0111-KDIB1-2.4010.396.2021.1.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za Usługi hostingu, mieści się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za Usługi hostingu, mieści się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest rezydentem podatkowym dla celów CIT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa `(`(...)`)`.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu licznych usług IT. Wnioskodawca w ramach tych usług nabywa niekiedy od kontrahentów niemających siedziby ani zarządu na terytorium Polski, tj. nierezydentów (dalej jako: „Dostawcy”) usługę hostingu (dalej jako: „Usługi hostingu”), która polega na udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze, co do zasady w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania, z którego korzysta Wnioskodawca lub przechowywania, pobierania danych. Wnioskodawca nie ma dostępu do urządzeń, na których dane są umieszczane, a w ramach usługi Dostawca nie przetwarza danych na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca co do zasady nie wie, gdzie znajdują się serwery, na których realizowana jest usługa hostingu.

Żaden z Dostawców nie ma zagranicznego zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady, przedmiotowe transakcje są realizowane na podstawie wielostronnych umów międzyoperatorskich związanych z funkcjonowaniem połączonego europejskiego systemu elektroenergetycznego i jednolitego rynku energii. W ich ramach Spółka uczestniczy w nabywaniu od różnych podmiotów szeregu świadczeń istotnych dla funkcjonowania tego systemu i rynku. Wśród świadczeń tych znajdują się między innymi usługi techniczne, w tym dotyczące specjalistycznych systemów informatycznych, zapewnienie licencji i inne usługi (te świadczenia nie są przedmiotem wniosku), a także właśnie Usługi hostingu. Co ważne, w żadnym przypadku Spółka nie nabywa tych usług jako takich - nie miałyby one dla Spółki wartości, gdyby nie pozostałe świadczenia wynikające z przedmiotowych umów wielostronnych, do realizacji których Spółka, wykonując obowiązki Operatora `(`(...)`)` w Polsce, jest zobowiązana przepisami prawa. Celem Usług hostingu jest bowiem wspieranie, poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej, innych istotnych świadczeń nabywanych przez Spółkę, w tym przede wszystkim umożliwienie funkcjonowania systemów informatycznych niezbędnych w działalności Operatora oraz niezbędnych dla realizacji obowiązków nałożonych na Operatora przez odnośne przepisy prawa, w tym m.in. (na moment sporządzenia wniosku) `(`(...)`)` (razem zwane „Rozporządzeniami”).

Wynagrodzenie za tego rodzaju hosting nie zawsze może być wyodrębnione w dokumentach rozliczeniowych ponieważ wynagrodzenie za hosting jest pobierane z wynagrodzeniem za inne usługi oraz z innymi kosztami utrzymania systemu, o którym mowa wyżej, jako koszty wspólne (zw. „common costs”), a następnie rozdzielanie pomiędzy uczestników projektów (strony poszczególnych umów) zgodnie z kluczem podziału, ustalonym na podstawie odpowiednich Rozporządzeń wymienionych powyżej. W praktyce możliwe jest nadto, że rozliczenia z tytułu Usług hostingu są dokonywane za pośrednictwem wybranego podmiotu, którego zadaniem jest obciążanie poszczególnych stron umowy kosztami (może on działać jako podmiot pre-finansujący, przekazując należność faktycznemu usługodawcy, a następnie wystawiający faktury i rozliczających te koszty dla odpowiednich stron umowy, nie pełniący jednak merytorycznej funkcji w transakcji - tj. niewykonujący faktycznie usług, stąd mogą występować trudności w alokacji wysokości wynagrodzenia za Usługi hostingu do usługobiorcy). Stosowanie w umowach o zasięgu europejskim lub regionalnym takiego sposobu rozliczeń stanowi często pochodną wymagań określonych we wcześniej przywołanych Rozporządzeniach w zakresie sposobu podziału kosztów pomiędzy Operatora i `(`(...)`)` biorących udział w realizacji nakładanych przez te Rozporządzenia zobowiązań.

Podsumowując, Usługi hostingu stanowiące przedmiot wniosku mają następujące cechy:

· nie stanowią przedmiotu bezpośredniego zainteresowania i zakupu przez Spółkę,

· są nabywane w ramach umów wielostronnych, w których stosuje się zasady podziału kosztów wynikające z odnośnych Rozporządzeń (sumowanie kosztów Operatora, `(`(...)`)` i kosztów wspólnych Operatora i `(`(...)`)` a następnie podział tych kosztów kluczami podziału wynikającymi z Rozporządzeń), co często uniemożliwia określenie jaką część kosztów stanowiących przedmiot poszczególnych faktur stanowią koszty Usług hostingu.

Poniżej Spółka przestawia listę umów, w ramach których Spółka nabywa i zamierza nabywać w przyszłości (między innymi) Usługi hostingu:

Umowa `(`(...)`)` zawarta pomiędzy `(`(...)`)` oraz Wnioskodawcą jako Operatorem i Regionalnymi koordynatorami do spraw `(`(...)`)`. W ramach ww. umowy świadczone są między innymi Usługi hostingowe, zgodnie z którymi usługodawca hostingu (jedna ze stron ww. umowy) zapewni wszystkie (fizyczne) komponenty w tym gotowe środowisko IT, dostawę energii, połączenia sieciowe, wewnętrzne komponenty sieciowe, klimatyzację, sprzęt komputerowy i każde oprogramowanie, które są konieczne (zgodnie ze stosowanymi wymogami) do właściwego środowiska hostingu i działania komponentów oprogramowania i wspólnych komponentów oraz danych będących przedmiotem tej umowy. Innymi słowy, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie. Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń tworzących tę infrastrukturę, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli), ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu. Wnioskodawca, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu (w ramach tej umowy może też dochodzić do przetwarzania danych, lecz usługa przetwarzania danych, ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem wniosku).

Usługi hostingu są świadczone w tym przypadku przez podmioty będące rezydentami Niemiec oraz Belgii `(`(...)`)`;

Umowa `(`(...)`)` dot. narzędzia dla wyznaczania zdolności przesyłowych zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, jako Operatora z `(`(...)`)`. Umowa określa podstawowe zasady współpracy w `(`(...)`)` pomiędzy dostawcami usług, którymi są m.in. spółka niemiecka oraz `(`(...)`)` siedzibą w Czechach. W ramach wskazanej umowy, zarówno `(`(...)`)` jak i `(`(...)`)` świadczą (m.in.) na rzecz Wnioskodawcy Usługi hostingu dla specjalistycznego narzędzia dla wyznaczania `(`(...)`)`, stworzonego w celu realizacji obowiązków wynikających z Rozporządzenia `(`(...)`)`. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzenia, nie ma nad nim kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Ponownie, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie czy przechowywane są dane. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem wniosku.

Umowy dot. projektu `(`(...)`)`, które określają zasady funkcjonowania specjalistycznej platformy informatycznej `(`(...)`)` wykorzystywanej do obsługi szczególnych procesów związanych z funkcjonowaniem `(`(...)`)`, stworzonej w celu realizacji `(`(...)`)`. Jedną ze stron umowy oraz usługodawcą jest wspomniana wyżej spółka `(`(...)`)`, która świadczy Usługi hostingu. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Ponownie, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie czy przechowywane są dane. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem wniosku.

Umowa `(`(...)`)` pomiędzy Operatorem a wspomnianym wyżej belgijskim `(`(...)`)` - dotycząca zorganizowania współpracy `(`(...)`)` zmierzającej do utworzenia, wdrożenia i użytkowania narzędzia informatycznego - tzw. Platformy `(`(...)`)`, obsługującego proces `(`(...)`)`. Usługi operacyjne związane Platformą Weryfikacyjną zawierają element hostingu, który jest niezbędny do funkcjonowania tej Platformy. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z Platformy Weryfikacyjnej i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania w postaci Platformy Weryfikacyjnej nie jest przedmiotem wniosku.

Umowa `(`(...)`)`. W ramach tej umowy hosting jest składnikiem usług IT i polega na hostingu i utrzymaniu narzędzi prototypowych służących obliczaniu zdolności przesyłowych. Usługi, których hosting jest komponentem są świadczone przez wymienioną wyżej spółkę `(`(...)`)` oraz przez wymienioną wyżej spółkę `(`(...)`)`. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

Umowa `(`(...)`)` jest to główna umowa pomiędzy `(`(...)`)` w związku z obowiązkiem nałożonym na wszystkich `(`(...)`)` przez Rozporządzenie `(`(...)`)`. Przedmiotem tej umowy jest m.in. zastosowanie `(`(...)`)`. Z umowy wynika, że jednostkami świadczącymi usługi hostingu są niemiecka spółka `(`(...)`)` i belgijska `(`(...)`)` (obie powołane już powyżej). Nadto, belgijska spółka `(`(...)`)` świadczy Usługi hostingu jako dostawca wtórny na wypadek przełączenia awaryjnego.

W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

Zgodnie z jednym z załączników, spółki `(`(...)`)` otrzymują zapłatę od Operatora za Usługi hostingowe świadczone zgodnie z umową `(`(...)`)`.

W poszczególnych umowach stronami są i mogą być podmioty inne niż Spółka oraz usługodawcy wskazani wyżej - nie zostały jednak wymienione we wniosku z uwagi na fakt, że ich rola nie jest związana ze świadczeniem Usług hostingu dla Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia, czy nabywane Usługi hostingu mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za Usługi hostingu, mieści się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za Usługi hostingu, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT - w szczególności, nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

· z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

· z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

· z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Analiza treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do oczywistej konstatacji, iż usługi hostingowe polegające na dbaniu o stałą dostępność danych na serwerze oraz połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem czy udostępnieniu infrastruktury do funkcjonowania oprogramowania, nie zostały w tym przepisie wprost wymienione.

Przepis ten odnosi się natomiast do przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. W ocenie Spółki, właśnie pojęcie (prawa do) użytkowania urządzeń przemysłowych należy poddać analizie, celem odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, ponieważ pozostałe świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 w najmniejszym stopniu nie odpowiadają opisanym przez Wnioskodawcę usługom.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie chodzi o jakiekolwiek urządzenie, np. urządzenie biurowe, urządzenie kuchenne czy domowe, lecz o urządzenie przemysłowe, w tym także środka transportu, urządzenie handlowe lub naukowe.

Urządzenie przemysłowe powinno być rozumiane jako związane z przemysłem, a więc z produkcją przemysłową, a serwer do przechowywania danych niewątpliwie nie stanowi urządzenia przemysłowego, ani w konkretnych okolicznościach dotyczących Wnioskodawcy nie jest związany z produkcją przemysłową. Należy też podkreślić, że termin „urządzenie przemysłowe" zauważyć należy, że nie został zdefiniowany w ustawie o CIT.

W tej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie wykładni językowej tego terminu. Odwołując się zatem do językowego znaczenia tych pojęć wskazać należy, za słownikiem języka polskiego, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III). Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. „Przemysł” to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.).

Oznacza to, że „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu zastosowania danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o jego aspekt funkcjonalny, za czym opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, iż usługa jaką otrzymuje Wnioskodawca polega na udostępnieniu i zabezpieczeniu przez Dostawców powierzchni dyskowej, która zlokalizowana jest na serwerach należących do Dostawców i nie udostępnianych przez nich innym niepowołanym osobom. Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do tych urządzeń, za opłatą otrzymuje jedynie przestrzeń dyskową (swego rodzaju „centrum danych”) stanowiącą usługę przechowywania, danych, aplikacji i innych zasobów należących do kategorii danych lub oprogramowania komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach tak skonstruowanej usługi hostingu nie sposób przyjąć, iż na rzecz Wnioskodawcy są świadczone jakiekolwiek usługi z wykorzystaniem urządzeń przemysłowych, bowiem w ramach Usług hostingu nie dochodzi do wytwarzania jakichkolwiek produktów.

Analogiczne stanowisko przyjął NSA ww. przywoływanym wyroku, w którym wskazał, że:

„Komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że opisany zespół serwerów wykorzystywany jest w procesie produkcji Spółki, co nie pozwala przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku Spółki, centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych."

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Usługi hostingu nie mieszczą się w katalogu świadczeń, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT z uwagi na fakt, że infrastruktura informatyczna wykorzystywana w hostingu nie stanowi urządzenia przemysłowego.

Niezależnie od tego, że w ocenie Spółki nie można w omawianym przypadku mówić o urządzeniach przemysłowych, analiza językowa i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wskazuje, że dla powstania przychodów opodatkowanych w Polsce konieczne jest użytkowanie urządzenia. Jednocześnie, urządzeniem jest fizycznie istniejący przedmiot. Z tego powodu elementem koniecznym użytkowania jest kontrola nad urządzeniem, władztwo nad nim i posiadanie go jako przedmiotu - co pozwala na samodzielne posługiwanie się urządzeniem.

Tymczasem, w przypadku hostingu polegającego na udostępnianiu przestrzeni dyskowej (pamięci komputerowej) do funkcjonowania oprogramowania, czy przetwarzania/przechowywania danych, usługobiorca (tu Wnioskodawca) nie ma żadnego z powyższych atrybutów. Opłaty za hosting nie polegają na uzyskaniu użytkowania urządzenia lub jakichkolwiek praw do użytkowania urządzenia. Przeciwnie, jak wskazano w stanie faktycznym w ramach tych usług Wnioskodawca nie ma władztwa nad urządzeniem, ani nie ma nawet dostępu do urządzenia. Porównując tę sytuację do użytkowania środka transportu należałoby postawić pytanie, czy za użytkowanie środka transportu można uznać korzystanie przez pasażera z taksówki, czy z autobusu? Pasażer nie ma w tym przypadku władztwa nad urządzeniem (tu: środkiem transportu), a jedynie korzysta z pewnej wystandaryzowanej usługi mierzonej w kilometrach przebytej odległości, zatem odpowiedź jest negatywna, nie płaci on za użytkowanie urządzenia (tu środka transportu), ale za przejazd. Podobnie jest w przypadku hostingu, usługobiorca nie ma kontroli nad urządzeniem (tu serwerem), a jedynie korzysta z pewnej standardowej usługi, której parametrem są bezpiecznie przechowywane gigabajty danych, czy funkcjonowanie oprogramowania. Zatem i w tym przypadku nie sposób uznać, że usługobiorca użytkuje serwer (czy jakikolwiek inny element infrastruktury IT) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co więcej usługobiorca nawet nie wie, na którym konkretnie serwerze znajdują się jego dane, a często nie wie nawet, gdzie ów serwer jest zlokalizowany. Z istoty usług hostingu wynika, że dane mogą być przechowywane raz na jednym, a raz na drugim urządzeniu (serwerze), najprawdopodobniej są lokalizowane na więcej niż jednym urządzeniu i dla zachowania bezpieczeństwa danych urządzenia te mogą znajdować się w różnych miejscach. To jest kwestia, o którą dba usługodawca hostingu, który jest odpowiedzialny za zapewnienie nieprzerwanego dostępu do danych. Celem usługi nie jest udostępnienie urządzenia, a zapewnienie, aby dane były dostępne dla usługobiorcy niezależnie od dokładnego miejsca, na którym są zapisane. Nie sposób mówić, że Wnioskodawca użytkuje urządzenie, skoro nie zna jego dokładnych parametrów, nie posiada wiedzy na temat jego obsługi i nie zna miejsca jego położenia.

Można dokonać innej analogii, a mianowicie do leasingu czy nawet krótkotrwałego najmu środka transportu, kiedy to usługobiorca faktycznie użytkuje urządzenie (środek transportu). W takim przypadku możliwe jest stwierdzenie, że usługobiorca ma kontrolę nad urządzeniem (środkiem transportu), ma nad nim władztwo i je posiada, choćby nawet posiadanie to było krótkotrwałe, co więcej ponosi też ryzyko związane z uszkodzeniem lub utratą rzeczy - na przykład przy wynajmie samochodu odpowiada cywilnie za szkody wyrządzone w ruchu samochodowym. Stąd w praktyce gospodarczej elementem takiego użytkowania jest ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu oraz ewentualnie ponoszenie pewnej odpowiedzialności jako tzw. „udziału własnego”. Gdyby w opisanej wyżej sytuacji faktycznej dotyczącej hostingu dochodziło do przejęcia przez usługobiorcę urządzenia (tu serwera), gdyby usługobiorca sprawował nad nim kontrolę, ponosił ryzyko związane z posiadaniem i użytkowaniem rzeczy, gdyby decydował o położeniu urządzenia - wówczas można byłoby mówić o użytkowaniu lub prawie do użytkowania urządzenia, choć w takim przypadku nadal nie występowałoby urządzenie przemysłowe.

Należy podkreślić, że posługiwanie się urządzeniem nie jest tym samym, co posługiwanie się oprogramowaniem, czy danymi. W przypadku Wnioskodawcy, ma on dostęp i kontrolę nad oprogramowaniem i danymi, zatem to właśnie je użytkuje. Nie ma natomiast dostępu do serwera i nie użytkuje go, nie ma nad nim kontroli (ani bezpośredniej, ani wirtualnej).

Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z logiczną, obiektywną argumentacją wynikającą z wykładni językowej i celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przedstawioną powyżej. Co istotne, ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza zaprezentowane wyżej stanowisko. Sądy administracyjne wskazują, że usługi hostingu nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (zatem w celu niepobierania podatku nie ma obowiązku przedstawiania certyfikatu rezydencji, oświadczenia rzeczywistego właściciela oraz wykazywania tych przychodów w informacji IFT-2R).

Takie stanowisko prezentują następujące orzeczenia:

· wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 958/19,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 947/18,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1299/19,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19.

W orzeczeniach tych sądy zaakceptowały wykładnię przepisu przedstawioną powyżej przez Wnioskodawcę. W jednym z orzeczeń (III SA/Wa 958/19) powołano się przy tym na raport OECD „OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000”: „Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji „użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf)”.

Należy przypomnieć, że komentarz do Modelu Konwencji OECD (2017), „Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017”, OECD Publishing, (dalej też „komentarz do MK OECD”) wprost wyklucza uznanie za najem urządzenia przemysłowego sytuacje podobne do hostingu, na przykład prawo do użytkowania częstotliwości fal radiowych. Zgodnie z pkt 9.3. komentarza do art. 12. „Płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania części lub całości spektrum fal radiowych (zgodnie z tak zwaną „licencją na częstotliwość”, która pozwala użytkownikowi transmitować treści medialne poprzez przydzieloną częstotliwość fal radiowych) nie stanowi płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku lub informacji określonej w definicji należności licencyjnych w § 2. Ten wniosek pozostaje aktualny także w przypadku traktatów, które zawierają leasing urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w definicji należności licencyjnych, jako że płatność ta nie następuje za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakichkolwiek urządzeń."

(Ang.: Payments for the use of, or the right to use, some or all of part of the radio frequency spectrum (e.g. pursuant to a so-called "spectrum license” that allows the holder to transmit media content over designated frequency ranges of the electromagnetic spectrum) do not constitute payments for the use of, or the right to use, property, or for information, that is referred in the definition of royalties in paragraph 2. This conclusion holds true even in the case of treaties that include the leasing of industrial, commercial or scientific (ICS) equipment in the definition of royalties since the payment is not for the use, or the right to use, any equipment.)

Podobnie w odniesieniu do tzw. „leasingu (najmu) transpondera” na satelicie (Na jednym satelicie montuje się zazwyczaj od 20 do 100 transponderów, a zastosowanie cyfrowej kompresji danych umożliwia przesłanie przez jeden transponder kilku kanałów telewizyjnych, wielu programów radiowych oraz dodatkowych usług na jednej fali nośnej. (https://pl.wikipedia.org/wiki/Transponder) tj. za upoważnienie do wykorzystania części zdolności transmisyjnych satelity do transmisji na znacznych obszarach geograficznych. Zgodnie z pkt 9.1. komentarza do art. 12 MK OECD podkreśla się fakt braku fizycznej kontroli transpondera: „Podczas, gdy właściwy kontrakt często może odnosić się do leasingu transpondera w większości przypadków usługobiorca nie nabywa fizycznego posiadania transpondera, lecz tylko jego zdolność transmisyjną: satelitą operuje wynajmujący, a najemca nie ma dostępu do transpondera mu przydzielonego. W tych przypadkach natura płatności usługobiorcy będzie odpowiadać płatnościom za usługi, do których zastosowanie ma art. 7, a nie za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Inną, lecz rzadszą transakcją będzie wynajem satelity przez jego właściciela stronie, która może w następstwie operować nim i albo używać go na swoje własne potrzeby, albo też oferować zdolności przesyłowe danych osobom trzecim. W takim przypadku płatności dokonywane przez operatora satelity na rzecz jego właściciela mogą być z powodzeniem uznane za płatności za leasing (najem) urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”

(Ang.: Whilst the relevant contracts often refer to the "lease” of a transponder, in most cases the customer does not acquire the physical possession of the transponder but simply its transmission capacity: the satellite is operated by the lessor and the lessee has no access to the transponder that has been assigned to it. In such cases, the payments made by the customers would therefore be in the nature of payments for services, to which Article 7 applies, rather than payments for the use, or right to use, ICS equipment. A different, but much less frequent, transaction would be where the owner of the satellite leases it to another party so that the latter may operate it and either use it for its own purposes or offer its data transmission capacity to third parties. In such a case, the payment made by the satellite operator to the satellite owner could well be considered as a payment for the leasing of industrial, commercial or scientific equipment.)

Odnosząc ten komentarz do wynajmu przestrzeni na serwerze należałoby uznać, że hosting, czyli nabycie zdolności do przechowania danych na serwerze nie stanowi płatności za wynajem (leasing) urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Natomiast w sytuacji, która może się zdarzyć (i zapewne występuje w praktyce), gdy to sam serwer jako urządzenie jest przedmiotem kontraktu (najmu, leasingu lub innego użytkowania) można zakwalifikować takie płatności jako płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, pod warunkiem, że urządzenie to byłoby wykorzystywane w procesach przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Z komentarza do MK OECD wynika zatem jednoznacznie, że leasing/najem urządzeń musi zawierać kontrolę nad urządzeniem, a nie obejmuje usług świadczonych przy pomocy urządzenia. Tymczasem Polska jako członek OECD zobowiązała się do tego, że jej władze skarbowe powinny stosować komentarz do MK OECD, jeżeli zapisy zawarte w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odbiegają w istotny sposób od modelu tej konwencji. Zgodnie ze wstępem do komentarza służby skarbowe państw członkowskich OECD powinny stosować komentarz: „Zgodnie z rekomendacją Rady OECD, państwa członkowskie podczas zawierania lub zmian swoich bilateralnych umów podatkowych powinny opierać się na modelu konwencji OECD interpretowanym przez następujący po nim komentarz z uwzględnieniem zastrzeżeń w nim zawartych, zaś ich władze podatkowe powinny opierać się na tym komentarzu wraz ze zmianami do niego i z uwzględnieniem ich zastrzeżeń do niego, gdy stosują lub interpretują postanowienia ich dwustronnych umów podatkowych opartych na tym modelu.” (pkt 3 Wstępu „Introduction") (Ang.: As recommended by the Council of the OECD, member countries, when concluding or revising bilateral conventions, should conform to this Model Convention as interpreted by the Commentaries thereon and having regard to the reservations contained therein and their tax authorities should follow these ommentaries, as modified from time to time and subject to their observations thereon, when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on the Model Convention. Zob. też ANNEX, RECOMMENDATION OF THE OECD COUNCIL CONCERNING THE MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL (Adopted by the Council on 23 October 1997) Rekomendacja Rady OECD dotycząca Modelu Konwencji o Dochodach i kapitałach przyjęta przez Radę 23 października 1997 r.)). Polska jako kraj członkowski OECD jest zatem zobowiązana do postępowania zgodnie z tym komentarzem przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ inne kraje członkowskie OECD także stosują to zobowiązanie, to opodatkowanie przez Polskę hostingu jako wynajmu urządzeń może doprowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika. Zgodnie z większością umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, Polska ma prawo do opodatkowaniu u źródła opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego. Zazwyczaj stawka podatku wynosi 5 lub 10%. Zatem uznanie usług hostingu za użytkowanie urządzenia powodowałoby w przeważającej większości przypadków powstanie obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce. Jednakże kontrahent (usługodawca usług hostingu) znajdujący się za granicą nie będzie mógł skorzystać z metody unikania podwójnego opodatkowania i odliczyć polskiego podatku pobranego przez Wnioskodawcę od swojego podatku należnego za granicą ani zastosować zwolnienia polskiego dochodu z tytułu hostingu. Zagraniczne władze skarbowe nie zgodzą się na stosowanie żadnej metody unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ uznają podatek pobrany w Polsce za nienależny, gdyż uznają one hosting - zgodnie z komentarzem do MK OECD - za nieobjęty postanowieniami o leasingu/wynajmie urządzeń przemysłowych zawartymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi z Polską.

Podobna sytuacja miałaby miejsce w Polsce, gdyby polski podatnik (rezydent w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) podlegał za granicą opodatkowaniu, które byłoby nienależne w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z polskim art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem art. 20 ustawy o CIT zawierający normę pozwalającą na skorzystanie z metod unikania podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych osiąganych przez polskiego rezydenta nie miałby zastosowania, gdyż uwzględnienie przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska doprowadziłoby do wniosku, że podatek pobrany za granicą nienależnie nie może zostać odliczony.

W rezultacie, stosowanie nieprawidłowej (rozszerzonej) definicji użytkowania urządzenia przemysłowego nie opartej na rozumieniu przedstawionym w komentarzu do MK OECD doprowadzi do podwójnego opodatkowania - w rezultacie podstawowy cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostałby osiągnięty.

Podsumowując w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca nie użytkuje ani nie ma prawa do użytkowania serwera jako urządzenia, lecz jedynie ma prawo do korzystania z usługi przechowania swoich danych lub oprogramowania na urządzeniach (serwerach) należących do jego usługodawców. Zatem serwer nie jest tu przedmiotem umowy Wnioskodawcy z usługodawcą tylko służy usługodawcy do wykonywania jego usług - podobnie jak samochód transportowy nie jest przedmiotem umowy z firmą transportową, a służy jej do wykonania usługi przewozu towarów

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko należy uznać za prawidłowe i zgodne z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów; `(`(...)`)`.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoja siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2421) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2021 r.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest także zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie ww. Rozporządzenia. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „`(`(...)`)` Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. `(`(...)`)` Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „`(`(...)`)` Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. `(`(...)`)`”

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu licznych usług IT. Wnioskodawca w ramach tych usług nabywa niekiedy od kontrahentów niemających siedziby ani zarządu na terytorium Polski usługę hostingu, która polega na udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze, co do zasady w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania, z którego korzysta Wnioskodawca lub przechowywania, pobierania danych. Wnioskodawca nie ma dostępu do urządzeń, na których dane są umieszczane, a w ramach usługi Dostawca nie przetwarza danych na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca co do zasady nie wie, gdzie znajdują się serwery, na których realizowana jest usługa hostingu.

Celem Usług hostingu jest wspieranie, poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej, innych istotnych świadczeń nabywanych przez Spółkę, w tym przede wszystkim umożliwienie funkcjonowania systemów informatycznych niezbędnych w działalności Wnioskodawcy oraz niezbędnych dla realizacji obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę.

W ramach umowy opisanej w punkcie 1 świadczone są między innymi Usługi hostingowe, zgodnie z którymi usługodawca hostingu (jedna ze stron ww. umowy) zapewni wszystkie (fizyczne) komponenty w tym gotowe środowisko IT, dostawę energii, połączenia sieciowe, wewnętrzne komponenty sieciowe, klimatyzację, sprzęt komputerowy i każde oprogramowanie, które są konieczne (zgodnie ze stosowanymi wymogami) do właściwego środowiska hostingu i działania komponentów oprogramowania i wspólnych komponentów oraz danych będących przedmiotem tej umowy. Innymi słowy, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie.

W ramach umowy opisanej w punkcie 2 dot. narzędzia dla wyznaczania zdolności przesyłowych, Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzenia, nie ma nad nim kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu.

W ramach umowy opisanej w punkcie 3 (wykorzystywanej do obsługi szczególnych procesów związanych z funkcjonowaniem międzynarodowej sieci przesyłowej i rynku energii elektrycznej bilansującej z rezerw zastępczych) Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu.

W ramach umowy opisanej w punkcie 4 zmierzającej do utworzenia, wdrożenia i użytkowania narzędzia informatycznego - tzw. Platformy `(`(...)`)`, Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z Platformy Weryfikacyjnej i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu.

W ramach umowy opisanej w punkcie 5 umowy hosting jest składnikiem usług IT i polega na hostingu i utrzymaniu narzędzi prototypowych służących obliczaniu zdolności przesyłowych. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

Przedmiotem umowy opisanej w punkcie 6 jest m.in. zastosowanie kanałów komunikacji zapewniających odpowiedni poziom bezpieczeństwa i automatyzacji realizowanych procesów. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego udostępnienie powierzchni dyskowej oraz zapewnienie odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji wynagrodzenie za Usługi hostingu w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tytułem przykładu:

· Konwencja podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r., nr 211, poz. 2139 ze zm., dalej: „UPO Polska-Belgia”), zmodyfikowana przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”) gdzie w myśl art. 12 ust. 3 UPO Polska-Belgia, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know-how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

· Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „UPO Polska-Niemcy”), gdzie zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO Polska-Niemcy, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

· Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 ze zm., dalej: „UPO Polska-Czechy”) zmodyfikowana przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisaną przez Polskę i Czechy dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”), z której wynika, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 UPO Polska-Czechy, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific – przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

· statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

· zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

· zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

· teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

· kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

· sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że udostępnienie powierzchni dyskowej oraz zapewnienie odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 UPO Polska-Belgia, UPO Polska-Niemcy, UPO Polska-Czechy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i odnoszą się tylko do nich, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.