyni będzie mogła ująć wskazane koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT jako tzw. koszty pośrednie?
Stanowisko Wnioskodawcy:
Ad.1.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W świetle treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.
Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego wydatku jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie każdorazowo osiągnięty.
Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (por. uwagi zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 697/13 oraz w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 i wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).
Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) wniosku należy kolejno odnieść wskazane kryteria do oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy zauważyć, że obciążenia jakich ma dokonywać Spółka B. z tytułu wartości godziwej (fair value) sumy poszczególnych opcji przydzielonych pracownikom Wnioskodawczyni przez C. nie zostało wskazane w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że polski ustawodawca podatkowy generalnie nie wykluczył z kategorii kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatków. W konsekwencji będą one musiały spełnić ogólne kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
Pierwszym istotnym warunkiem jest definitywne poniesienie wydatku przez podatnika. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć jego pokrycie w całości z zasobów majątkowych podatnika tzn. wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku. W związku z tym, za koszt uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik, względnie zwrócone mu w jakikolwiek sposób. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ten warunek będzie spełniony w przypadku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku. Koszty związane uczestniczeniem pracowników Wnioskodawczyni w opisanym programie motywacyjnym nie będą bowiem zwracane w jakikolwiek sposób Wnioskodawczyni, a zatem poniesienie kosztu będzie związane z uszczupleniem jej zasobów majątkowych. Co prawda w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz Spółki B, a ustalony między stronami model kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki B usługi sprowadza się do wyliczenia bazy kosztowej w danym okresie, która następnie jest powiększona o odpowiedni narzut (marżę zysku), co w efekcie daje wartość wynagrodzenia fakturowanego na Spółkę B. Niemniej należy także dostrzec, że w przypadku braku świadczenia usług na rzecz Spółki B przez Wnioskodawczynię w danym okresie, wydatki dotyczące uczestnictwa pracowników Wnioskodawczyni w opisanym programie motywacyjnym nie będą uwzględniane w składzie bazy kosztowej stanowiącej podstawę wynagrodzenia należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki B. W konsekwencji Wnioskodawczyni mimo tego, że w danym miesiącu nie będzie świadczyła usług Spółki B i tak będzie ponosiła przedmiotowe koszty w związku z uczestniczeniem wybranych pracowników programie motywacyjnym. Tym samym nie można uznać, jakoby koszty którymi będzie obciążana Wnioskodawczyni były jej w jakikolwiek sposób zwracane, a w konsekwencji nie obciążałyby jej zasobów majątkowych.
Kolejnym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a tym poniesieniem wydatku. Związek ten musi mieć charakter obiektywny, choć może to być związek o charakterze pośrednim lub bezpośrednim z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu. Wnioskodawczyni wskazuje, że istnieje obiektywny związek pomiędzy zachowaniem źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza a wydatkami, które będą przez nią ponoszone w ramach obciążeń dokonywanych przez Spółkę B. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przez pojęcie kosztów poniesionych celem „zachowania źródła przychodów” rozumieć należy koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie, a także aby takie źródło dalej w ogóle istniało (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., sygn. I SA/Gd 534/17 ). Z kolei pojęcie kosztów poniesionych celem „zabezpieczenia źródła przychodów”, oznacza koszty poniesione na ochranianie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., sygn. I SA/Gd 534/17).
Wnioskodawczyni wskazuje, wydatki związane z funkcjonowaniem programu motywacyjnego spełniają podobną rolę jak wynagrodzenie dla pracownika z tytułu świadczonej przez niego pracy. Mają one bowiem z jednej strony stanowić wynagrodzenie za świadczoną pracę, ale z drugiej strony mają one także motywować pracownika do dalszej sumiennej pracy na rzecz pracodawcy. W tej sytuacji nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki czynione przez Wnioskodawczynię na motywowanie i zatrzymanie wybranych, często kluczowych, pracowników wykazują obiektywny związek z chęcią zachowania źródła przychodów jakim jest kadra kluczowych pracowników realizujących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej poniesienie tego typu wydatków w przypadku różnego rodzaju programów motywacyjnych obejmujących przyznanie opcji na akcje jest uznawane za celowe w dotychczas wydawanych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.312.2020.1.OK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2019 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.474.2018.3.MR). W konsekwencji w tych też sytuacjach, w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją programów motywacyjnych na rzecz pracowników poszczególnych polskich podatników.
Należy jeszcze wskazać, że ostatnim wymogiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie wydatku. W tym zakresie należy wskazać, że Spółka B będzie wystawiała prawidłowy dokument księgowy, obejmujący oznaczenie wystawcy (t.j. Spółka B), strony (t.j. dane Wnioskodawczyni) oraz wartość obciążenia oraz tytuł tego obciążenia. Tym samym na podstawie takiego dokumentu Wnioskodawczyni będzie mogła ująć w prowadzonych księgach rachunkowych przedmiotowy wydatek oraz na tej podstawie ująć go także do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni ma ona możliwość uznania wykazanej w odpowiednim dokumencie księgowym wystawionym przez B. całej wielkości obciążenia z tytułu wartości godziwej (fair value) sumy poszczególnych opcji przydzielonych pracownikom Wnioskodawczyni przez C., jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.
Jest tak ponieważ omawiane wydatki spełniają wszystkie warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, ponieważ:
-
zostaną poniesione przez Wnioskodawczynię w sposób definitywny (będą pokryte z jej zasobów majątkowych i nie będą jej zwracane);
-
będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż służą utrzymaniu zatrudnienia kluczowego personelu;
-
będą poniesione celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ to kluczowy personel gwarantuje możliwość kontynuacji działalności gospodarczej;
-
będą należycie udokumentowane oraz
-
wydatek ten nie jest objęty katalogiem wyjątków o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.
Ad. 2
Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
-
sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
-
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Z kolei art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT mówi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wnioskodawczyni uważa, że przedstawione we wniosku koszty związane z realizacją programu motywacyjnego, którymi będzie obciążana przez Spółkę B, nie są ponoszone w związku ze świadczeniem żadnej konkretnej usług z tytułu której miałaby ona uzyskiwać przychód. Co więcej, Wnioskodawczyni może być obciążona przez Spółkę B nawet wtedy, gdy nie osiągnie ona w danym okresie żadnego przychodu. Przedmiotowe wydatki związane z programem motywacyjnym nie są ponoszone przez Wnioskodawczynię w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki B, ale z faktem zatrudniania pracowników do których ten program jest skierowany.
Podsumowując, wskazać należy, że koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawczyni w Programie Motywacyjnym stanowić będą u Wnioskodawczyni pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Warunkiem ujęcia jako koszt uzyskania przychodów będzie jednak ujęcie tych kosztów w prowadzonych przez Wnioskodawczynię księgach rachunkowych stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).
Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Ze względu na związek występujący pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganym przychodem koszty dzielimy na bezpośrednie i pośrednie.
Wskazać należy, że:
- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że w ramach grupy podmiotów powiązanych tworzących Grupę, Wnioskodawczyni jest uczestnikiem programu motywacyjnego przeznaczonego dla kluczowych pracowników Grupy. Program ten ma na celu przede wszystkim ściślejsze powiązanie poszczególnych osób z Grupą oraz z Wnioskodawczynią, a także ma zapewnić wysoką jakość świadczonej przez te osoby pracy. Ponadto jego realizacja umożliwia dodatkowe wynagrodzenie kluczowych pracowników, co powinno skutkować także mniejszą rotacją kadry i zatrzymaniem w firmie osób dysponujących cennymi umiejętnościami. Cele te mają być osiągnięte poprzez umożliwienie nabycia wybranym pracownikom akcji notowanej na giełdzie w Londynie spółki C., która jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawczynią.
Wnioskodawczyni, obok innych podmiotów należących do Grupy, zawarła w roku 2021 umowę umożliwiającą udział niektórych swoich pracowników w programie motywacyjnym umożliwiającym realizację opcji na akcje przez wybranych pracowników, po spełnieniu przewidzianych dla nich warunków. Warunki te są ustalane indywidualnie w stosunku do poszczególnych osób i są określane w osobnej Umowie. Umowa ta definiuje opcję (ang. „Option”) jako prawo do nabycia akcji udzielone na podstawie Planu, pod warunkiem, że prawo to nie wygasło ani nie zostało już uprzednio w pełni wykonane. Przedmiotem opcji jest nabycie akcji zwykłych o wartości nominalnej 0.01 GBP w kapitale zakładowym C. Umowa przewiduje, że samo nabycie prawa opcji nie jest równoznaczne z nabyciem praw do akcji. Dopiero z momentem zrealizowania się określonych warunków, osoba której przyznano opcje nabywa (za indywidualnie ustaloną cenę nabycia) możliwość ich zrealizowania tzn. uzyskania prawa do akcji. Uzależnienie realizacji opcji przez pracownika od spełnienia określonych warunków jest zabiegiem celowym, ponieważ pozwala ściślej i długoterminowo związać taką osobę z Grupą.
Realizacja powyżej opisanego planu wymaga poniesienia określonych kosztów. Realizacja rozliczeń będzie polegała na tym, że Spółka B będzie obciążana całością kosztów realizacji programu opcji na akcje przez C., a następnie będzie ona dokonywała dalszego przeniesienia kosztów proporcjonalnie do uczestnictwa pracowników poszczególnych spółek na podmioty z Grupy realizujące przydzielania akcji swoim pracownikom. Dalsze obciążenie przez Spółkę B będzie się odbywało bez doliczenia jakichkolwiek kwot dodatkowych, kwot marży ani opłat dodatkowych.
Wielkość obciążenia z tytułu poszczególnej opcji przydzielonej pracownikowi odpowiada jej wartości godziwej (ang. „fair value”) ustalonej w księgach C., który to podmiot przydziela tę opcję. Wskazana wartość godziwa jest oszacowaną wartością danego rodzaju dobra ujętą na potrzeby prowadzonych ksiąg, zgodnie z obowiązującymi standardami księgowości. Z kolei łączna wartość obciążenia przypadająca na Wnioskodawczynię w danym okresie będzie równa sumie wartości godziwej opcji przypadających na jej pracowników. Obciążenie Wnioskodawczyni jest warunkiem koniecznym uzyskania przez jej pracowników wskazanego prawa opcji. Zapłata kwoty wskazanej w przekazanym Wnioskodawczyni dokumencie księgowym będzie miała charakter definitywny i nastąpi ze środków własnych Wnioskodawczyni. Podpisane pomiędzy stronami umowy nie przewidują żadnego bezpośredniego mechanizmu zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Planu na rzecz jej pracowników.
Ponadto, we własnym stanowisku Wnioskodawczyni wskazuje, że istnieje obiektywny związek pomiędzy zachowaniem źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza a wydatkami, które będą przez nią ponoszone w ramach obciążeń dokonywanych przez Spółkę B. Wydatki związane z funkcjonowaniem programu motywacyjnego spełniają podobną rolę jak wynagrodzenie dla pracownika z tytułu świadczonej przez niego pracy. Mają one bowiem z jednej strony stanowić wynagrodzenie za świadczoną pracę, ale z drugiej strony mają one także motywować pracownika do dalszej sumiennej pracy na rzecz pracodawcy. W tej sytuacji nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki czynione przez Wnioskodawczynię na motywowanie i zatrzymanie wybranych, często kluczowych, pracowników wykazują obiektywny związek z chęcią zachowania źródła przychodów jakim jest kadra kluczowych pracowników realizujących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawczynię wydatkami związanymi z realizacją programu motywacyjnego, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – wydatki poniesione na realizację opisanego programu motywacyjnego (tj. wielkość obciążenia z tytułu wartości godziwej sumy poszczególnych opcji przydzielonych pracownikom Spółki), mają przynieść Spółce efekty w postaci ściślejszego powiązania poszczególnych osób z Grupą oraz z Wnioskodawczynią, a także zapewnienia wysokiej jakości świadczonej przez te osoby pracy. Ponadto realizacja programu umożliwia dodatkowe wynagrodzenie kluczowych pracowników, co powinno skutkować także mniejszą rotacją kadry i zatrzymaniem w firmie osób dysponujących cennymi umiejętnościami, a tym samym przyczynić się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię.
Podkreślić należy, że przedstawione we wniosku koszty realizacji programu motywacyjnego nie są Wnioskodawcy zwracane w związku z tym, że Spółka świadczy usługi wsparcia oraz usługi weryfikacji jakości oraz lokalizacji na rzecz Spółki B. Sama Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że (…) sposób rozliczeń pomiędzy spółkami nie stanowi refundacji kosztów realizacji programu motywacyjnego przez Spółkę B na jej rzecz. Jest to jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia przez Wnioskodawczynię za świadczone usługi wsparcia, który był ustalony niezależnie od postanowień w zakresie realizacji programu motywacyjnego (…). (…) w przypadku braku świadczenia usług wsparcia w danym okresie wydatki te nie będą też wchodziły w skład bazy kosztowej w danym miesiącu, dlatego też ich uwzględnienie w podstawie ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi nie będzie formą refundowania ponoszonego wydatków t.j. nastąpi niezależnie od faktu realizacji (…).
Jednocześnie, wydatki na realizację programu motywacyjnego nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją opisanego programu motywacyjnego, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Przedmiotowe wydatki związane z Programem motywacyjnym są ponoszone przez Spółkę w związku z faktem zatrudniania pracowników, do których ten program jest skierowany. Tym samym przedmiotowych wydatków nie sposób powiązać z konkretnie uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W związku z powyższym ww. wydatki będą stanowiły tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e.
Stanowisko Spółki należało uznać więc za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.