0111-KDIB1-1.4010.463.2021.2.NL

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.), uzupełnionym 12 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy usługi w postaci prac dostosowawczych nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu powiązanego stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy usługi w postaci prac dostosowawczych nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu powiązanego stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.463.2021.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 12 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zajmuje się produkcją hamulców samochodowych.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisu art. 11 UPDOP ponosi opłatę za wykonanie prac dostosowawczych, obejmujących adaptacje istniejących technologii i produktów hamulcowych do specyficznych potrzeb i wymagań klienta. Są to prace związane z pracami inżynieryjnymi i projektowymi, które prowadzone są w kontekście konkretnych projektów dla poszczególnych klientów. Innymi słowy, są to prace mające na celu adaptację istniejących technologii do wymagań klienta, czyli w uproszczeniu stworzenie projektu konkretnego hamulca pod konkretny model samochodu.

Podmiot świadczący usługę jest odpowiedzialny za przygotowanie najodpowiedniejszego rozwiązania pod względem technicznym według wymagań klienta, tj. dopasować układ hamulcowy do konkretnego modelu samochodu. Przekazuje on Spółce (zakładowi produkcyjnemu) rysunki techniczne gotowych produktów. Wszelkie zastrzeżenia co do procesu produkcyjnego odbywającego się w oparciu o rysunki techniczne są zgłaszane z powrotem, do zespołu prac dostosowawczych, a zespół ten modyfikuje odpowiednie rysunki. Rysunki techniczne obejmują zarówno rysunki o charakterze ogólnym, jak i rysunki bardzo szczegółowe, tzw. wykonawcze, które określają wszystkie szczegółowe parametry komponentów i sposób ich składania w docelowy produkt. Każdy projekt zawiera również tzw. analizę FMEA, czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów. Metoda ta ma na celu zapobieganie skutkom wad, które mogą wystąpić w fazie projektowania oraz w fazie wytwarzania.

Spółka ujmuje koszty nabytych usług w postaci prac dostosowawczych w sprawozdaniu finansowym w pozycji kosztów działalności operacyjnej, a dla celów podatkowych traktuje jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Konieczność ponoszenia kosztów usług w postaci prac dostosowawczych jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej produktów (gdyż ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów), choć koszt ten nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów.

Wynagrodzenie innego podmiotu powiązanego z tytułu wykonywania prac dostosowawczych zostało ustalone na zasadach rynkowych i oparte na powiększeniu kosztów związanych ze świadczeniem usług - kosztów bezpośrednich i części kosztów ogólnych poniesionych w trakcie realizacji prac dostosowawczych o odpowiedni narzut.

Koszty ponoszone z tytułu realizacji prac dostosowawczych są zawsze uwzględniane w analizie rentowności danego projektu, obejmującego wyprodukowanie określonego wyrobu. Proces ustalania ceny za wyrób jest rozłożony w czasie i zależy od wyniku negocjacji z klientem. Zawsze przed przystąpieniem do projektu Spółka kalkuluje próg rentowności dla wyprodukowania wyrobu. W kalkulacji uwzględniane są, m.in.:

· planowane wolumeny sprzedażowe,

· koszty zmienne,

· prognozowane wartości kosztów stałych, w tym kosztów prac dostosowawczych,

· prognozowane wydatki na środki trwałe oraz oprzyrządowanie, które pozostaje w lokalizacji dostawcy,

· dopłaty do wydatków na środki trwałe dokonywane przez klientów (ustalane w drodze negocjacji).

W oparciu o wyżej wskazany sposób kalkulacji Spółka podejmuje decyzję o przystąpieniu bądź wycofaniu się z określonego projektu. W konsekwencji cena wyrobu zawsze jest znana przed przystąpieniem Spółki do projektu. Jednocześnie jest ona weryfikowana na podstawie analizy rentowności dla danego projektu, uwzględniającej wydatki na przeprowadzenie prac dostosowawczych.

Wnioskodawca w dniu 26 listopada 2018 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie w zakresie ustalenia czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajduje zastosowanie do opłaty licencyjnej oraz kosztów nabywanych usług w postaci prac dostosowawczych, które należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. Niemniej jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 12 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.467.2018.3.MK pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia w zakresie prac dostosowawczych. Po ponownym przeanalizowaniu przedstawionego własnego stanowiska w sprawie, Spółka postanowiła ponownie złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo Spółka w dniu 30 października 2019 r. zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej w sprawie sklasyfikowania przedmiotowej usługi. W odpowiedzi z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. (…), OKiNUS w Łodzi wskazał, iż wymienione usługi adaptacji istniejących technologii do wymagań klienta, obejmujące stworzenie projektu konkretnego hamulca pod konkretny model samochodu, mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi w postaci prac dostosowawczych nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu powiązanego stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty nabywanych przez Spółkę usług prac dostosowawczych należy uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do kosztów nabywanych usług w postaci prac dostosowawczych, gdyż przedmiotowe usługi nie są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Usługodawców zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym stanowi art. 15e ust. 1 UPDOP. Jednak w przepisach UPDOP brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zbliżone pojęcia pojawiają się jednak w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej samej ustawy, który odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W odniesieniu do powyższej regulacji przyjmuje się, iż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym obejmuje „usługi niematerialne” czyli - najszerzej rzecz ujmując - takiego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Historycznie bowiem, pojęcie usług o charakterze niematerialnym występowało w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP przed 1 czerwca 2004 r. Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go ze wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych, skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP do wymienionych w nim świadczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jest to o tyle istotne, iż analiza przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e UPDOP wskazuje, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń właśnie w odniesieniu do usług niematerialnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) ustawodawca nakreśla, iż celem dodawanego przepisu (art. 15e UPDOP) jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej, uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e UPDOP oraz regulacji art. 21 UPDOP w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 UPDOP.

W szczególności, na gruncie przepisu art. 21 UPDOP ugruntowała się linia orzecznicza (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15) w odniesieniu do interpretacji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Zgodnie z orzecznictwem, w tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP (analogicznie do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 UPDOP), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP (analogicznie w art. 15e ust. 1 UPDOP) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Spółki usługi w zakresie prac dostosowawcze nie zawierają w sobie elementów żadnej z usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, w szczególności elementów usługi doradczej.

Współczesny przemysł motoryzacyjny rozwija się w kierunku, w którym produkcja coraz częściej realizowana jest w strategii Build-to-Order. Wymaga ona współpracy producentów aut z dostawcami części i modułów na jak najwcześniejszym etapie produkcji (a nawet na etapie przedprodukcyjnym - projektowania) w celu dopasowania przyszłego produktu do potrzeb nabywcy. Zespół prac dostosowawczych podmiotu powiązanego jest odpowiedzialny za przygotowanie najodpowiedniejszego rozwiązania pod względem technicznym według wymagań klienta, tj. dopasować układ hamulcowy do konkretnego modelu samochodu. Efektem prac tego zespołu są uzgodnione z klientem rysunki techniczne gotowych produktów, które mają być wytworzone na rzecz producenta samochodów, które są przekazywane producentowi części (w tym przypadku Spółce) w celu ich produkcji.

W powyższym kontekście należy wskazać, iż pojęcie usług doradczych nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, stąd też zasadne jest sięgnięcie do wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „doradztwo” to „udzielanie fachowych porad”. Działalność doradcza może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego, a czynności doradcze mogą mieścić się w ramach różnego rodzaju usług. Jednak tak szerokie rozumienie pojęcia usług doradczych nie może zostać zastosowane do wykładni przepisów prawa podatkowego. Stąd też pomocniczo wskazane byłoby sięgnięcie do PKWiU. Niewątpliwie natomiast do usług „doradczych” oraz „zarządzania i kontroli” należeć będą usługi wskazane w dziale 70 PKWiU jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem, podczas gdy usługi nabywane przez Spółkę mają zupełnie inny charakter. Powyższą argumentacje dodatkowo wzmacnia opinia klasyfikacyjna Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą usługi adaptacji istniejących technologii do wymagań klienta, obejmujące stworzenie projektu konkretnego hamulca pod konkretny model samochodu, mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, zgodnie z którym, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu, udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych), nie polegają one jednak na aktywnym działaniu doradcy.

W podobnym brzmieniu wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 678/20 wskazując, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Natomiast w doktrynie doradztwo określane jest jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu i obejmujące przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 854/20, WSA w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 604/19 oraz z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 910/19.

Ponadto, w literaturze wskazuje się, że doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tą odpowiedzialność ponoszą (por. F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Tym samym, kluczową cechą, którą definiuje usługi doradcze jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat, jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, które zostały użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie obejmują usługi opisanej w niniejszym wniosku. Nabywane od podmiotu powiązanego prace dostosowawcze (o charakterze usług projektowania technicznego) nie stanowią, ani nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi prac dostosowawczych nie posiadają również cech wspólnych z ww. świadczeniami. Tym samym przedmiotowe usługi nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących podobnych usług w sektorze motoryzacyjnym, tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

· 27 marca 2020 r., Znak; 0111-KDIB1-1.4010.45.2020.1.DK;

· 20 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.18.2019.2.HK;

· 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.261.2019.1.JKT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy usługi w postaci prac dostosowawczych nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu powiązanego stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (`(...)`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponosi opłatę za wykonanie prac dostosowawczych, obejmujących adaptacje istniejących technologii i produktów hamulcowych do specyficznych potrzeb i wymagań klienta. Są to prace związane z pracami inżynieryjnymi i projektowymi, które prowadzone są w kontekście konkretnych projektów dla poszczególnych klientów. Innymi słowy, są to prace mające na celu adaptację istniejących technologii do wymagań klienta, czyli w uproszczeniu stworzenie projektu konkretnego hamulca pod konkretny model samochodu.

Podmiot świadczący usługę jest odpowiedzialny za przygotowanie najodpowiedniejszego rozwiązania pod względem technicznym według wymagań klienta, tj. dopasować układ hamulcowy do konkretnego modelu samochodu. Przekazuje on Spółce (zakładowi produkcyjnemu) rysunki techniczne gotowych produktów. Wszelkie zastrzeżenia co do procesu produkcyjnego odbywającego się w oparciu o rysunki techniczne są zgłaszane z powrotem, do zespołu prac dostosowawczych, a zespół ten modyfikuje odpowiednie rysunki. Rysunki techniczne obejmują zarówno rysunki o charakterze ogólnym, jak i rysunki bardzo szczegółowe, tzw. wykonawcze, które określają wszystkie szczegółowe parametry komponentów i sposób ich składania w docelowy produkt. Każdy projekt zawiera również tzw. analizę FMEA, czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów. Metoda ta ma na celu zapobieganie skutkom wad, które mogą wystąpić w fazie projektowania oraz w fazie wytwarzania.

Wynagrodzenie innego podmiotu powiązanego z tytułu wykonywania prac dostosowawczych zostało ustalone na zasadach rynkowych i oparte na powiększeniu kosztów związanych ze świadczeniem usług - kosztów bezpośrednich i części kosztów ogólnych poniesionych w trakcie realizacji prac dostosowawczych o odpowiedni narzut.

Koszty ponoszone z tytułu realizacji prac dostosowawczych są zawsze uwzględniane w analizie rentowności danego projektu, obejmującego wyprodukowanie określonego wyrobu. Proces ustalania ceny za wyrób jest rozłożony w czasie i zależy od wyniku negocjacji z klientem. Zawsze przed przystąpieniem do projektu Spółka kalkuluje próg rentowności dla wyprodukowania wyrobu.

Spółka zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej w sprawie sklasyfikowania przedmiotowej usługi. W odpowiedzi, OKiNUS w Łodzi wskazał, iż wymienione usługi adaptacji istniejących technologii do wymagań klienta, obejmujące stworzenie projektu konkretnego hamulca pod konkretny model samochodu, mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy usługi w postaci prac dostosowawczych nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu powiązanego stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Natomiast według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Według Organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi w postaci prac dostawczych, mieszczce się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych”, nie zawierają elementów „usług doradczych” oraz „usług zarządzania”.

Opisane we wniosku usługi mieszczce się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych”, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ww. ustawy, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku „Usług projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych” sklasyfikowanych do PKWiU 71.12.17.0. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując opisane we wniosku usługi w postaci prac dostosowawczych nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu powiązanego, mieszczce się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych” nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że zdaniem Organu, usługi w postaci prac dostosowawczych nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu powiązanego nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów bezzasadne jest odnoszenie się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy koszty nabywanych przez Spółkę usług prac dostosowawczych należy uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.