0111-KDIB1-2.4010.430.2021.1.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- Koszty Restrukturyzacji Finansowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy – jest nieprawidłowe;

- koszty Prowizji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- Koszty Restrukturyzacji Finansowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy;

- koszty Prowizji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” i „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów stalowych i kutych.

Spółka korzysta z finansowania w formie kredytu/pożyczki przeznaczonego na bieżącą działalność operacyjną. Finansowanie zostało udzielone Spółce przez konsorcjum wierzycieli obejmujące w szczególności banki oraz fundusze inwestycyjne, tj. podmioty niepowiązane wobec Spółki.

Finansowanie jest cyklicznie restrukturyzowane (dalej: „Restrukturyzacja Finansowania”) – celem restrukturyzacji jest wydłużenie okresu finansowania, a także zmiana warunków finansowania/terminów spłaty, itp. Każda Restrukturyzacja Finansowania dotyczy kolejnego okresu finansowania, najczęściej pięcioletniego.

W związku z każdą Restrukturyzacją Finansowania Spółka ponosi określone koszty, które obejmują w szczególności:

- prowizje i opłaty związane z wydłużeniem okresu finansowania oraz ze zmianą warunków finansowania/terminów spłaty itp. (dalej: „Prowizje”) oraz

- pozostałe koszty obejmujące przede wszystkim koszty usług profesjonalnych świadczonych przez podmioty trzecie, które to usługi są potrzebne dla przeprowadzenia Restrukturyzacji Finansowania, m.in. usługi pośrednictwa/doradztwa finansowego, usługi prawne, usługi notarialne itp. (dalej: „Koszty Restrukturyzacji Finansowania”).

Wnioskodawca ponosi również koszty odsetek od finansowania, jednak koszty te nie stanowią przedmiotu wniosku (w celu uniknięcia wątpliwości na potrzeby wniosku, przez Koszty Restrukturyzacji Finansowania/Prowizji nie należy rozumieć odsetek od finansowania).

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego, Koszty Restrukturyzacji Finansowania są – dla potrzeb rachunkowych – rozliczane przez Spółkę poprzez rozliczenia międzyokresowe (niestanowiące biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) w korespondencji z odpowiednimi kontami wynikowymi, proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy (zazwyczaj 5 lat). W przeszłości, Spółka ujmowała koszty Prowizji dla celów rachunkowych poprzez rozliczenia międzyokresowe (niestanowiące biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) w korespondencji z odpowiednimi kontami wynikowymi, proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczyła (zazwyczaj 5 lat).

Ze względu jednak na wprowadzone zmiany w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Finansowej nr 9, stosowanym przez Spółkę (IFRS nr 9), począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., Spółka zalicza koszty Prowizji do kosztów rachunkowych jednorazowo w momencie poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Koszty Restrukturyzacji Finansowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy?

2. Czy koszty Prowizji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Koszty Restrukturyzacji Finansowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy.

Ad 2. Koszty Prowizji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia.

UZASADNIENIE

Ad 1

Koszty Restrukturyzacji Finansowania jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

W praktyce, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki, tj. wydatek ten:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez podmioty inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, iż przedstawione w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu) Koszty Restrukturyzacji Finansowania:

- zostają pokryte z zasobów majątkowych Spółki,

- są z perspektywy Spółki definitywne (nie będą zwracane Spółce),

- pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną,

- nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych,

- są odpowiednio dokumentowane przez Spółkę

w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te spełniają warunki uznania za koszt uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

1. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien określić rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c Ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą stanowić w danych okolicznościach bezpośrednie, zaś w innych pośrednie koszty uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana każdorazowo na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika i okoliczności, w których wydatki te są ponoszone.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich natomiast zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jednakże ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami oraz nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

2. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki stanowiące Koszty Restrukturyzacji Finansowania należy zakwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach.

W konsekwencji, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę podlegać powinny regulacjom zawartym w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że potrącenie danego kosztu pośredniego jako kosztu uzyskania przychodów możliwe jest w momencie faktycznego obciążenia wyniku finansowego w tym zakresie, tj. w momencie ujęcia wydatku w ciężar konta wynikowego (pod warunkiem, że nie dotyczy to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu), Spółka dla celów rachunkowych, Koszty Restrukturyzacji Finansowania rozlicza poprzez rozliczenia międzyokresowe (niestanowiące biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) w korespondencji z odpowiednimi kontami wynikowymi, proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy, to ww. koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia tych kosztów w wyniku finansowym, tj. w momencie, w którym dla celów rachunkowych dana część kosztów zostanie odniesiona w ciężar kont o charakterze wynikowym w ramach rozliczeń międzyokresowych. W efekcie, Koszty Restrukturyzacji Finansowania będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy.

Przedstawione wyżej stanowisko, iż momentem determinującym ujęcie kosztu pośredniego dla celów podatkowych powinien być moment, w którym dany koszt ma wpływ na wynik rachunkowy podatnika (tj. moment obciążenia wyniku finansowego podatnika) znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe również w zbliżonych stanach faktycznych do przedstawionego w przedmiotowym wniosku, przykładowo:

- W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 r. (znak ILPB3/423-478/13-2/JG), zgodnie z którą: „(`(...)`) powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych potwierdzają stanowisko Spółki. Potwierdzają one, że pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są dla celów księgowych, zgodnie z przyjęta polityką rachunkową, ujmowane (księgowane) w czasie proporcjonalnie do okresu, którego dany wydatek dotyczy, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczane w poczet kosztów podatkowych na moment ich ujęcia jako koszt księgowy, rozumiany jako obniżenie wyniku księgowego Spółki. Tym samym, mając na uwadze, iż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki przedstawione w niniejszym wniosku rozlicza w czasie, to na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna je w analogiczny sposób traktować podatkowo. W sytuacji odwrotnej, gdyby Spółka dla celów bilansowych przedmiotowe wydatki rozliczała jednorazowo, to również jednorazowo zaliczałaby je do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

- W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. (znak IPPB3/423-51/14-3/KK), w której organ uznał, iż „(`(...)`) jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lat (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie w ustalonym przez Spółkę okresie”.

- W Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2014 r. (znak IBPB1/2/423-335/14/AK), zgodnie z którą „(`(...)`) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (`(...)`) Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. (`(...)`) Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy których dotyczą a uzyskana w ten sposób kwota jest w każdym miesiącu zaliczana do kosztów, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

- W Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r. (znak IBPB1/2/423- 204/14/CzP) zgodnie z którą: „(`(...)`) z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa wiec datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczenia kosztów w polityce rachunkowości). (`(...)`) Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie rozliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”.

- W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 r. (znak ITPB3/423-355b/13/MK), zgodnie z którą, „(`(...)`) tym samym – w ocenie organu – ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

- W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. (znak IPPB3/423-557/13-2/MC), zgodnie z którą „(`(...)`) w przypadku, gdy wydatek z tytułu Usług Doradczych oraz Prowizji zostanie dla celów rachunkowych (bilansowych) rozpoznany jednorazowo jako koszt, to wydatek ten będzie również jednorazowo kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Analogiczne rozwiązanie będzie miało zastosowanie w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli wydatek dla celów rachunkowych (bilansowych) zostanie rozłożony w czasie, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT będzie kwota ujęta/zarachowana w danym okresie jako koszt rachunkowy (bilansowy). W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że moment uznania kosztów Usług Doradczych i Prowizji za podatkowy koszt uzyskania przychodów będzie analogiczny do momentu ich uznania za koszt dla celów rachunkowych (bilansowych) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”.

- W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. (znak IPPB3/423-882/12-2/EŻ), zgodnie z którą: „(`(...)`) odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, iż koszty prowizji oraz usług doradztwa prawnego poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem finansowania na zakup udziałów w Spółce powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. tj. powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich jako koszt (rozpoznania jako koszt) w księgach rachunkowych. Mając na uwadze, iż księgowo są one alokowane do wartości kredytów i rozliczane w ciężar kosztów przez cały okres trwania umów kredytowych, przedmiotowe wydatki powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie przez okres na który zostało udzielone finansowanie”.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. art. II FSK 253/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(`(...)`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesadzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń między okresowych kosztów”.

3. Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część ww. kosztów dotyczy danego roku podatkowego, koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika wprost nakaz rozpoznania kosztów pośrednich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, iż:

- Koszty Restrukturyzacji Finansowania należy zakwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach;

- Koszty Restrukturyzacji Finansowania są ściśle związane z okresem finansowania objętym Restrukturyzacją Finansowania – przekraczającym rok podatkowy – najczęściej pięcioletnim;

- Koszty Restrukturyzacji Finansowania dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część Kosztów Restrukturyzacji Finansowania dotyczy danego roku podatkowego

– Koszty Restrukturyzacji Finansowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy, niezależnie od sposobu ujęcia Kosztów Restrukturyzacji Finansowania dla celów bilansowych.

Stanowisko, iż koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy – także o charakterze zbliżonym do Kosztów Restrukturyzacji Finansowania, o których mowa we wniosku – należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.208.2016.2.PSL: „(`(...)`) jeśli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika wprost nakaz rozpoznania kosztów pośrednich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.395.2018.2.MR), w której organ uznał „(`(...)`) w konsekwencji opłata przygotowawcza dotyczy całego okresu obowiązywania Umów Podnajmu i tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT powinna ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu. W przypadku bowiem, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można przyporządkować w jakiej części dotyczy on którego roku podatkowego, możliwe jest rozliczenia takiego kosztu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego Oddział powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione z tytułu opłat przygotowawczych w czasie przez okres obowiązywania Umów podnajmu, w którym Oddział Wnioskodawcy będzie stroną tychże umów – jest prawidłowe”.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, np.:

„(`(...)`) w przypadku, gdy znany jest okres, przez który podatnik będzie beneficjentem danej usługi, za którą ponosi koszt (np. w formie jednorazowej opłaty), to koszt ten powinien być przez niego rozliczony w czasie, proporcjonalnie do trwania tej usługi’ (W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 8. Warszawa 2020).

Ad 2

Koszty Prowizji jako koszty uzyskania przychodów

Jak wskazano szczegółowo w uzasadnieniu do uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę, iż przedstawione w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu) koszty Prowizji:

- zostają pokryte z zasobów majątkowych Spółki,

- są z perspektywy Spółki definitywne (nie będą zwracane Spółce),

- pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną,

- nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych,

- są odpowiednio dokumentowane przez Spółkę

w ocenie Wnioskodawcy wydatki te spełniają warunki uznania koszt uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

1. Jak wskazano szczegółowo w uzasadnieniu do uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien określić rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki poniesione przez nią koszty Prowizji należy zakwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę podlegać powinny regulacjom zawartym w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano szczegółowo w uzasadnieniu do uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dla celów rachunkowych, koszty Prowizji rozlicza jednorazowo w momencie poniesienia, to ww. koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia tych kosztów w wyniku finansowym, tj. w momencie, w którym dla celów rachunkowych dana część kosztów zostanie odniesiona w ciężar kont o charakterze wynikowym. 

2. Jednocześnie, Wnioskodawca jest zdania, że koszty Prowizji nie mają charakteru kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Ich poniesienie stanowi warunek dokonania Restrukturyzacji Finansowania i Prowizje nie są związane z okresem Restrukturyzacji Finansowania. W konsekwencji norma prawna, o której mowa w art. 15 ust. 4d in fine, stanowiąca, iż: „Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część ww. kosztów dotyczy danego roku podatkowego, koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą” nie ma zastosowania w odniesieniu do Prowizji.

Stanowisko, iż koszty pośrednie, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy – także o charakterze zbliżonym do kosztów Prowizji, o których mowa we wniosku – należy zaliczać do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG, zgodnie z którą: „Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu, dotyczącą całego okresu kredytowania, należy wskazać, że skoro Spółka Komandytowa była zobowiązana do zapłaty prowizji za przygotowanie kredytu, to sam charakter tej prowizji świadczy o tym, że prowizja ta warunkowała udzielenie kredytu, ponieważ dotyczyła jego przygotowania. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Kredyt został udzielony w 2019 r., co oznacza, że został spełniony warunek jego udzielenia. Okoliczność ta przemawia za tym, że wydatek na jednorazową prowizję przygotowawczą powinien być kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni ponoszony jednorazowo w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop.”.

- interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB, zgodnie z którą: „Prowizja Bankowa dotyczy nie tyle samego trwania Umowy Kredytu, lecz w ogóle prawa skorzystania z kredytu udzielonego na podstawie Umowy Kredytu. Prowizja Bankowa ma charakter samoistny, jednorazowy i definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy Kredytu. W związku z powyższym nie należy wiązać Prowizji Bankowej z całym okresem obowiązywania Umowy Kredytu (`(...)`) W świetle powyższego, Prowizja Bankowa, Cash Contribution oraz Prowizja Pośrednika nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umowy Kredytu (Prowizja Bankowa) lub Umowy Najmu (Cash Contribution oraz Prowizja Pośrednika)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą zatem również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka korzysta z finansowania w formie kredytu/pożyczki przeznaczonego na bieżącą działalność operacyjną. Finansowanie zostało udzielone Spółce przez konsorcjum wierzycieli obejmujące w szczególności banki oraz fundusze inwestycyjne, tj. podmioty niepowiązane wobec Spółki.

Finansowanie jest cyklicznie restrukturyzowane – celem restrukturyzacji jest wydłużenie okresu finansowania, a także zmiana warunków finansowania/terminów spłaty, itp. Każda Restrukturyzacja Finansowania dotyczy kolejnego okresu finansowania, najczęściej pięcioletniego.

W związku z każdą Restrukturyzacją Finansowania Spółka ponosi określone koszty, które obejmują w szczególności:

- prowizje i opłaty związane z wydłużeniem okresu finansowania oraz ze zmianą warunków finansowania/terminów spłaty itp. (Prowizje) oraz

- pozostałe koszty obejmujące przede wszystkim koszty usług profesjonalnych świadczonych przez podmioty trzecie, które to usługi są potrzebne dla przeprowadzenia Restrukturyzacji Finansowania, m.in. usługi pośrednictwa/doradztwa finansowego, usługi prawne, usługi notarialne itp. (Koszty Restrukturyzacji Finansowania).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wydatki w postaci Prowizji, jak również Kosztów Restrukturyzacji Finansowania, które Wnioskodawca poniósł w związku z kredytami/pożyczkami przeznaczonymi na bieżącą działalność operacyjną, są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Wobec tego wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, a zatem można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazane we wniosku wydatki powinny być kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż ich związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

W związku z powyższym wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ na przychody z działalności gospodarczej wpływają w sposób ogólny.

Odnosząc się do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że skoro Spółka była zobowiązana do zapłaty zarówno Prowizji (związanej z wydłużeniem okresu finansowania oraz ze zmianą warunków finansowania), jak i Kosztów Restrukturyzacji Finansowania (usług potrzebnych dla przeprowadzenia Restrukturyzacji Finansowania), to sam charakter tych należności świadczy o tym, że warunkowały one dokonanie Restrukturyzacji Finansowania kredytu/pożyczki ponieważ dotyczyły ich przygotowania i przeliczenia zgodnie z – najczęściej pięcioletnim – cyklem restrukturyzacji. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Okoliczność ta przemawia za tym, że ww. wydatki powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni w dacie ich poniesienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- Koszty Restrukturyzacji Finansowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu, którego Restrukturyzacja Finansowania dotyczy – jest nieprawidłowe;

- koszty Prowizji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.