0111-KDIB1-2.4010.388.2021.1.DP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- złożenie przez Wnioskodawcę do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona będąca następcą prawnym Wnioskodawcy nie będzie miała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce;

- w przypadku, gdy w związku z przekształceniem dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, złożenie przez Spółkę przekształconą do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej aktualizacji informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona nie będzie miała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia statusu powstałej z przekształcenia Spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) i polskim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca zamierza prowadzić w Polsce działalność na rynku nieruchomości komercyjnych, (…). Po zakończeniu inwestycji, Wnioskodawca będzie (…).

W celu przeprowadzenia inwestycji, 100% udziałów we Wnioskodawcy zostanie łącznie nabyte przez dwie spółki zagraniczne, tj.:

1. A. LLC w formie limited liability company (skrócone oznaczenie formy prawnej - LLC; cechy limited liability company w dużej mierze odpowiadają cechom polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), założoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem stanu (…) Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Wspólnik 1”); oraz

2. B. LLC (dalej: „Wspólnik 2”), działającą w tej samej formie prawnej co Wspólnik 1.

W dalszej części wniosku, Wspólnik 1 i Wspólnik 2 są łącznie określani jako „Wspólnicy”.

Po (i) nabyciu łącznie 100% udziałów we Wnioskodawcy przez Wspólników oraz (ii) nabyciu przez Wnioskodawcę gruntów niezbędnych pod planowaną inwestycję, dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej: „Spółka przekształcona”), o której mowa w art. 22 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526). Wspólnikami w Spółce przekształconej pozostaną wyłącznie Wspólnicy.

Intencją Wnioskodawcy oraz Wspólników jest, aby Spółka przekształcona nie była podatnikiem dla celów CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) (tj. była tzw. podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego). W tym celu:

a) Wnioskodawca (przed przekształceniem w Spółkę przekształconą) złoży do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawną informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. a) ustawy o CIT; oraz

b) w przypadku gdy w związku z przekształceniem dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, Spółka przekształcona złoży w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawną aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. b) ustawy o CIT.

Celem wniosku jest potwierdzenie, że po złożeniu poprawnej informacji i aktualizacji informacji (o ile będzie konieczna), o których mowa w lit. a) i b) powyżej, Spółka przekształcona nie będzie miała statusu podatnika CIT w Polsce, który obecnie przysługuje Wnioskodawcy.

Dla uniknięcia wątpliwości należy wskazać, że w przypadku kolejnych zmian w składzie podatników lub ich udziału w zyskach Spółki przekształconej niewynikających bezpośrednio z przekształcenia (o ile w ogóle wystąpią), Spółka przekształcona będzie składać kolejne aktualizacje informacji, o których mowa w lit. b) powyżej. Dalsze aktualizacje informacji nie są jednak przedmiotem wniosku - dotyczy on statusu Spółki przekształconej w związku z przekształceniem.

Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie również wskazać, że Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 złożyli własne, osobne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ich statusu jako podatnika CIT w Polsce w związku z planowaną działalnością poprzez Spółkę przekształconą. Status Wspólnika 1 i Wspólnika 2 nie jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy złożenie przez Wnioskodawcę do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. a) ustawy o CIT przed dniem rejestracji przekształcenia w Spółkę przekształconą spowoduje, że Spółka przekształcona będąca następcą prawnym Wnioskodawcy nie będzie miała statusu podatnika CIT w Polsce?
2. Czy, w przypadku gdy w związku z przekształceniem dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, złożenie przez Spółkę przekształconą do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej aktualizacji informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. b) ustawy o CIT w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona nie będzie miała statusu podatnika CIT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Złożenie przez Wnioskodawcę do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. a) ustawy o CIT przed dniem rejestracji przekształcenia w Spółkę przekształconą spowoduje, że Spółka przekształcona będąca następcą prawnym Wnioskodawcy nie będzie miała statusu podatnika CIT w Polsce.

Ad. 2

W przypadku, gdy w związku z przekształceniem dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, złożenie przez Spółkę przekształconą do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej aktualizacji informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. b) ustawy o CIT w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona nie będzie miała statusu podatnika CIT w Polsce.

(A) Status spółki jawnej jako podatnika CIT w Polsce

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Tym samym, spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne (tak jak w przypadku Spółki przekształconej), jest zobowiązana do złożenia ww. informacji lub aktualizacji w określonym terminie w celu uniknięcia statusu podatnika CIT w Polsce.

(B) Termin na złożenie informacji

Jak wskazano w lit. a) powyżej, spółka jawna powinna złożyć przedmiotową informację „przed rozpoczęciem roku obrotowego”. Termin ten nie jest do końca jasny w przypadku nowopowstałych spółek jawnych lub spółek jawnych powstałych z przekształcenia innej spółki prawa handlowego (tak jak w przypadku Spółki przekształconej).

Niemniej jednak, w odpowiedzi z 15 lutego 2021 r. na interpelację poselską nr 18645 (sygn. DD5.054.8.2021), Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej stwierdził, że:

„W konsekwencji, jeżeli spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w tym np. spółki komandytowej, to wówczas wspomnianą informację powinna złożyć w terminie:

- 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub

- przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

W przypadku dochowania powyższych terminów, w opinii Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego zachowa status podmiotu podatkowo transparentnego”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w odpowiedzi Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej dla Dziennika Gazety Prawnej, opublikowanej w wydaniu z 8 lutego 2021 r., w której stwierdzono:

„(`(...)`) w tym celu trzeba będzie złożyć w urzędzie skarbowym informację o wspólnikach takiej spółki:

- przed dniem rejestracji jej przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, jeśli w trakcie przekształcenia nie doszło do zmiany wspólników bądź przysługujących im praw do udziału w zysku. W takim wypadku informację złoży fiskusowi spółka przekształcana, np. komandytowa;

- 14 dni od rejestracji przekształcenia spółki w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy), jeśli w jej trakcie dojdzie do jednej z takich zmian.

Spółka, która dochowa tych terminów, nadal będzie mogła zachować status podmiotu podatkowo transparentnego - zapewniło MF”.

Końcowo, w tym zakresie można również wskazać na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), na mocy której przedmiotowe przepisy dotyczące spółek jawnych zostały wprowadzone do ustawy o CIT. W uzasadnieniu tym stwierdzono m.in., że:

„założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). (`(...)`)

Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane”.

Z uzasadnienia wynika, że intencją ustawodawcy było przede wszystkim ujawnienie wspólników spółki jawnej w celu prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych przez każdego z nich. Zatem, nadanie spółce jawnej statusu podatnika CIT jest tylko pochodną braku wywiązania się z obowiązków identyfikacyjnych wspólników / podatników.

W konsekwencji, można stwierdzić, że złożenie przez Wnioskodawcę informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. a) ustawy o CIT (a także ewentualnej aktualizacji tej informacji przez Spółkę przekształconą) i w okolicznościach, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, pozwoli na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT, a także będzie zgodne z podejściem prezentowanym przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej oraz ustawodawcę w tym zakresie.

(C) Stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach

Warto wskazać, że analogiczne wnioski zostały przedstawione m.in. w następujących interpretacjach:

- w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.86.2021.3.APO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko: „w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT, jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a za Spółkę Przekształconą złoży Spółka Przekształcana w terminie po podjęciu uchwały o Przekształceniu a przed rejestracją Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym”;

- w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.83.2021.3.MBD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym „w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT, jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la) Ustawy o CIT, Spółka Przekształcona złoży w terminie wskazanym w lit. b) tego przepisu, tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym”;

- w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.113.2021.1.PB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że: „za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, złożenie przez Spółkę komandytową informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”) dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne.

Celem regulacji jest między innymi zmniejszenie obciążeń podatkowych w podatku dochodowym dla szerokiej grupy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności dla małych podatników, uproszczenie zasad rozliczania podatku dochodowego oraz uszczelnienie systemu podatkowego i eliminowanie nieuczciwej konkurencji podatkowej poprzez wyrównywanie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatników będących w analogicznej sytuacji gospodarczej.

W ramach uszczelniania systemu podatkowego regulacja ta przewiduje szczególne rozwiązania w ustawie o CIT w zakresie podatkowej kwalifikacji spółki jawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski były dla celów podatku dochodowego kwalifikowane jako podmioty podatkowo „transparentne”. Uzyskiwane przez te podmioty przychody oraz ponoszone koszty stanowiły bowiem przychody i koszty - będących podatnikami podatku dochodowego- wspólników takich spółek, w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy tacy partycypowali w zyskach spółki jawnej.

Założeniem obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. regulacji nie jest nałożenie na spółki jawne obowiązku podatkowego w podatku dochodowym poprzez generalne nadanie im statusu „podatnika podatku dochodowego”, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez - będących podatnikami tego podatku - bezpośrednich lub pośrednich wspólników takich spółek.

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

W myśl natomiast art. 1 ust. 4 ustawy o CIT, informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1. imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2. nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania, terminu i miejsca składania, mając na uwadze identyfikację podatnika i Naczelnika Urzędu Skarbowego, do którego jest kierowana informacja, określenie wielkości przysługujących podatnikom praw do udziału w zysku w spółce jawnej bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego oraz identyfikację tych podmiotów (art. 1 ust. 6 ww. ustawy).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Powyższe przepisy dotyczą także nowo powstających spółek jawnych oraz spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza prowadzić inwestycję obejmującą (…). W tym celu całość udziałów Wnioskodawcy zostanie nabyta przez dwa podmioty zagraniczne działające w formie prawnej odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po nabyciu udziałów Wnioskodawcy przez Wspólników oraz nabyciu przez Wnioskodawcę gruntów pod planowaną inwestycję dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną. Na moment przekształcenia zmianie nie ulegnie skład Wspólników Spółki przekształconej. Wnioskodawca, przed przekształceniem w Spółkę jawną złoży do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawną informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT. Natomiast w przypadku, gdy w zawiązku z przekształceniem dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, Spółka ta złoży aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy złożenie przez Wnioskodawcę do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przed dniem rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona nie będzie miała statusu podatnika CIT w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również ustalenie, czy w przypadku, gdy w związku z przekształceniem dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, złożenie przez Spółkę przekształconą do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej aktualizacji informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona nie będzie miała statusu podatnika CIT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że jeżeli spółka jawna powstaje wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, to wówczas informację, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a, powinna złożyć w terminie:

- 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub

- przed dniem rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż „założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich)”.

W uzasadnieniu tym Ustawodawca wskazał również, że: „podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane”.

Z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT wynika natomiast, że informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki – spółka jawna składa przed rozpoczęciem roku obrotowego. Ponadto, powinna złożyć aktualizację informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1. na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,

2. na początek każdego następnego roku obrotowego,

3. na dzień zmiany formy prawnej.

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zatem, zamknięcie ksiąg rachunkowych prowadzi do zakończenia roku obrotowego podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powyższego przepisu wynika zatem uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym lub kapitałowym, w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż w procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającego przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć.

Zgodnie bowiem z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹ (art. 553 § 2 i § 3 k.s.h.).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają zatem podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy jednak zwrócić uwagę na okoliczność, iż zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

W tym miejscu podkreślić ponownie należy, że jeżeli spółka jawna powstaje wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, to wówczas informację, o której mowa w ww.

- 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub

- przed dniem rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

Jak już wykazano powyżej, w przypadku dochowania powyższych terminów spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego będzie miała status podmiotu podatkowo transparentnego, a tym samym będzie uprawniona do rozliczania przychodów i kosztów przez jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a ustawy o CIT).

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić zatem należy, że w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy, na moment przekształcenia zmianie nie ulegnie skład Wspólników Spółki, jak i proporcje w jakich uczestniczą oni w zysku Spółki, złożenie przez Wnioskodawcę do właściwych naczelników urzędów skarbowych informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przed dniem rejestracji przekształcenia w Spółkę jawną spowoduje, że Spółka przekształcana będąca następcą prawnym Spółki przekształconej (w wyniku przekształcenia) nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku zmiany formy prawnej Wnioskodawcy dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby funkcjonować jako podmiot transparenty podatkowo, powinna złożyć informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy CIT. Podmiotem właściwym do złożenia informacji, o której mowa w ww. przepisie będzie Spółka jawna jako Spółka przekształcona. Ww. informację Spółka ta powinna złożyć w terminie 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sadowym (tj. od dokonania wpisu w KRS).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy:

- złożenie przez Wnioskodawcę do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona będąca następcą prawnym Wnioskodawcy nie będzie miała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce;

- w przypadku, gdy w związku z przekształceniem dojdzie do zmiany prawa do udziału Wspólników w zyskach Spółki przekształconej, złożenie przez Spółkę przekształconą do właściwych naczelników urzędów skarbowych poprawnej aktualizacji informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spowoduje, że Spółka przekształcona nie będzie miała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce

- jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.