0111-KDIB1-2.4010.403.2021.1.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- cena należna Spółce od X za zbyte Wierzytelności Leasingowe wynikające z Umów Leasingu operacyjnego, jak i Umów Leasingu finansowego, nie stanowi przychodu po stronie Spółki, natomiast Spółka ma obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości całości rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu operacyjnego oraz przychody w wysokości jedynie części odsetkowej rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu finansowego w dniu wymagalności ich zapłaty,

- w przypadku odkupu Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę od X, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności Leasingowe wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i z Umów Leasingu finansowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności Leasingowych nie stanowią przychodu dla Spółki

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- cena należna Spółce od X za zbyte Wierzytelności Leasingowe wynikające z Umów Leasingu operacyjnego, jak i Umów Leasingu finansowego, nie stanowi przychodu po stronie Spółki, natomiast Spółka ma obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości całości rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu operacyjnego oraz przychody w wysokości jedynie części odsetkowej rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu finansowego w dniu wymagalności ich zapłaty,

- w przypadku odkupu Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę od X, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności Leasingowe wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i z Umów Leasingu finansowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności Leasingowych nie stanowią przychodu dla Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka wdrożyła pod koniec roku 2018 i w pierwszej połowie roku 2019 transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja”), która jest obecnie kontynuowana przez Spółkę (w zakresie Wierzytelności w walucie EURO, o czym poniżej) i będzie kontynuowana do czasu jej zakończenia. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji wierzytelności są przenoszone (sprzedawane) periodycznie w okresie rewolwingowym, który wciąż trwa, wniosek dotyczy zarówno wierzytelności, które zostały już przeniesione, jak i tych, które zostaną przeniesione w przyszłości. Sekurytyzacja dotyczy, lub może dotyczyć, następujących wierzytelności:

a) wierzytelności wynikających z umów leasingu („Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi będącymi polskimi przedsiębiorcami (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności wynikających z zawartych Umów Leasingu, a także wierzytelności o zapłatę ceny za przedmiot leasingu, tj. wynikającej z wykonania prawa do żądania przez Leasingobiorcę sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu za ustaloną cenę (dalej łącznie: „Wierzytelności Leasingowe”); przy czym możliwe również jest, iż Sekurytyzacją nie zostaną objęte wspomniane wyżej wierzytelności o zapłatę przez Leasingobiorcę ceny za przedmiot leasingu w przypadku wykonania prawa do jego zakupu po zakończeniu Umowy Leasingu;

b) wierzytelności wynikających z umów pożyczek (dalej: „Umowy Pożyczek”) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) oraz pożyczkobiorców będących polskimi przedsiębiorcami (dalej: „Pożyczkobiorcy”), na podstawie których Spółka udzieliła Pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w Umowach Pożyczek (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”)

(dalej łącznie: „Wierzytelności” zaś Leasingobiorcy i Pożyczkobiorcy będą łącznie określani jako „Dłużnicy”).

Pytania zadane we wniosku dotyczą sekurytyzacji Wierzytelności Leasingowych. Niemniej jednak, ponieważ przedmiotowa transakcja sekurytyzacyjna dotyczy zarówno Wierzytelności Leasingowych, jak i Wierzytelności Pożyczkowych, celem przedstawienia kompletnego opisu Sekurytyzacji Spółka prezentuje całość transakcji w odniesieniu do obu rodzajów Wierzytelności.

Wierzytelności Leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego (uregulowanego w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”)), jak i finansowego (uregulowanego w art. 17f ustawy o CIT). Przedmiotem Umów Leasingu są, w szczególności, środki transportu, w skład których wchodzą również pojazdy samochodowe w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, a także maszyny i urządzenia.

Zgodnie z Umowami Leasingu oraz Umowami Pożyczki, z których wynikają lub wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych oraz odsetki od pożyczek może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W skład Wierzytelności będących przedmiotem Sekurytyzacji nie wchodzi i nie będzie wchodził podatek od towarów i usług, który naliczany jest przez Spółkę na Wierzytelnościach Leasingowych.

Wierzytelności objęte Sekurytyzacją są/będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie są to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie istnieją przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Przedmiotem Sekurytyzacji mogą być zarówno Wierzytelności w PLN, jak i w walutach obcych. Pierwotnie Sekurytyzacja objęła Wierzytelności w PLN oraz w EURO. Do chwili obecnej transakcja sekurytyzacyjna dotycząca Wierzytelności w PLN została już zakończona (poprzez odkup tych Wierzytelności), natomiast kontynuowana jest Sekurytyzacja dotycząca Wierzytelności w walucie EURO.

Sekurytyzacja jest przeprowadzana poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki celowej o nazwie (…) (dalej: „X”). X ma siedzibę w (…), jest rezydentem podatkowym (…) i posiada numer podatkowy (…) przyznany przez (…) organy podatkowe. X nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. X nie jest też zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce (rejestracja dla celów VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce może mieć miejsce jedynie w nadzwyczajnej sytuacji, w której konieczne byłoby w przyszłości przejęcie własności Przedmiotów Zabezpieczeń, jak wspomniano poniżej). X nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności X jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych (przy czym, jak niżej wskazano, po ewentualnym przejęciu w przyszłości własności Przedmiotów Zabezpieczeń, przedmiotem działalności X będzie także oddawanie przejętych przedmiotów w odpłatne używanie lub/oraz ich odsprzedaż).

Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów - inicjatora sekurytyzacji, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora. Efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Spółkę poprzez wykorzystanie aktywów w postaci Wierzytelności. Sekurytyzacja, stanowiąc alternatywną metodę finansowania, wpływa na poprawę płynności finansowej Spółki.

Sekurytyzacja nie obejmuje wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do X, ale do jej przeprowadzenia konieczne są także inne kluczowe operacje. W skład Sekurytyzacji wchodzą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

- Przeniesienie Wierzytelności ze Spółki do X następuje w wykonaniu umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i X. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji dokonywany jest w sposób rewolwingowy, co oznacza, że zgodnie z założeniami Sekurytyzacji, do X są sprzedawane periodycznie poszczególne transze Wierzytelności w czasie trwania okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy spełniają wcześniej ustalone warunki kwalifikujące te Wierzytelności do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Wierzytelności mogą być przenoszone wraz z roszczeniami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym). Wraz z Wierzytelnościami X może także nabywać prawo do zaspokojenia się z zabezpieczeń ustanowionych celem zagwarantowania prawidłowego wykonania przez Dłużników zobowiązań wynikających z Umów Leasingu i Umów Pożyczki.

- W zamian za nabyte Wierzytelności X płaci Spółce cenę. Cena za Wierzytelności Leasingowe jest niższa od łącznej kwoty zbywanych Wierzytelności Leasingowych (obejmującej ich część kapitałową i odsetkową, a także kwotę ceny nabycia przedmiotu leasingu przez Leasingobiorcę w przypadku skorzystania przez niego z prawa zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu, jeżeli wierzytelność o zapłatę tej ceny będzie objęta Sekurytyzacją) określoną na tzw. datę graniczną (cut-off date, tj. datę ustaloną przez strony i poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności Leasingowych przenoszonych w ramach jednej transzy). Różnica między sumą Wierzytelności Leasingowych wskazaną powyżej a ceną sprzedaży stanowi dyskonto uzyskiwane przez X na nabyciu Wierzytelności Leasingowych. Cena należna Spółce za Wierzytelności Pożyczkowe odpowiada wartości nominalnej części kapitałowej Wierzytelności Pożyczkowych, określonej na wyżej wskazaną datę graniczną.

- Wierzytelności Pożyczkowe sprzedawane przez Spółkę do X nie obejmują odsetek naliczonych do dnia sprzedaży tych Wierzytelności (tj. odsetek należnych Spółce przed dniem sprzedaży Wierzytelności). X jest uprawniona do otrzymania odsetek od udzielonych pożyczek należnych od dnia nabycia Wierzytelności Pożyczkowych od Spółki. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do X obejmują kwotę główną pożyczek począwszy od daty granicznej (cut-off date). W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej są przekazywane do X.

- Umowa zbycia Wierzytelności zawiera również postanowienie o dopłacie do ceny za przelewane Wierzytelności, która jest wypłacana przez X w przypadku zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie X wynikających ze spłat Wierzytelności.

- Przelew Wierzytelności do X dokonywany jest bez regresu.

- W celu nabycia poszczególnych transz Wierzytelności X emituje obligacje lub inne instrumenty dłużne, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) są Wierzytelności nabyte od Spółki. X może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. X może uzyskiwać finansowanie w formie emisji obligacji lub zaciągania kredytów/pożyczek również w przypadku, gdy będzie to konieczne do sfinansowania innych zobowiązań związanych z działalnością X. Finansowanie może być udzielane X przez jednego lub większą liczbę inwestorów, którzy mogą być podmiotami polskimi lub zagranicznymi.

- W zamian za udział X w transakcji Sekurytyzacji i zapewnienie finansowania Spółce poprzez zapłatę ceny za Wierzytelności, X uzyskuje od Spółki odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to ma formę opisanego powyżej dyskonta uzyskanego przez X na nabyciu Wierzytelności Leasingowych od Spółki. Natomiast w zamian za udział X w Sekurytyzacji dotyczącej Wierzytelności Pożyczkowych Spółka płaci X odpowiednią prowizję.

- Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Ujęcie transakcji sekurytyzacyjnej dla celów rachunkowych jest inne od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie jest rozpoznawana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako zobowiązanie Spółki z tytułu Sekurytyzacji wierzytelności. Powyższe wynika z faktu, że sprzedawane wierzytelności nie spełniają kryteriów do zaprzestania ich ujmowania przez Spółkę zgodnie z MSR/MSSF (na skutek czego będą dalej ujmowane w księgach Spółki). W następstwie powyższego, otrzymane od X środki ujmowane są jako zobowiązanie wobec X. Zobowiązanie to początkowo ujmowane jest w wartości godziwej, po początkowym ujęciu wyceniane jest w księgach rachunkowych Spółki według tzw. skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu). Skorygowana cena nabycia uwzględnia koszty odsetkowe oraz te koszty ponoszone przez X z tytułu emisji obligacji, które kwalifikują się do ujęcia w kalkulacji efektywnej stopy procentowej, a skutki wyceny są ujmowane jako koszt finansowy w rachunku wyników Spółki. Dodatkowo, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez X na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz X takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp.). Podsumowując, koszty X związane z obsługą obligacji oraz bieżącą działalnością X są w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota dyskonta nie jest ujmowana jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

- Jak wyżej wskazano, uzyskane przez X finansowanie jest wykorzystywane do zapłaty ceny za Wierzytelności, przy czym płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez X do Spółki po spłacie przez X jej pozostałych zobowiązań. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowi efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyskuje potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych i rat udzielonych pożyczek składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji. Rozliczenia między Spółką i X mogą być także dokonywane w formie potrącenia wzajemnych należności.

- Przepisy unijne oraz wydane na ich podstawie regulacje polskie dotyczące wymogów kapitałowych dla podmiotów finansowych, w tym także w przypadku uczestniczenia takich podmiotów jako inwestorów w transakcjach sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (Spółka) zachował przez czas transakcji tzw. istotny udział ekonomiczny (z ang. materiał economic interest), czyli partycypował w ryzyku spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (X). Sekurytyzacja również przewiduje odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie przez Spółkę powyższych wymogów. W szczególności, nastąpiło to poprzez udzielenie tzw. finansowania podporządkowanego przez Spółkę do X na podstawie umowy pożyczki, którego spłata może nastąpić dopiero po spłacie obligacji objętych przez głównych inwestorów. W celu spełnienia powyższych wymogów może również zostać zastosowane rozwiązanie, w którym nie wszystkie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną sprzedane do X (tj. część losowo wybranych Wierzytelności, które spełniają warunki wymagane do zakwalifikowania ich do Sekurytyzacji, zostanie pozostawiona w Spółce i nie będzie przedmiotem sprzedaży). Ponadto, odroczona została płatność dopłaty do ceny za zbycie Wierzytelności, która, jak wyżej wskazano, jest należna Spółce pod warunkiem zaistnienia nadwyżek finansowych po stronie X wynikających ze spłat Wierzytelności.

- Spółka pełni funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania Wierzytelnościami zbytymi do X. Usługi te są świadczone przez Spółkę w oparciu o odpowiednią umowę o obsługę nabytych Wierzytelności, a w skład tych usług wchodzi, między innymi: wydawanie Dłużnikom zaświadczeń i udzielanie im wyjaśnień co do Wierzytelności, wystawianie faktur oraz innych dokumentów na płatności z Umów Leasingu lub Umów Pożyczki, prowadzenie dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, odbieranie wpłat od Dłużników, prowadzenie korespondencji z Dłużnikami, wysyłanie monitów, przekazywanie wpłat z tytułu spłaty Wierzytelności na rachunek X. W zamian za świadczone usługi serwisowania Wierzytelności Spółka otrzymuje od X określone wynagrodzenie. Serwisowanie Wierzytelności przez Spółkę jest konieczne z uwagi na to, iż Spółka, jako podmiot, który wygenerował Wierzytelności, posiada wiedzę o tych Wierzytelnościach, umowach będących ich podstawą i Dłużnikach Wierzytelności oraz po zbyciu w dalszym ciągu pozostaje stroną Umów Leasingu i Umów Pożyczki. Z uwagi na fakt, iż X jest spółką celową przeznaczoną do przeprowadzenia Sekurytyzacji, serwisowanie nabytych Wierzytelności przez samą X byłoby bardzo utrudnione, przez co zaangażowanie w ten proces Spółki jest kluczowe.

- Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w Sekurytyzacji został powołany także podmiot (back-up servicer faciłitator), który skoordynuje zastąpienie Spółki, jako serwisera, przez serwisera zastępczego (back-up servicer) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Dłużników i przekazywaniu tych należności do X. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowią zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez X na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez X.

- Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez X, dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od agencji ratingowych. Obligacje mogą być również notowane na wybranej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.

- Przelew Wierzytelności Leasingowych do X nie jest połączony z przeniesieniem na X własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności Leasingowych na X, to Spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną Umów Leasingu. Spółka wystawia też faktury lub inne dokumenty księgowe na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe, wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na X. Analogicznie, w odniesieniu do Umów Pożyczek, to Spółka pozostaje pożyczkodawcą, pomimo że prawo do otrzymywania spłat kwoty głównej pożyczek, należnych odsetek i innych wynikających z nich wierzytelności zostaje przeniesione na X.

· Możliwe jest, iż w przyszłości Spółka i X podejmą decyzję o wcześniejszym zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Spółkę części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez X na nabycie Wierzytelności. Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up call jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (Spółka) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty oraz fakt całkowitego spłacenia inwestorów, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione.

- Transakcja Sekurytyzacji przewiduje także obowiązek lub możliwość odkupu Wierzytelności przez Spółkę od X, przykładowo w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie spełnia wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria), w przypadku, gdy dana Wierzytelność przestanie być spłacana, lub też w związku ze skorzystaniem przez obligatariusza z tzw. opcji put skutkującej obowiązkiem niezwłocznego wykupu obligacji wyemitowanych przez X oraz jednoczesnym obowiązkiem odkupu wierzytelności od X przez Spółkę. Od chwili rozpoczęcia transakcji sekurytyzacyjnej, dochodziło do odkupów Wierzytelności. Jak wyżej wskazano, transakcja w odniesieniu do Wierzytelności w walucie PLN została już zakończona poprzez odkup tych Wierzytelności na podstawie zastosowania w/w opcji put. Transakcja jest kontynuowana w zakresie Wierzytelności w walucie EURO.

- Opisane przepływy pieniężne X są ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe X były przekazywane do Spółki. Może to nastąpić poprzez zapłatę na rzecz Spółki dopłaty do ceny za przeniesienie Wierzytelności, lub też zapłatę pod innym tytułem prawnym.

- W celu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych X w stosunku do Spółki wynikających, między innymi, z umowy dotyczącej administrowania (serwisowania) Wierzytelnościami, a w szczególności wierzytelności względem Spółki o przekazywanie do X otrzymywanych strumieni płatności należnych od Leasingobiorców i Pożyczkobiorców, na rzecz X mogą zostać ustanowione zabezpieczenia („Zabezpieczenia”) na określonych aktywach należących do Spółki („Przedmioty Zabezpieczenia”). Zabezpieczenia mogą zostać ustanowione w formie warunkowego przewłaszczenia na X przedmiotów Umów Leasingu, jak również w formie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy ruchomych lub praw Spółki stanowiących organizacyjną całość, w tym na środkach transportu, maszynach i urządzeniach będących przedmiotem Umów Leasingu. Celem zabezpieczenia wierzytelności X wynikających z Wierzytelności Pożyczkowych, określone zabezpieczenia mogą również zostać ustanowione na przedmiotach stanowiących zabezpieczenie Umów Pożyczek.

- Samo ustanowienie Zabezpieczeń, do czasu ich faktycznej realizacji, nie będzie skutkować zmianą stron Umów Leasingu. Do czasu faktycznej realizacji Zabezpieczeń, finansującym (leasingodawcą) w tych umowach w dalszym ciągu pozostanie Spółka.

- X może mieć prawo do zaspokojenia swoich zabezpieczonych wierzytelności w szczególności poprzez przejęcie na własność Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe. Przed przejęciem na własność Przedmiotów Zabezpieczenia oraz przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, X złoży zgłoszenie rejestracyjne dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Po przejęciu na własność Przedmiotów Zabezpieczenia X będzie kontynuowała (jako leasingodawca) Umowy Leasingu dotyczące Przedmiotów Zabezpieczenia, a po zakończeniu tych umów dokona sprzedaży Przedmiotów Zabezpieczenia na rzecz korzystających lub osób trzecich, ewentualnie odda je w kolejny leasing lub najem/dzierżawę. W przypadku przedmiotów zabezpieczających Wierzytelności Pożyczkowe, X przeznaczy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych przedmiotów wyłącznie na poczet zaspokojenia Wierzytelności i rozliczeń z Dłużnikami.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, jest to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy transakcji są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenia Sekurytyzacji.

Nie jest to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do X. Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji jest także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez X, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności, pozwalającego na terminowe ściąganie kwot należnych od Dłużników i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych X wobec podmiotów finansujących. Kluczowym elementem Sekurytyzacji jest także prawo lub obowiązek odkupu przez Spółkę od X określonych Wierzytelności w sytuacjach wskazanych w podpisanej dokumentacji transakcyjnej.

Celem Sekurytyzacji nie jest zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do X celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez X w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić X na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

Spółka wskazuje, iż przed wdrożeniem Sekurytyzacji zarówno Spółka, jak i X, uzyskały szereg indywidualnych interpretacji podatkowych odnośnie do konsekwencji Sekurytyzacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na kontynuację przedmiotowej transakcji sekurytyzacyjnej oraz trwający okres rewolwingowy, w którym Wierzytelności są wciąż zbywane do X, Spółka składa wniosek celem potwierdzenia niektórych konsekwencji podatkowych przedmiotowej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy cena należna Spółce od X za zbyte Wierzytelności Leasingowe wynikające z Umów Leasingu operacyjnego, jak i Umów Leasingu finansowego, nie stanowi przychodu po stronie Spółki, natomiast Spółka ma obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości całości rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu operacyjnego oraz przychody w wysokości jedynie części odsetkowej rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu finansowego w dniu wymagalności ich zapłaty?

2. Czy, w przypadku odkupu Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę od X, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności Leasingowe wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i z Umów Leasingu finansowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności Leasingowych nie stanowią przychodu dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Spółki, cena należna Spółce od X za zbyte Wierzytelności Leasingowe wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i Umów Leasingu finansowego, nie stanowi przychodu po stronie Spółki, natomiast Spółka ma obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości całości rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu operacyjnego oraz przychody w wysokości jedynie części odsetkowej rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu finansowego w dniu wymagalności ich zapłaty.

Art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT stanowi:

„1. Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. ”

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku, gdy przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie jest połączone z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu, wówczas zbycie wierzytelności leasingowej jest neutralne dla finansującego z perspektywy przychodu podatkowego. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w ramach Sekurytyzacji Wierzytelności Spółki wynikających z Umów Leasingu następuje zbycie na rzecz X jedynie Wierzytelności Leasingowych bez przenoszenia własności przedmiotów Umów Leasingu, z których Wierzytelności te wynikają, powyższy przepis ma zastosowanie również do przedmiotowej transakcji. Tym samym sprzedaż Wierzytelności Leasingowych, w świetle Ustawy o CIT, nie jest traktowana jak normalna sprzedaż wierzytelności. W konsekwencji, kwoty zapłacone przez X do Spółki za nabyte Wierzytelności Leasingowe, obejmujące zarówno cenę płaconą przy nabyciu Wierzytelności Leasingowych jak i ewentualną późniejszą dopłatę do ceny, nie stanowią przychodu po stronie Spółki stosownie do art. 17k ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT. Natomiast, jak wynika z art. 17k ust. 2, Spółka ma obowiązek wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez korzystających (Leasingobiorców) dotyczących Wierzytelności Leasingowych w dniu wymagalności ich zapłaty.

W opinii Spółki, powyższy sposób rozliczenia transakcji sprzedaży Wierzytelności Leasingowych ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do Wierzytelności Leasingowych wynikających z Umów Leasingu operacyjnego, jak i Umów Leasingu finansowego. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT, odnosi się on do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, przy czym zgodnie z treścią art. 17j ust. 1 jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2. Interpretacja tego zapisu prowadzi do wniosku, iż odniesienie to dotyczy opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, wchodzących razem w skład Wierzytelności Leasingowych. Odniesienie to nie wskazuje natomiast, czy chodzi w tym przypadku o przedmiotowe opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego, czy też finansowego. W konsekwencji, przepis art. 17k Ustawy o CIT ma zastosowanie do przeniesienia wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów, czyli zarówno operacyjnego, jak i finansowego. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż gdyby jego zamiarem było zawężenie zastosowania art. 17k jedynie do wierzytelności z tytułu umów leasingu operacyjnego, wówczas przedmiotowy przepis nie odnosiłby się do „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1”, lecz do opłat z tytułu umów leasingu uregulowanych w art. 17b w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w przypadku art. 17d ust. 1 czy też 17e ust. 1, które to przepisy odnoszą się do „umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1”. Ponieważ brzmienie art. 17k nie odnosi się do umowy leasingu normowanej w art. 17b, lecz do opłat, o których mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, iż chodzi o opłaty wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest, między innymi, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08), w którego uzasadnieniu stwierdzono:

„Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). (`(...)`)

Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art., 17k ust. 1 u.p.d.o.p. "z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1" odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego.

W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty”.

Stanowisko analogiczne do powyższego wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1138/09).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty zapłacone przez X do Spółki za nabyte Wierzytelności Leasingowe wynikające z Umów Leasingu operacyjnego, jak i finansowego, nie stanowią przychodu po stronie Spółki. Spółka jest natomiast zobowiązana do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez korzystających (Leasingobiorców) dotyczących Wierzytelności Leasingowych wynikających z obu rodzajów Umów Leasingu w dniu wymagalności ich zapłaty.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 28 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.71.2017.1.SK),

- z 15 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.310.2017.1.MST),

- z 19 października 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.388.2018.1.AN),

- z 18 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.591.2019.1.BKD),

- z 18 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.369.2020.2.BK) oraz

- z 25 czerwca 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU).

Interpretacje powyższe dotyczyły analogicznych transakcji sekurytyzacyjnych dotyczących wierzytelności leasingowych.

Spółka pragnie również wskazać, iż przed wdrożeniem opisanej transakcji sekurytyzacyjnej, dla Spółki została wydana interpretacja indywidualna z 8 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.377.2018.1.AW), która także potwierdza wyżej przedstawione stanowisko.

Ad 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku odkupu Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę od X, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności Leasingowe wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i z Umów Leasingu finansowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności Leasingowych nie stanowią przychodu dla Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z warunkami Sekurytyzacji w określonych umownie sytuacjach Spółka ma prawo lub obowiązek odkupu niektórych Wierzytelności Leasingowych sprzedanych do X.

W przedstawionej powyżej analizie dotyczącej pytania nr 1 wskazano, że sprzedaż Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę do X jest neutralna dla Spółki z perspektywy podatku CIT (za wyjątkiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania dyskonta zapłaconego X, co wprost wynika z art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT). Konsekwencje takie wynikają bezpośrednio z art. 17k ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, który stanowi, iż do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, iż, pomimo sprzedaży Wierzytelności Leasingowych, Spółka ma obowiązek nadal rozpoznawać w przychodach opłaty ponoszone przez Leasingobiorców z tytułu Umów Leasingu w dniu wymagalności zapłaty. Tym samym sprzedaż Wierzytelności Leasingowych, w świetle Ustawy o CIT, nie jest traktowana jak normalna sprzedaż wierzytelności.

Powyższe wskazuje, iż ustawodawca nakazał pomijanie dla celów podatku CIT sprzedaży wierzytelności leasingowych w sytuacji, gdy finansujący sprzedający wierzytelności w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu. Konkluzje te znajdują jednoznaczne potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18), w którym w odniesieniu do art. 17k Ustawy o CIT stwierdzono:

„Przepis ten stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat.”

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na neutralność w zakresie CIT sprzedaży Wierzytelności Leasingowych do X, neutralny w zakresie podatku CIT powinien pozostać także ewentualny odkup określonych Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę od X. W konsekwencji, cena zapłacona przez Spółkę za odkupione Wierzytelności Leasingowe nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki, w tym na podstawie art. 15ba ustawy o CIT, natomiast otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności Leasingowych nie są przychodem dla Spółki. Stanowisko to jest zasadne z tego względu, iż pomimo sprzedaży Wierzytelności Leasingowych do X, dokonywane przez Leasingobiorców spłaty z tytułu tych Wierzytelności Leasingowych są wykazywane przez Spółkę w jej przychodach do opodatkowania w dacie ich wymagalności (w pełnym zakresie w odniesieniu do Umów Leasingu operacyjnego i w części odsetkowej w odniesieniu do Umów Leasingu finansowego). Również w przypadku późniejszego odkupu Wierzytelności Leasingowych od X, Spółka nadal rozpoznaje przychody podatkowe z tego tytułu stosując odnośne przepisy Ustawy o CIT, w szczególności art. 12 ust. 3c w związku z art. 17b i art. 17f ustawy o CIT. Zatem Spółka przez cały okres trwania umowy leasingu płaci podatek od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Spółka w dalszym ciągu rozpoznaje także odpowiednie koszty uzyskania tego przychodu, którymi są, w szczególności, odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu operacyjnego.

Należy także wskazać, iż stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji z 25 czerwca 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU), która dotyczyła analogicznej transakcji sekurytyzacji wierzytelności leasingowych. W interpretacji tej potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku odkupu sekurytyzowanych wierzytelności wynikających z umów leasingu, cena zapłacona za odkupione wierzytelności nie będzie kosztem uzyskania przychodu i jednocześnie otrzymane spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności nie będą stanowiły przychodu dla spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.