0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 12 października oraz 15 i 19 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest równa lub większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest równa lub większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.1.AW, wezwano o jego uzupełnienie, co też nastąpiło 15 oraz 19 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest duńską spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Danii oraz będącą rezydentem podatkowym w Danii. Spółka nie jest rezydentem podatkowym w Polsce ani nie posiada w Polsce zakładu w świetle Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wnioskodawca jest udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki Celowe” lub „SPV”). Spółki Celowe zostały utworzone w celu realizacji inwestycji w postaci zespołu elektrowni wiatrowych (tzw. farm wiatrowych). Każda ze Spółek celowych jest operatorem odrębnej farmy wiatrowej, w skład której wchodzą budowle, urządzenia/maszyny oraz budynki składające się na elementy farmy wiatrowej, do których można w szczególności zaliczyć:

- zespoły elektryczno-wiatrowe (turbiny wiatrowe), składające się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz;

- wieże;

- fundamenty wież,

- linie średniego napięcia,

- stacja transformatorowa składająca się m.in. z budynku z wyposażeniem (np. szafy rozdzielcze, urządzenia pomiarowe, automatyka), transformatora, konwerterów, fundamentów, kabli kanałów kablowych, oraz

- dróg i platform.

Pojedyncze elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki) są skonstruowane w ten sposób, iż wieża jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną tj. turbina wiatrowa. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie jest przekształcana za pomocą generatora w energię elektryczną. Powyższe wyliczenie elementów inwestycji należy traktować jako przykładowe, a nie wyczerpujące wyliczenie wszystkich elementów. Zasadniczo jednak elementy inwestycji można podzielić na budowle, urządzenia/maszyny i budynki, które nie powinny ulegać istotnym zmianom w stosunku do opisanych powyżej. Podkreślenia wymaga, iż pomimo, że poszczególne elementy farmy wiatrowej są posadowione na gruncie i mogą być z nim trwale związane, w szczególności poprzez fundamenty, to grunty na których została zrealizowana inwestycja nie są własnością Spółek Celowych. Inwestycje zostały zrealizowane na gruntach nienależących do SPV, tj. Spółki Celowe zrealizowały inwestycję wiatrowe na gruntach, które są w ich posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz prawo własności do tych gruntów przysługuje innym podmiotom. Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży udziałów w Spółkach Celowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest równa lub większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to czy w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) nie przekracza 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) jest większa niż 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów SPV (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji, to w takiej sytuacji transakcja sprzedaży udziałów w SPV nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce dokonywanej przez spółkę z siedzibą na terytorium Dani zostały uregulowane na podstawie art. 9 ust. 4 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), zastępując brzmienie art. 13 ust. 5 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r., nr 43, poz. 368, dalej: „UPO”). Zgodnie z art. 9 ust. 4 Konwencji MLI, (dla celów Konwencji) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w (Umawiającym się państwie) z przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub powierniczej, mogą być opodatkowane w innym (Umawiającym się państwie), jeżeli w dowolnym momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności akcji lub porównywalnych praw wartość tych akcji lub porównywalnych praw pochodzi bezpośrednio lub pośrednio w ponad 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego innego (umawiającego się państwa).

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 6 UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego we wcześniejszych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Innymi słowy, jeżeli w ciągu 365 dni przed przeniesieniem własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z nieruchomości znajdujących się na terytorium drugiego umawiającego się państwa, transakcja może podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się ten majątek.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczącego własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł innych zasobów naturalnych z tym zastrzeżeniem, że statki morskie, statki żeglugi śródlądowej, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego. Tym samym określając zakres pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie UPO, należy sięgnąć do przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terenie państwa, w którym znajdują się składniki majątku należące do podmiotu, którego udziały lub prawa są przedmiotem transakcji (zbycia).

Mając na uwadze powyższe, definiując na gruncie niniejszej sprawy zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie UPO w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółki Celowe, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”). Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza także orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r.; sygn. akt III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony”.

Polskie prawodawstwo nie definiuje „majątku nieruchomego”. W tym zakresie pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC zgodnie z którym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości. Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z rzymska paremią superficies solo cedit na podstawie art. 191 KC własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Innymi słowy artykuł 191 KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób, że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości również na tę rzecz. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie ustalając zakres pojęciowy „mienia należącego do spółki” w świetle polskiego prawa cywilnego należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej KC oraz w Księdze drugiej KC - Własność i inne prawa rzeczowe. Artykuł 44 KC stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno- gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona lub wynajmowana staje się mieniem należącym do dzierżawcy lub najemcy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że „mieniem należących do spółki” SPV z pewnością nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez tę spółkę na podstawie umów dzierżawy, najmu lub innych umów o podobnym charakterze - Spółki Celowe nie dysponują w stosunku do tych nieruchomości prawem własności, o którym mowa w art. 44 KC wymaganym dla uznania go za „mienie należące” do tej spółki. Z perspektywy Kodeksu Cywilnego dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego SPV nie są także elementy farmy wiatrowej posadowione na takich nieruchomościach, które mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu) zgodnie z zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC lub też alternatywnie mogą stanowić ruchomości należące do Spółek Celowych. Konkludując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze grunty stanowią majątek nieruchomy SPV, bowiem SPV nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na cudzym gruncie, które mogą stanowić części składowe nieruchomości (a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu) albo stanowią ruchomości. Mając na uwadze powyższe przepisy KC, należy ponownie podkreślić, że poszczególne elementy farmy wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie i trwale związane z tym gruntem (budynki i budowle) mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu) albo w przypadku braku trwałego związania z gruntem mogą stanowić ruchomości (majątek ruchomy). W konsekwencji, w żadnym wypadku nie mogą one być uznane za majątek nieruchomy należący do SPV. Potwierdzenie powyższego można znaleźć w komentarzu do art. 191 KC red. Osajda 2021, wyd. 28/P. Księżak, zgodnie z którym „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (`(...)`) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14).(`(...)`) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają”. Ponadto w komentarzu red. Załucki 2020, wyd. 2 Wrzecionek znajdziemy potwierdzenie, że: „Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu i jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2-3 KC oraz art. 48-49 KC. Zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (…).”

Jednocześnie rozważając kwestie opodatkowania w Polsce sprzedaży SPV, należy wziąć pod uwagę również treść art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), zgodnie z którym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (tj. podatników, niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski), uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Innymi słowy, opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać sprzedaż udziałów w spółce bądź innych praw do spółki osobowej, w której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami KC poszczególne elementy farmy wiatrowej skonstruowane na cudzym gruncie i trwale związane z tym gruntem (budynki i budowle) mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu) lub też w przypadku braku trwałego związania z gruntem mogą stanowić ruchomości, to tym samym nie będą stanowiły nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV. Dodatkowo, należy również uwzględnić wprowadzone 1 stycznia 2021 r. zmiany w polskiej ustawie o CIT, które nakładają dodatkowe obowiązki podatkowe na firmy działające w branży nieruchomości (spółki nieruchomościowe). Jedną z tych zmian było wprowadzenie nie funkcjonującej dotychczas w polskim ustawodawstwie definicji „spółki nieruchomościowej”. Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej, oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Innymi słowy, w przypadku podmiotów kontynuujących działalność (jak ma to miejsce w przypadku Spółek Celowych), za spółkę nieruchomością uważa się podmiot inny niż osoba fizyczna, zobowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w odniesieniu do którego zostały spełnione następujące przesłanki:

- na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do tych nieruchomości;

- wartość bilansowa tych nieruchomości przekroczyła 10 mln zł, oraz

- w roku poprzedzającym rok podatkowy wpływy podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% wszystkich wpływów podatkowych.

Analizując powyższe regulacje oraz przedmiotowy stan faktyczny należy w szczególności zwrócić uwagę, że:

- inwestycje w postaci farm wiatrowych Spółek Celowych są realizowane na gruntach nienależących do SPV, tj. na gruntach będących w ich posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz do których prawo własności przysługuje innym podmiotom i zgodnie ze wcześniejszymi wyjaśnieniami nie stanowią nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV;

- oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy, wpływy podatkowe z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych nie stanowiły co najmniej 60% wszystkich wpływów podatkowych SPV.

W świetle powyższego, Spółki Celowe nie spełniają definicji spółki nieruchomościowej a tym samym nie sposób uznać, że ciążą na nich z tego tytułu dodatkowe obowiązki podatkowe, a w szczególności jako płatnika, obowiązek zapłaty zaliczki na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19% w sytuacji, w której stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski a przedmiotem transakcji są udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

W związku z powyższym należy również zauważyć, że SPV posiadająca farmę wiatrową nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu nowelizacji ustawy o CIT, ponieważ spółka ani nie jest prawnym właścicielem nieruchomości, na której farma wiatrowa jest położona, a elementy farmy wiatrowej nie będą uważane za nieruchomość (majątek nieruchomy) należącą do SPV ani nie spełnia określone w ustawie o CIT kryterium określonego źródła wpływów podatkowych.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, w każdym przypadku zbycia przez nią udziałów w Spółkach Celowych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 6 UPO a konsekwencji, czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w Spółkach Celowych nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym elementy farmy wiatrowej nie stanowią majątku nieruchomego (nieruchomości) a tym samym sprzedaż przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym w Polsce na którym nie ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, udziałów w spółce będącej operatorem farmy wiatrowej nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku prezentowanym w wydawanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach, w tym m.in.:

- interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „Jednocześnie, w świetle przepisów polskiego k.c., do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na gruncie, które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu, a z perspektywy SPV są ruchomościami. Natomiast jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, na podstawie art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski osiągane przez Wnioskodawcę z siedzibą w Danii z tytułu przeniesienia własności udziałów mogą być opodatkowane w Polsce tylko wówczas, gdy wartość tych udziałów (akcji) w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce”.

- interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-477/14-3/PS w której za prawidłowe uznano stanowisko zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia przez nią udziałów posiadanych w spółce G R, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji. W konsekwencji, zyski z przeniesienia przez Spółkę własności udziałów w G R będzie podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Spółka jako zbywca ma siedzibę, tj. w Luksemburgu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1

ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.