0111-KDIB1-2.4010.369.2021.2.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 8 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego w postaci licencji na korzystanie z aplikacji udostępnianej na platformie przez Spółkę w formule – „oprogramowanie jako usługa”, kwalifikuje się do zastosowania preferencyjnego opodatkowania przez Spółkę stawką podatku dochodowego w wysokości 5% – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego w postaci licencji na korzystanie z aplikacji udostępnianej na platformie przez Spółkę w formule – „oprogramowanie jako usługa”, kwalifikuje się do zastosowania preferencyjnego opodatkowania przez Spółkę stawką podatku dochodowego w wysokości 5%.

Wniosek uzupełniono 8 listopada 2021 r. odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 października 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.369.2021.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako Spółka komandytowa postanowił na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), że będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. W związku z powyższym Spółka posiada status podmiotu zainteresowanego w sprawie uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która z punktu widzenia Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w której ponad 90% przychodów pochodzi z odpłatnej licencji na wytworzone i ulepszane w Spółce oprogramowanie w postaci nowoczesnego, kompleksowego systemu informatycznego wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem, dostępnego na utrzymywanej przez Spółkę platformie. System składa się z wielu modułów obejmujących różne obszary działań firmy, np. finanse i księgowość, system obiegu dokumentów, analizy, zakupy i magazyn, logistyka i sprzedaż, środki trwałe, CRM (customer relationship management) czy rejestracja czasu pracy.

Spółka na podstawie zawartych umów udostępnia poszczególne moduły systemu w formie aplikacji bądź ich konfiguracji zgodnie z potrzebami klientów. Umowy, na podstawie których udostępniane są aplikacje oparte są na formule SAAS (Software as a service – oprogramowanie jako usługa). Jest to jeden z modeli chmury obliczeniowej, w którym aplikacja jest przechowywana i wykonywana na komputerach dostawcy usługi i jest udostępniana użytkownikom przez internet.

Zgodnie z zawartymi umowami Spółka udziela swoim klientom odpłatnej nieprzenoszalnej i nieograniczonej terytorialnie licencji na poszczególne aplikacje dostępne na platformie Spółki na polach eksploatacji określonych w art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm. dalej jako „Prawo Autorskie”) obowiązującej przez okres obowiązywania zawartych umów dla oznaczonej w umowach ilości użytkowników (dalej jako „Licencja”).

Spółka wytworzyła oprogramowanie udostępniane klientom w ramach licencji jako wyodrębniane aplikacje. Dodatkowo, w trakcie obowiązywania umów z klientami i na ich podstawie Spółka rozwija wytworzone oprogramowanie i w ramach uzgodnionego wynagrodzenia udostępnia nowe wersje aplikacji oraz ich uaktualnienia klientom. Nowe wersje aplikacji i ich uaktualnienia są efektem prac programistycznych wykonywanych przez Spółkę we własnym zakresie oraz nabywanych jako autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych. Ponadto Spółka w ramach zawartych umów zobowiązana jest do usuwania awarii w funkcjonowaniu aplikacji.

W związku z powyższym prace związane zarówno ze stworzeniem aplikacji oraz jej nowymi wersjami i uaktualnieniami stanowią działalność rozwojową, bowiem mają charakter: twórczy, systematyczny oraz były i są prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy do stworzenia nowych ulepszonych rozwiązań. Rozwiązania te znajdują zastosowanie u klientów korzystających z aplikacji udostępnianych przez Spółkę na platformie na podstawie licencji.

Stworzone i stale rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniane na platformie aplikacje, jako programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 Prawa Autorskiego.

Spółka na bieżąco wyodrębnia rachunkowo przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochody związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) zgodnie z art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 2992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej jako „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

Wyodrębnione w powyższy sposób przychody i koszty pozwalają Spółce na obliczenie dochodu (straty) przypadającego na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d Ustawy CIT. Źródłem przychodu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla Spółki jest przedmiotowa aplikacja, która jest w księgach wyodrębniona.

Spółka ustala przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody (straty) przypadające na aplikację, jej nowe wersje i aktualizacje udostępnione klientom jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Do wyliczenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę z Licencji Spółka zastosuje wskaźnik nexus, zgodnie z wzorem zawartym odpowiednio w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

(a+b)*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tutaj przykładowo można wskazać koszty związane z nieruchomością, w której wykonywane są czynności związane z tworzeniem, modyfikowaniem,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - (to obejmuje m.in. nabywanie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części, stanowiących utwory w rozumieniu prawa autorskiego).

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. pisząc we opisie zdarzenia przyszłego „prace (`(...)`) stanowią działalność rozwojową” Wnioskodawcy chodziło o prace rozwojowe, których definicja jest zawarta w art. 4 ust. 3 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478), zgodnie z którą prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Do definicji tej wprost odwołuje się art. 4a pkt 28 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 – dalej jako „Ustawa CIT"), który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości możliwość zastosowania tej definicji dla potrzeb przepisów o tzw. uldze IP Box zawartych w Ustawie CIT. Na zasadność odwołania się do tej definicji wskazują także Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box;

2. prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie obejmują rutynowych i okresowych zmian w tworzonym i ulepszanym przez niego oprogramowaniu.

Jednocześnie sprostowano nazwę Wnioskodawcy podając właściwą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego w postaci licencji na korzystanie z aplikacji udostępnianej na platformie przez Spółkę w formule – „oprogramowanie jako usługa”, kwalifikuje się do zastosowania preferencyjnego opodatkowania przez Spółkę stawką podatku dochodowego w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie zastosowanie przez niego 5% stawki podatku dochodowego na podstawie art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, dla dochodu uzyskanego od 1 maja 2021 r. z tytułu licencji na korzystanie z aplikacji udostępnianej na platformie przez Spółkę w formule – „oprogramowanie jako usługa”.

Stworzone przez Spółkę oprogramowanie (zbiór kompatybilnych aplikacji dostępnych za pośrednictwem internetu na platformie utrzymywanej przez Spółkę) podlega ochronie na podstawie art. 74 Prawa Autorskiego. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę, uzyskiwane jest jako należność licencyjna za korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (aplikacje udostępniane na platformie przez Spółkę w formule – „oprogramowanie jako usługa”).

Działalność Spółki związana ze stworzeniem, rozwijaniem, utrzymaniem będących przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy CIT, ponieważ dzięki stworzonym, rozwijanym i uaktualnianym przez Spółkę aplikacjom, klienci na podstawie zawartych umów otrzymują licencję na stale usprawniany dostęp do nowoczesnego, indywidualnie dostosowanego do ich wymagań systemu kompatybilnych aplikacji wykorzystywanych przez nich do zarządzania ich przedsiębiorstwami.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności zostały spełnione i na bieżąco, stale dochodzi do kumulatywnego spełniania kryteriów uznania działalności prowadzonej przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową, czyli:

a) twórczości.

b) systematyczności,

c) zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kryterium „twórczości” jest spełnione i spełniane, bowiem aplikacje są ustalone (uzewnętrznione) w odpowiedniej formie (zapis kodu), wyodrębnione, gdyż poszczególne aplikacje stanowią elementy systemu opracowanego przez Spółkę. Aplikacje mają charakter indywidualny, gdyż są efektem procesów myślowych, które wymagały od twórcy kreatywności (stale ulepszana aplikacja, stwarzająca korzystającemu łatwiejsze stosowanie lub stosowanie w nowych obszarach). Aplikacja ma oryginalny charakter (nie istnieją identyczne systemy).

Stworzenie i rozwijanie oprogramowania są w ocenie Wnioskodawcy ze swojej istoty działalnością o charakterze systematycznym, bowiem wymagają ustalenia metody, zaplanowania oraz uporządkowania, bez których nie jest możliwe osiągnięcie efektu w postaci stworzenia programu komputerowego (w przypadku Spółki – aplikacji).

Skutkiem stworzenia oraz rozwijania aplikacji przez Spółkę jest wykorzystanie zasobów dostępnej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, aplikacja umożliwia jej użytkownikom korzystanie ze stale rozwijanego oprogramowania w zakresie zarządzanych przez nich przedsiębiorstw, zarówno w obszarach, w których wcześniej nie stosowali rozwiązań umożliwionych przez aplikację jak również coraz bardziej łatwe, bezusterkowe korzystanie z używanej już w określonych obszarach aplikacji).

Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako „Objaśnienia”), w których między innymi stwierdzono:

„(`(...)`) Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

(i) twórczość;

(ii) systematyczność; oraz

(iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

– powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową. (`(...)`)”

Poniżej Wnioskodawca cytuje przedstawione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach rozumienie wyżej wymienionych kryteriów działalności badawczo-rozwojowej:

Twórczość

„(`(...)`) Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. (`(...)`)”

Systematyczność

„(`(...)`) Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu, przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. (`(...)`)”

Zwiększenie zasobów wiedzy

„(`(...)`) W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania "zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej. (`(...)`)”

Podsumowując przytoczone powyżej regulacje prawne i poglądy Ministra Finansów można stwierdzić, że w przypadku działalności badawczo-rozwojowej – mimo nazwy – obejmuje ona działalność badawczą lub rozwojową. W praktyce przekłada się to na brak konieczności prowadzenia badań w ramach funkcjonującego instytutu naukowo-badawczego. Z ulgi tej mogą skorzystać wszyscy przedsiębiorcy, którzy w ramach swojego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu własnych zasobów, doświadczenia i know-how rozszerzają ofertę o nowe produkty, albo je ulepszają/modyfikują bez konieczności tworzenia zupełnie nowej technologii (we własnym zakresie wprowadzają innowacje na poziomie swojego przedsiębiorstwa.)

Jak wskazano we wniosku Spółka wytworzyła oprogramowanie udostępniane klientom w ramach licencji jako wyodrębnioną aplikację, dodatkowo w trakcie obowiązywania umowy z klientem Spółka udostępnia w ramach uzgodnionego wynagrodzenia nowe wersje aplikacji oraz jej uaktualnienia, które są efektem prac programistycznych wykonywanych przez Spółkę we własnym zakresie oraz nabywanych jako autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych. Ponadto Spółka w ramach zawartych umów zobowiązana jest do usuwania awarii w funkcjonowaniu aplikacji. W związku z powyższym prace związane zarówno ze stworzeniem Aplikacji oraz jej nowymi wersjami i uaktualnieniami mają charakter systematyczny i zostały wykonane i są wykonywane z wykorzystaniem dostępnej wiedzy do stworzenia nowych ulepszonych rozwiązań znajdujących zastosowanie u klientów korzystających na podstawie licencji z aplikacji udostępnianych na platformie.

Spółka w ewidencji rachunkowej wyodrębnia na bieżąco przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochody związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych), co pozwala na obliczenie dochodu (straty) przypadających na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d Ustawy CIT.

Na podstawie zawartych umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie, za udzielenie licencji na korzystanie z aplikacji przez oznaczony w umowach czas przez określoną ilość użytkowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych – tzw. Innovation Box.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”) podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W świetle art. 24d ust. 2 tej ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24d ust. 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Według art. 24d ust. 4 cyt. ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – powadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 powołanej ustawy stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast na podstawie art. 24d ust. 7 updop dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062; dalej: „Prawo autorskie”), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na mocy art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24 ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej ustawodawca wprowadził w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27 updop badania naukowe to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Z kolei na mocy art. 4a pkt 28 updop prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W związku z tym, że przepisy updop dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W świetle art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Istotnym jest również, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 24e ust. 1 updop podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 24e ust. 2 updop w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Tym samym – stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Spółka wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie w postaci nowoczesnego, kompleksowego systemu informatycznego dostępnego na utrzymywanej przez Spółkę platformie. Wytworzone oprogramowanie udostępniane jest klientom w ramach licencji jako wyodrębniane aplikacje. Dodatkowo, w trakcie obowiązywania umów z klientami i na ich podstawie Spółka rozwija wytworzone oprogramowanie i w ramach uzgodnionego wynagrodzenia udostępnia nowe wersje aplikacji oraz ich uaktualnienia klientom.

2. Prace związane zarówno ze stworzeniem aplikacji oraz jej nowymi wersjami i uaktualnieniami stanowią działalność rozwojową, bowiem mają charakter: twórczy, systematyczny oraz były i są prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy do stworzenia nowych ulepszonych rozwiązań. Rozwiązania te znajdują zastosowanie u klientów korzystających z aplikacji udostępnianych przez Spółkę na platformie na podstawie licencji.

3. Spółka wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej ustawowe definicje.

4. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie obejmują rutynowych i okresowych zmian w tworzonym i ulepszanym przez niego oprogramowaniu.

5. Wytworzone przez Spółkę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

6. Do wyliczenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę z Licencji Spółka zastosuje wskaźnik nexus, zgodnie z wzorem zawartym odpowiednio w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7. Spółka na bieżąco wyodrębnia rachunkowo przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochody związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) zgodnie z art. 24e updop. Wyodrębnione w powyższy sposób przychody i koszty pozwalają Spółce na obliczenie dochodu (straty) przypadającego na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d updop.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uzyskuje dochód z opłat wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: oprogramowania), wytworzonego, rozwijanego i ulepszanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony, stąd dochód ten stanowi dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 updop. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% przewidzianej w art. 24d ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.