0111-KDIB1-2.4010.366.2021.2.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) uzupełnionym 28 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania (w zeznaniu rocznym) kosztów i przychodów alokowanych do Zakładu w Wielkiej Brytanii w danym roku podatkowym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania (w zeznaniu rocznym) kosztów i przychodów alokowanych do Zakładu w Wielkiej Brytanii w danym roku podatkowym. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.366.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 października 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terenie Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie robót (…) w kraju i za granicą, produkcja (…). Rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmował się realizacją kontraktów budowlanych, montażowych lub instalacyjnych na terenie Wielkiej Brytanii. Dotychczas realizowane przez Wnioskodawcę na terytorium Wielkiej Brytanii kontrakty budowlane, montażowe lub instalacyjne powodowały ukonstytuowanie się na terytorium Wielkiej Brytanii zakładów zagranicznych w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej zwana: „Ustawą o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) w związku z art. 5 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 ze zm., dalej zwaną: „UPO GB”) - tylko wówczas, gdy prowadzone przez Wnioskodawcę prace budowlane, montażowe lub instalacyjne trwały na terytorium Wielkiej Brytanii dłużej niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada na terytorium Wielkiej Brytanii zakładów zagranicznych w postaci stałej placówki, o których mowa w art. 4a pkt 11 lit. a) Ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 i 2 UPO GB.

Ostatnio realizowany na terytorium Wielkiej Brytanii przez Wnioskodawcę kontrakt nosił nazwę X (dalej określany jako: „Kontrakt”). W ramach Kontraktu Spółka, jako podwykonawca, wykonywała czynności dotyczące montażu konstrukcji stalowej z elementów powierzonych przez klienta Spółki. Kontrakt realizowany był pod adresem (…). Umowa z klientem została podpisana 8 października 2019 r. z pierwotnym terminem zakończenia prac przewidzianych Kontraktem ustalonym na 20 października 2020 r. Ostatecznie prace były wykonywane od 4 listopada 2019 r. do 20 listopada 2020 r. (w tym okresie na terenie realizacji Kontraktu przebywali pracownicy Spółki). Prace wykonane przez Spółkę zostały odebrane przez Klienta na dzień 27 listopada 2020 r. Okres wykonywania prac przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu przekroczył 12 miesięcy, wskutek czego powstał zakład o charakterze budowlano-montażowym w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b) Ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 3 UPO GB (dalej określany jako: „Zakład”). Z chwilą zakończenia wykonywania prac związanych z Kontraktem Zakład uległ faktycznej, samoczynnej likwidacji. Jak już wyżej wskazano likwidacja Zakładu nastąpiła w roku 2020.

Dla celów prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wykazywanej w zeznaniu CIT-8 składanym w polskim, właściwym dla Spółki urzędzie skarbowym, Spółka stosuje przepisy Ustawy o CIT. Dotyczyło to również przychodów osiągniętych przez Zakład oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Zakład.

Na moment faktycznej likwidacji Zakładu w roku 2020 różnica pomiędzy przychodami osiągniętymi przez Zakład, a kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Zakład okazała się wartością ujemną. Innymi słowy, na dzień likwidacji Zakładu suma poniesionych w roku 2020 przez Zakład kosztów uzyskania przychodów przewyższyła sumę przychodów osiągniętych przez Zakład w roku 2020, co oznacza, że w roku 2020 Zakład wygenerował stratę.

Opisana strata Zakładu nie została odliczona ani w części, ani w całości od dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii. Wynika to z faktu, że w 2020 r. Wnioskodawca nie osiągnął na terenie Wielkiej Brytanii żadnego dochodu podlegającego, zgodnie z przepisami UPO GB oraz przepisami podatkowymi brytyjskimi, opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii.

Ze względu na niepewną sytuację związaną z opuszczeniem przez Wielką Brytanię Unii Europejskiej i związane z tym utrudnienia dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty z Państw Członkowskich Unii Europejskiej (w szczególności obowiązek zatrudniania brytyjskich pracowników, co obniża rentowność ewentualnego przedsięwzięcia na terenie Wielkiej Brytanii), Spółka nie planuje realizacji kolejnych kontraktów w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że w latach następujących po roku 2020 Spółka nie osiągnie na terytorium Wielkiej Brytanii dochodów podlegających tam opodatkowaniu, w tym w szczególności nie osiągnie dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO GB.

Powyższe oznacza, że strata wygenerowana w 2020 r. przez zlikwidowany Zakład nie będzie podlegała odliczeniu od osiągniętego przez Spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii z tego powodu, że w latach następujących po roku 2020 Spółka nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii.

W roku 2019 w stosunkach pomiędzy Polską a Wielką Brytanią weszła w życie Konwencja MLI, na mocy której zmieniona została metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 22 ust. 2 lit a) UPO GB. Dotychczas obowiązująca metoda wyłączenia z progresją została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia. Z uwagi na fakt, iż w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wskazane zmiany przepisów UPO GB odnoszą się do Spółki od 1 stycznia 2020 r.

Uwzględniając wskazaną zmianę przepisów UPO GB, Wnioskodawca zsumował osiągnięte w roku 2020 przychody Zakładu z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w roku 2020 oraz zsumował koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 2020 przez Zakład z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Wnioskodawcę, które to pozostałe koszty podlegały wykazaniu w zeznaniu CIT-8 za rok 2020, i na tej podstawie Wnioskodawca określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce za rok 2020, wykazaną w złożonym przez siebie zeznaniu CIT-8 za rok 2020. Innymi słowy, strata wygenerowana za rok 2020 przez Zakład w całości obniżyła globalną kwotę dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę za rok 2020, wykazanego w złożonym za ten rok zeznaniu CIT-8 i w ten sposób wpłynęła na wykazaną w tym zeznaniu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2020.

Pismem z 26 października 2021 r. Spółka uzupełniła wniosek, poprzez wskazanie danych identyfikujących Klienta, z którym zawarła Kontrakt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił zgodnie z przepisami Ustawy o CIT sumując osiągnięte w roku 2020 przychody Zakładu z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w roku 2020 oraz sumując koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 2020 przez Zakład z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Wnioskodawcę, które to pozostałe koszty podlegały wykazaniu w zeznaniu CIT-8 za rok 2020, przez co strata poniesiona przez Zakład w 2020 r. w całości obniżyła globalny dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w Polsce i w ten sposób wpłynęła na wysokość podstawy opodatkowania wykazanej w złożonym przez Wnioskodawcę zeznaniu CIT-8 za rok 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on zgodnie z przepisami Ustawy o CIT sumując osiągnięte w roku 2020 przychody Zakładu z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w roku 2020 oraz sumując koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 2020 przez Zakład z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Wnioskodawcę, które to pozostałe koszty podlegały wykazaniu w zeznaniu CIT-8 za rok 2020, przez co strata poniesiona przez Zakład w 2020 r. w całości obniżyła globalny dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w Polsce i w ten sposób wpłynęła na wysokość podstawy opodatkowania wykazanej w złożonym przez Wnioskodawcę zeznaniu CIT-8 za rok 2020.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że Spółka, jako podmiot objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym zobowiązana jest wykazać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sumę wszystkich osiągniętych przez siebie dochodów, w tym również tych, które zostały osiągnięte poza terytorium Polski.

Zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu przewidziane zostały w art. 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (`(...)`). Z uwagi na to, że przychody z tytułu prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych realizowanych przez Spółkę poprzez Zakład położony na terytorium Wielkiej Brytanii nie zostały wymienione w treści art. 7b Ustawy o CIT, zawierającego zamknięty katalog przychodów ze źródła zyski kapitałowe, to uznać należy, że przychody osiągnięte przez Spółkę poprzez Zakład zaliczają się do źródła przychodów pozostałych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z przepisu tego wynika zatem, że dla celów ustalenia dochodu w źródle przychodów pozostałych (innych niż kapitałowe) za rok 2020 Spółka powinna zsumować wszystkie przychody osiągnięte w tym źródle przychodów oraz zsumować wszystkie koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Niewątpliwie zatem przychody osiągnięte przez Spółkę poprzez Zakład w roku 2020, jako przychody ze źródła przychodów pozostałych powinny zostać zsumowane z pozostałymi przychodami Spółki osiągniętymi w tym roku, zaliczanymi do tego samego źródła przychodów. Jednocześnie suma kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozostałych podlegających wykazaniu w zeznaniu rocznym za 2020 r., powinna zostać powiększona (zsumowana) z kosztami poniesionymi przez Spółkę poprzez Zakład, gdyż również są to koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozostałych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1. Przepisy te nakazują zatem nie wliczać do dochodu podlegającego opodatkowaniu zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania wpływających na dochody niepodlegające opodatkowaniu w Polsce lub też zwolnione w Polsce z opodatkowania.

Przychody osiągnięte przez Spółkę poprzez Zakład położony na terytorium Wielkiej Brytanii niewątpliwie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie podstawowej reguły wynikającej z treści art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, co wskazano już powyżej. Jednocześnie jednak, przychody osiągnięte poprzez Zakład podlegają również opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii, czyli w państwie źródła. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 UPO GB, zgodnie z którym Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (tutaj: Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tutaj: Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: Wielkiej Brytanii) działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (czyli w Wielkiej Brytanii), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Powyższe oznacza, że potencjalny dochód Zakładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno na terytorium Wielkiej Brytanii jak i na terytorium Polski. Zachodzić może zatem zjawisko podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na terytorium Wielkiej Brytanii i Polski. Eliminacji tego zjawiska służy metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 22 ust. 2 lit. a) UPO GB.

Należy zauważyć, że treść przepisu art. 22 ust. 2 lit. a) UPO GB została zmieniona wskutek ratyfikacji przez Polskę i Wielką Brytanię Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. 2018 poz. 1369, dalej zwaną: „Konwencja MLI”).

Przed zmianą przepis ten przewidywał, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Przed zmianą zatem, przepis ten przewidywał metodę unikania podwójnego opodatkowania nazywaną metodą wyłączenia z progresją, której istotą było to, że Polska zwalniała z opodatkowania dochód osiągnięty przez polskiego rezydenta na terytorium Wielkiej Brytanii, jeżeli dochód ten - zgodnie z postanowieniami UPO GB - podlegał opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii. Jak już wyżej wskazano, dochody osiągnięte przez polskich rezydentów za pośrednictwem zakładów zagranicznych zlokalizowanych na terytorium Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii (art. 7 ust. 1 UPO GB). W konsekwencji w przypadku dochodów takich, jak potencjalne dochody Zakładu Wnioskodawcy, przed zmianą treści art. 22 ust. 2 lit. a) UPO GB podlegały zwolnieniu w Polsce z opodatkowania podatkiem dochodowym. Normatywną podstawą tego zwolnienia był przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Po wskazanej wyżej zmianie treści art. 22 ust. 2 lit a) UPO GB przepis ten przewiduje, że w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej [Konwencji], dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] są zwolnione z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Zatem po zmianie treści art. 22 ust. 2 lit. a) UPO GB przepis ten przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania nazywaną metodą proporcjonalnego odliczenia. Istotą tej metody jest to, że dochód osiągany za granicą (tutaj w Wielkiej Brytanii) jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku - w określonych granicach - odlicza się podatek zapłacony za granicą. Metoda ta, nie przewiduje zatem stosowania zwolnienia z podatku w Polsce dochodu podlegającego opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Przepis art. 22 ust. 2 lit. a) UPO GB w podanym wyżej, aktualnym brzmieniu został zmieniony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w tekście syntetycznym UPO GB, (źródło: https://www.podatki.gov.pl/media/6137/upo-pl-uk-mli-tekst-syntetyczny-pl.pdf) zostały określone następujące daty wejścia w życie zmian naniesionych do UPO GB przez konwencję MLI:

„-dla Polski: 1 lipca 2018 r.; oraz

- dla Zjednoczonego Królestwa: 1 października 2018 r.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Konwencji począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Konwencji. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynajqcych się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.;”

W świetle powyższego, przewidziana w treści art. 22 ust. 2 lit a) UPO GB metoda proporcjonalnego odliczenia dotyczy podatków nakładanych przez Polskę w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Tym samym, skoro rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to w odniesieniu do Wnioskodawcy aktualne brzmienie przepisu art. 22 ust. 2 lit a) UPO GB znajduje zastosowania od dnia 1 stycznia 2020 r.

W konsekwencji, od 1 stycznia 2020 r. podatkowe skutki działalności opisanego w stanie faktycznym Zakładu Wnioskodawcy nie były już objęte metodą unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją lecz metodą proporcjonalnego odliczenia. W konsekwencji, od 1 stycznia 2020 r. w odniesieniu do Zakładu Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, a zatem dochody generowane przez Zakład nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie.

Powyższe bezpośrednio przekłada się na brak możliwości stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT. Jak już wcześniej wskazano, przepisy te nakazują nie uwzględniać - przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce - przychodów ze źródeł położonych m.in. za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także odpowiadających tym przychodom kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem przychody osiągnięte przez Zakład w roku 2020 podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT i nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 2 lit. a) UPO GB, to powinny one zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce za rok 2020. Także koszty uzyskania przychodów poniesione przez Zakład w roku 2020 powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce za rok 2020, gdyż nie znajduje do tych kosztów zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT.

Powyższe znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego Wnioskodawca postąpił prawidłowo i zgodnie z przepisami Ustawy o CIT: sumując osiągnięte w roku 2020 przychody Zakładu z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w roku 2020 oraz sumując koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 2020 przez Zakład z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Wnioskodawcę, które to pozostałe koszty podlegały wykazaniu w zeznaniu CIT-8 za rok 2020 i w ten sposób Wnioskodawca określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce za rok 2020.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS), akceptującej stanowisko podatnika zaprezentowane tam w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Wskutek zastosowania opisanych powyżej reguł wynikających z przytoczonych przepisów prawa podatkowego, ustalona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT nadwyżka kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Zakład nad przychodami uzyskanymi przez ten Zakład w roku 2020 (czyli wygenerowana w roku 2020 strata Zakładu) w całości wpłynęła na wysokość podstawy opodatkowania wykazanej przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2020 - poprzez obniżenie globalnego dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku 2020. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej zwany: „TS UE”), w pełni akceptowanym przez polskie sądy administracyjne.

Orzecznictwo TS UE rozwinęło bowiem konkretne reguły zezwalające na to, by spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania straty związane z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim. Podstawę prawną takiej możliwości TS UE wywodzi z treści art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.2004. 90. 864/2 ze zm., dalej zwany: „TFUE”). Zgodnie z art. 49 TFUE ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

W oparciu o powyższą regulację prawa wspólnotowego TS UE w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. C- 446/03 Marks & Spencer, orzekł, że „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem.

Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wytyczenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.”

Wyrok ten stał się podstawą dla możliwości rozliczenia strat poniesionych przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim przez odliczenie tej straty od dochodu spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, pod warunkiem jednak, że strata spółki zależnej ma charakter straty ostatecznej, czyli niemożliwej do odliczenia od dochodu przez spółkę zależną w państwie członkowskim jej siedziby.

Powołując się na powyższe rozstrzygnięcie, TS UE w kolejnym wyroku z dnia 15 maja 2008 r., sygn. C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, rozstrzygnął sprawę dotyczącą możliwości rozliczenia - w państwie członkowskim siedziby spółki - strat powstałych w związku funkcjonowaniem zakładu zagranicznego tej spółki, zlokalizowanego w innym państwie członkowskim. W orzeczeniu tym TS UE uznał, że: „Artykuł 43 WE (obecnie art. 49 TFUE - przyp. Wnioskodawcy) nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.”

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przestawionego przez Wnioskodawcę strata Zakładu nie została odliczona od dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii. Wynika to z faktu, że w 2020 r. Wnioskodawca nie osiągnął na terenie Wielkiej Brytanii żadnego dochodu, podlegającego zgodnie z przepisami UPO GB oraz przepisami podatkowymi brytyjskimi opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii.

Ponadto, ze względu na niepewną sytuację związaną z opuszczeniem przez Wielką Brytanię Unii Europejskiej i związane z tym utrudnienia dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty z Państw Członkowskich Unii Europejskiej (w szczególności obowiązek zatrudniania brytyjskich pracowników, co obniża rentowność ewentualnego przedsięwzięcia na terenie Wielkiej Brytanii), Spółka nie planuje realizacji kolejnych kontraktów w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że w latach następujących po roku 2020 Spółka nie osiągnie na terytorium Wielkiej Brytanii dochodów podlegających tam opodatkowaniu, w tym w szczególności nie osiągnie dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO GB.

Powyższe oznacza, że powstała w roku 2020 strata Zakładu nie będzie mogła zostać odliczona od dochodów Zakładu w latach podatkowych następujących po roku 2020, bowiem Zakład, z którym strata ta jest związana, został zlikwidowany. Jednocześnie Spółka nie planuje realizować kolejnych kontraktów budowlanych, montażowych lub instalacyjnych na terenie Wielkiej Brytanii, a zatem nie wystąpi także potencjalna możliwość powstania kolejnego zakładu o charakterze budowlano - montażowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO GB. Ponadto Spółka nie posiada na terytorium Wielkiej Brytanii zakładu zagranicznego w postaci stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO GB. W konsekwencji strata Zakładu wygenerowana w roku 2020 ma charakter straty ostatecznej w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TS UE (czyli straty niemożliwej do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii w latach następujących po roku 2020) i mogła zostać w całości uwzględniona w ustaleniu globalnego dochodu Wnioskodawcy za rok 2020 wykazanego w złożonym zeznaniu CIT-8 za ten rok.

W kontekście uprawnienia do rozliczenia strat zagranicznego zakładu w przywoływanym wyroku TSUE z dn. 13 grudnia 2005 r., sygn. C-446/03, w pkt 43 uzasadnienia zwrócono uwagę na szereg elementów, które potencjalnie mogą decydować o ograniczeniu swobody przedsiębiorczości: „Po pierwsze, dochody i straty są w prawie podatkowym dwiema stronami tego samego medalu, które powinny być w ramach danego systemu podatkowego traktowane w sposób koherentny, celem zapewnienia wyważonego rozdziału kompetencji podatkowej między zainteresowanymi państwami członkowskimi. Po drugie, jeśliby straty były uwzględniane w państwie członkowskim spółki dominującej, to istniałoby ryzyko, że będą one wykorzystywane dwukrotnie.

Po trzecie wreszcie, jeśliby straty nie były uwzględniane w państwie członkowskim położenia przedsiębiorstwa spółki zależnej, to istniałoby ryzyko unikania opodatkowania” (por. także pkt 49 wyroku TSUE z dn. 13.03.2007 r., sygn. C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue oraz pkt 94 wyroku TSUE z dn. 12.09.2006 r., sygn. C-196/04 Cadbury Schweppes pic i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue).”

Z przedstawionego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że zakaz odliczania straty poniesionej przez zagraniczny zakład może być uzasadniony ochroną interesu ogólnego, na który składa się:

1. zachowanie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (za przykład naruszenia tej przesłanki może posłużyć sytuacja, w której podmiot wybiera kraj, w którym rozliczy stratę);

2. zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględniania strat;

3. przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z przedstawionych wyżej przesłanek w niniejszej sprawie nie została spełniona. Spółka nie będzie bowiem wybierała kraju, w którym będzie rozliczała straty, gdyż kraj ten zostaje wyznaczony w oparciu o przepisy i zasady powszechnie obowiązujące niezależnie od woli Spółki (ustawa o CIT, UPO GB, prawo unijne). W związku z likwidacją Zakładu w Wielkiej Brytanii oraz brakiem zamiaru realizowania w przyszłości kolejnych kontraktów na terenie Wielkiej Brytanii nie występuje również ryzyko podwójnego uwzględnienia strat (Spółka nie będzie miała możliwości rozliczenia straty Zakładu w Wielkiej Brytanii). Likwidacja Zakładu nie jest także przejawem unikania opodatkowania, lecz standardową konsekwencją zakończenia Kontraktu zrealizowanego przez Spółkę na terenie Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na prawidłowość stanowiska zajmowanego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie nie ma wpływu fakt, że z dniem 1 lutego 2020 r. Wielka Brytania opuściła struktury Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej. Wzajemne relacje Wielkiej Brytanii i Unii Europejskiej po opuszczeniu struktur unijnych reguluje Umowa o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. UE. C. 2019. 3841. 1 ze zm., zwana dalej: „Umową Wystąpieniową”).

W myśl art. 126 Umowy Wystąpieniowej obowiązuje okres przejściowy lub okres wdrażania, który rozpoczyna się z dniem wejścia w życie niniejszej Umowy i kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 127 ust. 1 zd. 1 Umowy Wystąpieniowej o ile niniejsza Umowa nie stanowi inaczej, w okresie przejściowym prawo Unii ma zastosowanie do Zjednoczonego Królestwa i na jego terytorium. Zgodnie z art. 2 lit. a) Umowy Wystąpieniowej pod pojęciem prawa Unii należy rozumieć:

- Traktat o Unii Europejskiej (TUE), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej (zwany dalej „Traktatem Euratom”), ze zmianami lub uzupełnieniami, a także traktaty o przystąpieniu oraz Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, zwane dalej łącznie „Traktatami”;

- zasady ogólne prawa Unii;

- akty przyjęte przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii;

- umowy międzynarodowe, których Unia jest stroną, oraz umowy międzynarodowe zawarte przez państwa członkowskie działające w imieniu Unii;

- umowy między państwami członkowskimi, które te państwa zawarły jako państwa członkowskie Unii;

- akty przedstawicieli rządów państw członkowskich zebranych w Radzie Europejskiej lub Radzie Unii Europejskiej (zwanej dalej „Radą”);

- deklaracje złożone w ramach konferencji międzyrządowych, na których przyjęto Traktaty.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do sytuacji Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania żaden z wyjątków przewidzianych w art. 127 i n. Umowy Wystąpieniowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość rozliczenia strat zlikwidowanego Zakładu w Wielkiej Brytanii należy rozważać z uwzględnieniem regulacji i zasad prawa Unii Europejskiej, w tym potwierdzonych w przytoczonych wyżej wyrokach TS UE, określających warunki rozliczenia strat zakładu zagranicznego.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska w niniejszej sprawie, wynika z treści obowiązującego aktualnie wzoru formularza CIT-8 (30) stanowiącego załącznik nr 6 do Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 6 marca 2021 r. nadanym przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 lutego 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 409).

Z treści wskazanego formularza CIT-8(30) wynika, że w części D.3. w polach nr 82 lub 83 wykazaniu podlega „Strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3-4a ustawy oraz strata ze źródeł przychodów wykazanych odpowiednio w poz. 52 lub 53, podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania”.

W polach 82 lub 83 zeznania CIT-8 wykazaniu podlega zatem:

1. strata objęta art. 7 ust. 3-4a Ustawy o CIT, podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania,

2. strata ze źródeł przychodów wykazanych odpowiednio w poz. 52 lub 53 formularza CIT-8, czyli przychodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP - innych niż przychody równorzędne do kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy oraz przychody z dywidend i inne przychody z udziałów w zyskach osób prawnych niemających siedziby na terytorium RP - podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania.

Jak już wyżej wyjaśniono, strata Zakładu Wnioskodawcy nie jest stratą wskazaną wyżej pkt 1, gdyż nie znajduje do niej zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT ze względu na to, że dochody Zakładu nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 2 lit. a) UPO GB. Strata Zakładu Wnioskodawcy nie jest również stratą, o której mowa w pkt 2 powyżej, ponieważ choć jest stratą ze źródła przychodów położonego poza terytorium Polski podlegających wykazaniu w polach 52 lub 53 formularza CIT-8, to jednak nie podlega za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania (ze względu na opisany powyżej i uzasadniony przytoczonym orzecznictwem TS UE brak możliwości odliczenia straty Zakładu od dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii w roku 2020 i w latach następujących po roku 2020).

W efekcie powyższego strata Zakładu nie podlega wykazaniu w polach 82 lub 83 części D.3. formularza CIT-8.

Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT przychody Zakładu podlegają wykazaniu w polu 52 lub 53 części D.1. formularza CIT-8, zaś koszty uzyskania przychodów Zakładu podlegają wykazaniu w polach 64 lub 65 części D.2. formularza CIT-8. W konsekwencji strata Zakładu pomniejsza globalny dochód Wnioskodawcy poprzez zsumowanie wszystkich przychodów w części D.1. oraz zsumowanie wszystkich kosztów uzyskania przychodów w części D.2.

W konsekwencji, skoro strata Zakładu nie podlega wykazaniu w polach 82 lub 83 formularza CIT-8, to nie zwiększa kwoty globalnego dochodu wykazywanego w polach 78 lub 79 części D.3. formularza CIT-8, ponieważ nie stosuje się wówczas formuły matematycznej przewidzianej dla pól 84 lub 85 części D.3. formularza CIT-8.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, postąpił on zgodnie z przepisami Ustawy o CIT sumując osiągnięte w roku 2020 przychody Zakładu z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w roku 2020 oraz sumując koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 2020 przez Zakład z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Wnioskodawcę, które to pozostałe koszty podlegały wykazaniu w zeznaniu CIT-8 za rok 2020, przez co strata poniesiona przez Zakład w 2020 r. w całości obniżyła globalny dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w Polsce i w ten sposób wpłynęła na wysokość podstawy opodatkowania wykazanej w złożonym przez Wnioskodawcę zeznaniu CIT-8 za rok 2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania znajdujące się w Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369; „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. siedzibę zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat,
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 Konwencji, plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Z kolei, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 ww. Konwencji).

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące Konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między powyższymi metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Ma to oczywiście swoje odzwierciedlenie w ustawie o CIT. Pomimo bowiem możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Natomiast stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jeżeli zatem dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Art. 20 ust. 1 ustawy o CIT stanowi bowiem o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmował się realizacją kontraktów budowlanych, montażowych lub instalacyjnych na terenie Wielkiej Brytanii.

Ostatnio realizowany na terytorium Wielkiej Brytanii przez Wnioskodawcę kontrakt przekroczył 12 miesięcy, wskutek czego powstał zakład o charakterze budowlano-montażowym. Z chwilą zakończenia wykonywania prac związanych z Kontraktem Zakład uległ faktycznej, samoczynnej likwidacji. Likwidacja Zakładu nastąpiła w roku 2020. Dla celów prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wykazywanej w zeznaniu CIT-8 Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT. Na dzień likwidacji Zakładu suma poniesionych w roku 2020 przez Zakład kosztów uzyskania przychodów przewyższyła sumę przychodów osiągniętych przez Zakład w roku 2020, co oznacza, że w roku 2020 Zakład wygenerował stratę.

Strata ta nie została odliczona ani w części, ani w całości od dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii. Spółka nie planuje realizacji kolejnych kontraktów w Wielkiej Brytanii. Powyższe oznacza, że strata wygenerowana w 2020 r. przez zlikwidowany Zakład nie będzie podlegała odliczeniu od osiągniętego przez Spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii z tego powodu, że w latach następujących po roku 2020 Spółka nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii.

W roku 2019 w stosunkach pomiędzy Polską a Wielką Brytanią weszła w życie Konwencja MLI, na mocy której zmieniona została metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji. Dotychczas obowiązująca metoda wyłączenia z progresją została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia. Z uwagi na fakt, że w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wskazane zmiany przepisów Konwencji odnoszą się do Spółki od 1 stycznia 2020 r.

Uwzględniając wskazaną zmianę przepisów, Wnioskodawca zsumował osiągnięte w roku 2020 przychody Zakładu z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w roku 2020 oraz zsumował koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 2020 przez Zakład z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Wnioskodawcę, które to pozostałe koszty podlegały wykazaniu w zeznaniu CIT-8 za rok 2020, i na tej podstawie Wnioskodawca określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce za rok 2020, wykazaną w złożonym przez siebie zeznaniu CIT-8 za rok 2020.

Jak wskazuje w powyższym opisie Wnioskodawca dotychczas obowiązująca metoda wyłączenia z progresją została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia.

| Zgodnie bowiem z postanowieniami Konwencji MLI, art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z jego treścią: W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej [Konwencji], dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] są zwolnione z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

W tym miejscu należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego) ze źródeł położonych za granicą ustalane są na podstawie ustawy o CIT.

Jak wcześniej wskazano, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W art. 12 ustawy o CIT zawarto przykładowy katalog przysporzeń uznanych za przychody podatkowe. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Brak definicji ustawowej dotyczącej przychodów odnosi ten skutek, że - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz piśmiennictwem - za przychód uznaje się każde przysporzenie jakie wpływa do majątku podatnika, które ma charakter trwały. Przychodem będą zatem osiągnięte przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zagranicznego zakładu przysporzenia.

Drugim czynnikiem kształtującym dochód są koszty uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wskazać należy, że przychody (dochody) uzyskiwane ze źródeł położonych poza terytorium Polski poprzez Zakład funkcjonujący na terytorium Wielkiej Brytanii na podstawie art. 5 ust. 3 ww. Konwencji oraz związane z tym koszty uzyskania przychodów, Spółka powinna wykazać w zeznaniu rocznym. Przychody te łączy się z przychodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce i odpowiadającymi im kosztami ich uzyskania.

W sytuacji, w której umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego, stratę poniesioną na zagranicznym zakładzie można uwzględnić przy rozliczeniu dochodu na podstawie art. 7 ustawy o CIT.

Rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych należy połączyć wszystkie przychody i koszty danej jednostki – również w sytuacji, gdy koszty zagranicznego zakładu przewyższają przychody tego zakładu – i nie dokonywać wyłączenia z dochodu (straty) zagranicznego zakładu.

Zatem Spółka ekonomicznie „skonsumuje” stratę z działalności zakładu zagranicznego; nie będzie tylko podatku, który można byłoby odliczyć.

Biorąc pod uwagę metodę proporcjonalnego odliczenia (metoda zaliczenia), w przypadku której przychody wraz z kosztami uzyskania osiągnięte w danym państwie (Wielkiej Brytanii) są w całości brane pod uwagę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że w ramach tej metody możliwe jest rozpoznanie wszystkich kosztów i przychodów poniesionych przez zakład zagraniczny, niezależnie od tego czy przychody alokowane do tego zakładu przewyższają koszty czy też nie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.