0111-KDIB1-1.4010.385.2021.2.EJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 14 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług, może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom – jest prawidłowe,

- na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, koszty usług świadczonych przez Kontraktorów z tytułu wytworzenia przez nich komponentu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług bankowych, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do lit. b tego wskaźnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in., w zakresie ustalenia, czy:

- programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług, może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom,

- na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, koszty usług świadczonych przez Kontraktorów z tytułu wytworzenia przez nich komponentu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług bankowych, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do lit. b tego wskaźnika.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.385.2021.1.EJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank A S.A. (dalej: „Bank”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. (…)

(…)

W związku z realizowaną strategią, Bank stale dąży do poszerzania zasobów posiadanej wiedzy i szukania dla niej nowych zastosowań celem podniesienia innowacyjności oferowanych usług. W konsekwencji, Bank stale pracuje nad wzbogaceniem swojej oferty. Takie działania podyktowane są faktem, iż wraz z rozwojem technologicznym, zmieniają się również zachowania i oczekiwania Klientów. Istotnym elementem usługi bankowej jest oszczędność czasu, łatwa dostępność usługi oraz możliwość realizacji zleceń w kanale zdalnym, bez konieczności wizyty w placówce Banku. Popularyzacja aplikacji mobilnych i innych rozwiązań oferowanych w ramach powszechnego dostępu do Internetu dodatkowo przyczynia się do wzrostu zapotrzebowania na rozwijanie nowoczesnych technologii informatycznych przez Bank.

Przyjęcie modelu biznesowego opartego na wprowadzaniu nowych rozwiązań cyfrowych wynika również z rosnącej konkurencji między bankami oraz wzrostem liczby pozabankowych instytucji finansowych oferujących zaawansowane technologicznie usługi finansowe (tzw. „F.”).

Wysoki poziom cyfryzacji usług w pozostałych bankach funkcjonujących na polskim rynku powoduje konieczność sprostania specyficznym wymaganiom Klientów, którzy swobodnie poruszają się w świecie Internetu i aplikacji mobilnych poszukując najlepszych, spersonalizowanych ofert. Z tego powodu, Spółka uwzględnia w swych działaniach rozszerzenie digitalizacji usług bankowych, zarówno w istniejących, jak i nowych produktach zwracając szczególną uwagę na rozwój innowacyjności, stanowiący jeden z elementów przewagi konkurencyjnej w sektorze bankowym.

Postępujące zmiany w otoczeniu gospodarczym, społecznym oraz konieczność dostosowywania się do regulacji prawnych związanych z rozwojem technologicznym, czego przykład może stanowić wdrożenie tzw. Dyrektywy PSD2, mającej zagwarantować bezpieczeństwo uwierzytelniania transakcji bezgotówkowych, wymagają od Banku stałego dostosowywania modelu funkcjonowania na miarę nowoczesnej gospodarki opartej na innowacyjnych rozwiązaniach technologicznych. Dlatego, oprócz tradycyjnych usług związanych z działalnością depozytowo-kredytową, Bank stale wprowadza do oferty szereg usług dodatkowych, opartych na technologiach informatycznych.

Nieustannie rosnąca konkurencja na rynku usług finansowych, jak i coraz większe wymagania Klientów w zakresie cyfryzacji usług, wymagają od Banku stałego prowadzenia prac rozwojowych w tym zakresie. Działania rozwojowe prowadzone w sposób ciągły i systematyczny, aby stale uzupełniać i rozwijać zasoby wiedzy posiadane przez Bank. Prowadzone prace rozwojowe mają charakter twórczy, gdyż przyczyniają się one do powstawania nowych bądź rozwoju/ulepszaniu narzędzi technologicznych wykorzystywanych w działalności Banku. Bank musi tworzyć nowe rozwiązania w zakresie świadczonych usług dla Klientów, aby utrzymać wysoką pozycję na rynku. Wymienione cechy świadczą o tym, że, Bank prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „B+R”) w celu utrzymania i zwiększania udziału oferowanych usług w rynku usług bankowych.

Efektem prowadzenia działalności B+R przez Bank jest wytwarzanie programów komputerowych, wykorzystywanych w świadczeniu usług. Systemy informatyczne Banku składające się na bankowość elektroniczną (Internet i mobile banking), z której korzystają na co dzień Klienci wymagają ciągłych prac rozwojowych, które polegają na projektowaniu i wprowadzaniu zmian w danym języku programowania (tzw. kodowaniu), np. tworzeniu bardziej intuicyjnych i prostszych w obsłudze interfejsów aplikacji mobilnej. Ponadto, Bank w ramach prac B+R projektuje także ulepszenia do istniejących systemów wymagające stworzenia nowych kodów źródłowych, które współdziałają z kodem istniejącym. Analogiczne prace muszą być także prowadzone w stosunku do systemów informatycznych składających się na tzw. bankowość tradycyjną (front i back-office), czyli aplikacje obsługiwane przez pracowników Banku w ramach świadczenia usług bankowych (np. umożliwiające sprawniejsze i szybsze wprowadzanie i realizowanie dyspozycji klientów). Stworzone oprogramowanie komputerowe jest konsekwentnie testowane i wdrażane jako element nowo oferowanych lub modyfikowanych usług finansowych i nowoczesnych usług bankowych. Dodatkowo, Bank stale pracuje nad automatyzacją i cyfryzacją procesów powiązanych z usługami, np. obsługą wniosków kredytowych, tak aby osiągać jak najbardziej efektywne rozwiązania.

Oprogramowanie tworzone przez Bank jest udostępniane Klientom poprzez bankowość elektroniczną dostępną poprzez sieć Internet (dalej: „e-bankowość”) oraz poprzez aplikację mobilną dostępną dla Klientów na urządzeniach przenośnych typu smartfon czy tablet (dalej: „Aplikacja”). Oba te zdalne kanały dystrybucji/realizacji usług uzupełnione o bankowość telefoniczną (call-center) stanowią środowisko, bez którego obecnie nie jest możliwe świadczenie usług bankowych.

Z tego względu, warunkiem koniecznym dla komercjalizacji nowych usług opartych o oprogramowanie komputerowe, jest umożliwienie Klientom Banku korzystania z e-bankowości oraz Aplikacji. Co istotne udostępnienie oprogramowania odbywa się z zapewnieniem najwyższych standardów bezpieczeństwa danych, wynikających z regulacji obowiązujących jednostki z sektora bankowego. Zapewnienie bezpiecznego użytkowania oprogramowania Banku przez Klientów, również wymaga wdrożenia zautomatyzowanych procesów weryfikacji i uwierzytelniania, których podstawą jest zastosowanie nowych technologii informatycznych.

Prace B+R Banku prowadzone są przez wykwalifikowanych pracowników (dalej: „Pracownicy”) realizujących poszczególne projekty z zakresu tworzenia nowych narzędzi informatycznych i/lub ulepszania już istniejących. Bank korzysta również ze wsparcia zewnętrznych dostawców zarówno dużych firm informatycznych, jak i małych dostawców (tzw. freelancerów) o wysokich kompetencjach (dalej: „Kontraktorzy”). Wykorzystują oni posiadane przez siebie kompetencje, wiedzę i umiejętności oraz własną kreatywną pracę do opracowywania i tworzenia nowych koncepcji i narzędzi.

Pracownicy oraz Kontraktorzy w ramach wspólnie prowadzonych Projektów tworzą wewnętrzne zespoły IT w departamentach wyodrębnionych w ramach struktury Spółki, takich jak:

- Departament Informatyki,

- Biuro Projektów IT,

- Departament Rozwoju Aplikacji,

- Departament Zarządzania Aplikacjami i Procesami IT.

Aktualnie, znacząca część Pracowników i Kontraktorów pracuje w metodyce (S., D.O., D.T.).

Każdy nowy projekt realizowany w ramach działalności B+R Banku, wymaga skompletowania niezbędnego zespołu składającego się z kilku osób. W skład zespołu, w zależności od posiadanych kompetencji, mogą wchodzić zarówno Pracownicy, jak i Kontraktorzy. Żaden z członków zespołu nie tworzy gotowego oprogramowania samodzielnie. Zespoły składają się z analityków projektujących wespół z jednostkami biznesowymi Banku koncepcje, rozwiązania, cele, funkcjonalności i architekturę, programistów (tzw. developerów IT), testerów (testujących zgodność stworzonego oprogramowania z założeniami), a także informatyków odpowiadających za wdrożenie produkcyjne i utrzymanie (tzw. maintenance). Z tytułu wytworzonego oprogramowania wszelkie prawa majątkowe przysługują Spółce.

Jak już wspomniano we wcześniejszej części wniosku, oprogramowanie opracowywane przez Bank stanowi zarówno ulepszenie istniejącej oferty, jak też źródło nowych usług cyfrowych sukcesywnie wprowadzanych do oferty Banku.

Usługi oferowane przez Bank, które wykorzystują wypracowane rozwiązania technologiczne, można podzielić na następujące grupy:

a) Grupa 1 - depozyty i produkty inwestycyjne, na które składają się m.in. konta bieżące, konta oszczędnościowe, lokaty terminowe, lokaty strukturyzowane oraz inne produkty inwestycyjne;

b) Grupa 2 - kredyty i pożyczki, tj. m.in. kredyty gotówkowe, karty kredytowe, limity w koncie, kredyty i pożyczki hipoteczne, factoring, leasing;

c) Grupa 3 - usługi dodatkowe m.in. płatności BLIK, płatności zbliżeniowe w oparciu o tokenizowane karty debetowe, przelewy natychmiastowe Express Elixir, przelewy SEPA, powiadomienia SMS, możliwość dodawania kont z innych banków poprzez zintegrowane logowanie do Aplikacji lub e-bankowości (otwarta bankowość P.), możliwość automatycznego potwierdzenia dochodu wpływającego na konto w innym banku w procesie zawierania umowy pożyczki gotówkowej, automatyczne płatności za autostradę.

Przychody uzyskiwane z produktów z Grupy 1 są przede wszystkim związane z obsługą rachunków osobistych i firmowych oraz opłatami manipulacyjnymi za obsługę produktów oszczędnościowych i inwestycyjnych. Klient może korzystać z produktów z Grupy 1 zarówno w kanale zdalnym, jak i klasycznym poprzez obsługę w placówce. Niemniej jednak, posiadając dostęp do e-bankowości lub Aplikacji, Klient ma możliwość wykonywania transakcji płatniczych oraz zakładania dodatkowych rachunków lub lokat poprzez składanie oświadczeń online. Ponadto, Bank opracował i udostępnił także funkcjonalność otwierania rachunków z wykorzystaniem fotoweryfikacji tożsamości Klienta oraz moduł biometryczny służący do uwierzytelniania i autoryzacji.

W ramach Grupy 2 Bank uzyskuje przychody z odsetek (w tym dyskontowych) oraz prowizji. Odsetki (dyskonto) są wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału, natomiast prowizja jest wynagrodzeniem obejmującym obsługę kredytu, tj. czynności administracyjne na etapie rozpatrywania wniosku oraz tzw. obsługę posprzedażową. W niniejszej grupie produktów, Bank zapewnia również całkowicie zdigitalizowany kanał zawierania umów na produkty kredytowe oraz ich dalszą obsługę za pośrednictwem Aplikacji i e-bankowości obejmujący podpisanie umowy, wypłatę środków, badanie zdolności kredytowej, spłatę rat.

Grupa 3 produktów stanowi uzupełnienie oferty usług z Grupy 1 oraz Grupy 2. Są to usługi integralnie związane z rozwiązaniami technologicznym wprowadzonymi przez Bank. Usługi te nie są dostępne dla Klientów poza e-bankowością i Aplikacją i wymagają korzystania z oprogramowania informatycznego opracowanego przez Spółkę. Oznacza to, że Aplikacja lub e-bankowość stanowią jedyne narzędzia do zlecenia przez Klienta transakcji, czy też skorzystania z usług bankowych z tej grupy.

W związku z prowadzoną działalnością B+R, Bank planuje skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „ulga IP Box”). Spółka planuje zastosować ulgę IP Box do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), uwzględnionego w cenie sprzedaży usług bankowych świadczonych przez Bank na rzecz Klientów.

Należy podkreślić, że Bank planuje zastosowanie ulgi IP Box do dochodów osiąganych z wykorzystania stworzonych lub rozwiniętych przez Bank programów komputerowych wykorzystywanych przy świadczeniu usług bankowych. Stąd, wdrożenie ulgi IP Box planowane jest w przypadku ww. dochodów w części, w jakiej usługi świadczone przez Bank są związane z wykorzystywaniem programów komputerowych udostępnianych Klientom. Z tego względu, Bank nie zamierza stosować preferencyjnego opodatkowania dla dochodów generowanych w wyniku udostępniania i zarządzania kapitałem Klientów (np. odsetki i marże od kredytów, które stanowią przychody związane z udzieleniem finansowania).

W celu obliczenia dochodu podlegającego preferencyjnej stawce opodatkowania 5%, Spółka wyodrębni dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. oprogramowania komputerowego) uwzględnionego w cenie usługi/grupy usług bankowych.

Należy podkreślić, że oprogramowanie wytworzone przez Bank nie stanowi odrębnego produktu, z którego Spółka uzyskuje oddzielny dochód, a stanowi integralny element danej usługi bankowej. Wyodrębnienie dochodu z oprogramowania komputerowego zostanie dokonane w stosunku do sprzedaży usług, które są ściśle powiązane z wykorzystaniem programów komputerowych. Wyodrębniony dochód zostanie ustalony przez Bank z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 24d ust. 8 w zw. z art. 11c oraz 11d ustawy o CIT oraz aktach wykonawczych.

Biorąc pod uwagę charakterystykę oferowanych usług bankowych oraz stopień wykorzystania oprogramowania komputerowego w prowadzonej działalności bankowej, Spółka zamierza ustalić wysokość przychodów (oraz dochodów) osiąganych z oprogramowania zawartego w cenie usług bankowych w oparciu o zasadę ceny rynkowej posługując się metodą lub metodami weryfikacji cen transferowych wskazanymi w art. 11d ust. 1 ustawy CIT. Należy również podkreślić, iż takie stanowisko jest preferowane przez OECD w przypadku obliczania dochodu z własności intelektualnej w analizowanym przypadku (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Countering Harmful Tax Practices Morę Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5: 2015 Finał Report, s. 29).

W ramach przyjętej metody ustalenia dochodu z KPWI, który zostanie objęty ulgą IP Box, Bank dokona następujących obliczeń:

1. Ustali rentowność danej usługi według wzoru:

Narzut (%) = (przychody z danej usługi - koszty całkowite świadczenia danej usługi)/koszty całkowite świadczenia danej usługi.

1. Opierając się na ewidencji czasu pracy, Spółka zidentyfikuje czas przeznaczony na prowadzenie prac B+R dotyczących stworzenia i/lub ulepszenia danego oprogramowania. Następnie obliczy udział procentowy czasu pracy poświęconego na czynności B+R związane ze wskazanym oprogramowaniem w stosunku do ogólnego czasu pracy Pracownika/Kontraktora.
2. Oprogramowanie wraz z przypisanym do niego czasem spędzonym na czynności B+R zostanie przyporządkowane do usługi za pomocą:

a) alokacji bezpośredniej - jeżeli prace programistyczne są wykorzystywane tylko do świadczenia jednej usługi wówczas czas na prace B+R dla danego oprogramowania jest alokowany bezpośrednio do tej usługi;

b) alokacji pośredniej - w przypadku, w którym dane oprogramowanie wykorzystywane jest w świadczeniu więcej niż jednej usługi zastosowany zostanie klucz przychodowy, tj. współczynnik stanowiący iloraz przychodu z danej usługi i przychodu ze wszystkich usług przypisanych do danego oprogramowania. Współczynnik zostanie zastosowany do czasu pracy B+R zaalokowanego na dane oprogramowanie ustalonego zgodnie z pkt. (2).

1. Następnie, biorąc pod uwagę indywidualne zaangażowanie Pracowników i Kontraktorów w czynności B+R, z ewidencji rachunkowej zostanie wydzielony koszt z tytułu wynagrodzenia tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony został na realizację działalności B+R związanej z danym oprogramowaniem przypisanym do usługi z zastosowaniem ww. metod alokacji.
2. Do tak wyliczonych „kosztów osobowych B+R per usługa” zostanie dodany narzut danej usługi - wyliczony zgodnie z pkt. 1- określając w ten sposób przychód z danego oprogramowania zawartego w cenie usługi.

Jak wskazano powyżej, wszystkie prace oraz zmiany do oprogramowania są ewidencjonowane przez Pracowników i Kontraktorów w systemie ewidencji zadań programistycznych, w którym prowadzone są wszystkie działania operacyjne, zgłoszenia zmian oraz bieżący monitoring prac nad oprogramowaniem. Analiza raportów czasu pracy umożliwia Spółce określenie proporcji czasu poświęconego przez Pracowników i Kontraktorów na prace w ramach Projektów B+R do całkowitego czasu pracy tych osób. Tym samym, możliwe jest skalkulowanie kosztów z tytułu wynagrodzeń przypadających na działalność B+R. W efekcie, do kosztów bezpośrednich nie zostaną zaliczone wynagrodzenia w części, w której nie są związane z działalnością B+R polegającą na wytworzeniu i/lub ulepszeniu oprogramowania Banku.

Do kosztów osobowych zaliczone zostaną koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz Pracowników, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części, w jakiej pracownicy Spółki uczestniczyli w projektach B+R polegających na tworzeniu oprogramowania na potrzeby Klientów Banku oraz o koszty związane z usługami Kontraktorów stanowiących wynagrodzenie za prace wykonywane na poszczególnych Projektach.

W celu ustalenia dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży oprogramowania komputerowego zawartego w cenie świadczonych usług bankowych, z ceny usługi/grupy usług wyodrębniony zostanie przychód z oprogramowania, który następnie zostanie pomniejszony o odpowiadające mu koszty bezpośrednie i koszty pośrednie poniesione na jego wytworzenie i/lub ulepszenie. Na potrzeby wyliczenia kosztów pośrednich poszczególnych usług/grup usług, do których świadczenia wymagane jest oprogramowanie wytworzone w ramach prac B+R, Bank wykorzystuje metodologię opracowaną na potrzeby raportów zarządczych. Przedmiotowe raporty przygotowywane są w celu wyliczenia dochodu z poszczególnych usług/grup usług. Dane wynikające z raportów są prezentowane Zarządowi Banku oraz instytucjom regulującym rynek bankowy (Komisja Nadzoru Finansowego, Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów).

Dane finansowe gromadzone dla celów rachunkowości zarządczej oraz dla celów raportowania do instytucji nadzorujących zawierają informacje dotyczące rentowności poszczególnych usług świadczonych przez Bank i opierają się o faktycznie poniesione koszty i uzyskane przychody zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Banku. Kalkulacja rentowności poszczególnych usług oraz raporty czasu pracy Pracowników i Kontraktorów będą przechowywane przez Bank jako ewidencja stanowiąca podstawę do ustalenia przychodów i kosztów w księgach rachunkowych Spółki w odniesieniu do poszczególnych typów oprogramowania.

W konsekwencji, prowadząc na bieżąco ewidencję czasu pracy oraz wykorzystując dane z ewidencji rachunkowej, Bank będzie w stanie ustalić przychód (dochód) z oprogramowania, którego cena zawiera się w cenie oferowanej usługi bankowej oraz przypisane do niego koszty bezpośrednie i pośrednie.

Wysokość kwalifikowanego dochodu ze sprzedaży oprogramowania zawartego w usługach Banku zostanie ustalona jako iloczyn dochodu wyliczonego zgodnie z opisaną wyżej metodologią osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Dla celów kalkulacji kwalifikowanego dochodu z KPWI, koszty do wyliczenia wskaźnika nexus zostaną przypisane w następujący sposób:

A - koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i na umowę o pracę oraz koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, serwerów i sprzętu niezbędnego do prowadzenia prac B+R;

B - koszty usług Kontraktorów (programistów współpracujących) na nabycie wyników prac B+R,

C - koszty związane z nabyciem wyników prac B+R od podmiotów powiązanych, o ile sytuacja taka wystąpi (na moment złożenia niniejszego wniosku Bank nie ponosi tego typu kosztów);

D - koszty nabycia przez Bank kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

W zakresie rocznego rozliczenia podatku dochodowego z uwzględnieniem ulgi IP Box Spółka będzie:

- obliczać przychód z KPWI zgodnie z metodologią wskazaną powyżej;

- ustalać wysokość kosztów bezpośrednich przypadających na dane KPWI oraz kosztów pośrednich z zastosowaniem współczynnika przychodowego;

- wykazywać dochód z poszczególnych KPWI (różnica uzyskanych przychodów z każdego KPWI pomniejszona o odpowiadające mu koszty pośrednie i bezpośrednie) pomnożony przez wskaźnik nexus (ustalony odrębnie dla każdego KPWI).

Wygenerowany w ten sposób dochód podatkowy Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5% i dokonać rozliczenia z tego tytułu w rocznej deklaracji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących ulgi IP Box, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), co też niniejszym czyni Spółka.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego Wniosku nie jest ocena prowadzonych przez Wnioskodawcę prac pod kątem wskazania czy działalność jest działalnością B+R. Z tego względu, w ocenie Banku, nie zachodzi potrzeba zmiany pytania sformułowanego we wniosku, ani stanowiska Banku w tym zakresie.

Bank prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o CIT, tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie Banku działalność w zakresie wytwarzania i ulepszania oprogramowania ma charakter:

- Twórczy

Działalność twórcza Wnioskodawcy przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji, rozwiązań, niewystępujących dotychczas w praktyce rynkowej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u konkurencji.

- Systematyczny

Projekty są realizowane według określonego planu obejmującego prace koncepcyjne, implementacyjne, testowe, a następnie wdrożeniowe. Wykonywane prace są monitorowane w całym cyklu projektu od momentu tworzenia do momentu implementacji oprogramowania do oferowanych przez Bank usług. Oznacza to, że działalność B+R w Spółce jest uporządkowana i realizowana według określonego planu i nie ma charakteru sporadycznego lub jednorazowego.

Bank podejmując prace związane z projektami przyjmuje określone cele oraz metodycznie je realizuje wyznaczając odpowiednie zasoby kadrowe oraz harmonogram do ich realizacji. Działalność Spółki w zakresie tworzenia rozwiązań informatycznych ma zatem charakter systematyczny i jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu. Efekty prac wykorzystywane są w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Bank.

- Zwiększający zasoby wiedzy i znajdowania dla nich nowych zastosowań

Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i umiejętności z dziedziny rozwiązań informatycznych oraz projektowania ulepszonych produktów. Podejmowane przez wykwalifikowanych specjalistów czynności obejmują merytoryczne prace twórcze o zindywidualizowanym charakterze wykorzystujące aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w szczególności z dziedziny informatyki, architektury oprogramowania, technologii i budowania aplikacji. Jednocześnie, wiedza posiadania i gromadzona przez Bank w ramach realizacji nowych projektów, jest wykorzystywana do tworzenia nowych produktów wdrażanych do oferty Banku.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuję, że od 2018 r. Bank regularnie korzysta z tzw. ulgi B+R, tj. dokonuje zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odliczeń od podstawy opodatkowania CIT poniesionych kosztów kwalifikowanych na działalność B+R.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegająca na tworzeniu Oprogramowania komputerowego lub jego części jest działalnością twórczą, ponieważ w swojej istocie polega na wytwarzaniu zapisanych w stosownym języku programowania algorytmów połączonych z określonymi danymi („programów komputerowych”), które są następnie przekształcane za pomocą tzw. kodów źródłowych do postaci wykonalnej, czyli ostatecznej wersji użytkowej służącej do realizacji określonych zadań.

Mając na uwadze powyższe, części oprogramowania komputerowego będące efektem prac Wnioskodawcy są programem komputerowym i zarazem utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy, którego ust. 2 stanowi, iż ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Wnioskodawca w związku z szybkim postępem technologicznym, w szczególności z zakresu nowych rozwiązań płatniczych oraz zabezpieczeń bankowości elektronicznej i mobilnej – w ramach prowadzonej działalności B+R - tworzy nowe Oprogramowanie oraz ulepsza (rozwija) dotychczasowe. Efektem prac działalności B+R jest tworzenie zatem zapisanych w stosownym języku programowania algorytmów połączonych z określonymi danymi („programów komputerowych”). Oczywiście kody źródłowe służące przekształcaniu tych algorytmów do postaci wykonalnej podlegają również ochronie praw autorskich zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami.

Wnioskodawca planuje zastosowanie preferencyjnej stawki 5% za lata 2019-2021 oraz w przyszłych latach podatkowych, tj. za okresy gdy takie prawo przysługiwało i będzie przysługiwać Bankowi.

Szczegółowa ewidencja pozwalająca na wyliczenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, prowadzona jest od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. i jest kontynuowana przez Bank w każdym kolejnym roku podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny i zorganizowany rozbudowaną ewidencję do celów zarządczych opartą na danych finansowych z ksiąg rachunkowych prowadzonych rzetelnie i na bieżąco - pozwalając tym samym na wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów oraz kosztów i dochodu związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które Wnioskodawca wytwarza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie, jak również w kolejnych latach podatkowych jeżeli Wnioskodawca będzie tworzył inne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ewidencja również prowadzona będzie na bieżąco. Prowadzona ewidencja daje/i będzie dawała (w przypadku zdarzenia przyszłego) możliwość wyodrębnienia odpowiednich kosztów o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł dokonać stosownej kalkulacji na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych z uwzględnieniem pomocniczych ewidencji dla celów zarządczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 ustawy o CIT, z których dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług (…), może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

2. Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, koszty usług świadczonych przez Kontraktorów z tytułu wytworzenia przez nich komponentu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług bankowych, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do lit. b tego wskaźnika? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. W związku z tym, dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług bankowych (…), może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Bank planuje wdrożyć w Spółce ulgę IP BOX, która w myśl art. 24d ust. 1 ustawy o CIT opiera się na uzyskaniu preferencji podatkowej umożliwiającej zastosowanie 5% stawki podatku dla dochodów KPWI. Zatem zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania do obliczenia podatku (z uwzględnieniem obniżonej stawki podatku) stanowi suma dochodów z KPWI osiągniętych w roku podatkowym.

Przy czym, z KPWI mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT, w tym między innymi, autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, jeżeli przedmiotowe prawo zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Zgodnie z podstawowymi kryteriami do zastosowania IP Box przytoczonymi w powyższych przepisach, Bank do zastosowania ulgi IP Box musi wykazać dochód uzyskany z KPWI objętego ochroną praw własności intelektualnej, a ponadto wytworzone bądź ulepszone KPWI musi być wynikiem prowadzonej działalności B+R.

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność B+R należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., dalej: „PSWN”).

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWN, rozumie się:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych usług, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W konsekwencji, należy uznać, że aby działalność została uznana za B+R musi ona spełniać łącznie następujące przesłanki, a mianowicie:

- mieć charakter twórczy,

- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

- być podejmowana w sposób systematyczny,

- być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy,

- wykorzystywać posiadane zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak zostało wskazane przez Bank, prace realizowane w Spółce polegają na opracowywaniu pojedynczych funkcjonalności, modułów lub całych systemów, które następnie są implementowane do systemu wykorzystywanego do tworzenia zleceń usług bankowych przez Klientów, tj. e-bankowości i Aplikacji, za pośrednictwem których jest możliwa realizacja części usług, świadczonych jedynie w kanale e-bankowości i bankowości mobilnej.

Wykonywane przez Pracowników i Kontraktorów prace programistyczne prowadzą do powstania innowacyjnych rozwiązań, mających na celu ulepszenie i tworzenie dodatkowych funkcjonalności w Aplikacji i e-bankowości. Zatem, programy będące wytworem działalności zespołów informatycznych Banku stanowią przejaw twórczości, której efekty są wykorzystywane w działalności komercyjnej Spółki. W rezultacie prowadzone prace informatyczne mają charakter twórczy.

Ponadto, Pracownicy oraz Kontraktorzy, posiadają szeroką specjalistyczną wiedzę w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, którą wykorzystują do świadczenia usług przez Bank. Zasadne jest twierdzenie, że prace informatyków stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWN. Jednocześnie, prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych jest jednym z warunków uznania danej działalności podatnika jako działalności B+R. Warto podkreślić, że użycie spójnika „lub” oznacza, że możliwe jest prowadzenie działalności w jednym z dwóch wspomnianych obszarów, aby prace mogły być uznane jako działalność B+R.

Rosnąca konkurencja wymaga od Spółki ciągłego podążania za nowymi trendami technologicznymi, które zwiększają atrakcyjność oferty wśród dużej konkurencji na rynku usług bankowych. Ponadto, Bank jest narażony na wiele ryzyk związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa Klientom - w szczególności w sieci Internet - oraz na mnogość restrykcji i obowiązków formalno-prawnych obowiązujących Bank. Zatem, prace nad stworzeniem nowych rozwiązań są nakierowane na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy i szukaniu dla niej nowych zastosowań w postaci nowych i ulepszonych usług bankowych oferowanych Klientom.

W związku z powyższym Bank prowadzi, buduje i kontroluje procesy rozwoju oprogramowania w sposób regularny i zorganizowany. Przejawem tego, jest istnienie uporządkowanych struktur zespołowych, które składają się ze specjalistów w dziedzinie informatyki, architektury systemów, programowania oraz kierowania i zarządzania projektami. Zespoły te nieprzerwanie wykonują prace na rzecz Banku, realizując bieżące plany rozwoju i kontrolując efekty wykonywanych działań w zakresie rozwoju oraz tworzenia nowego oprogramowania. Wymienione okoliczności świadczą o tym, że praca w zakresie tworzenia oprogramowania prowadzona jest w sposób systematyczny. Mając na uwadze charakter prowadzonych prac, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż realizowana przez Spółkę działalność podejmowana w zakresie tworzenia oprogramowania dedykowanego dla Klientów spełnia definicję prac B+R, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W konsekwencji, czynności podejmowane przez Spółkę wypełniają znamiona definicji działalności B+R, co uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi IP Box.

W zakresie spełnienia przesłanki uzyskiwania dochodów z KPWI należy zaznaczyć, że efektem powyżej opisanych działań Banku są w szczególności programy komputerowe (tworzone za pomocą danego języka oprogramowania kody źródłowe) będące przejawem działalności twórczej, co wynika bezpośrednio z prowadzonych prac B+R. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia MF”), ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego”. W świetle polskiego prawa brakuje także precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Niemniej jednak, ocena czy program komputerowy stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, odbywa się na zasadach ogólnych wyrażonych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., „Ustawa o prawie autorskim”).

Zatem, w celu określenia czy wytwarzane przez Bank oprogramowanie spełnia warunki uznania go za KPWI należy odnieść się do przepisów Ustawy o prawach autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. Ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawiera art. 74 ww. ustawy.

Na potrzeby ustalenia co jest przedmiotem praw autorskich w programie komputerowym w myśl art. 74 Ustawy o prawach autorskich, kierując się stanowiskiem zawartym w Komentarzu do Ustawy o prawach autorskich pod red. Prof. dr hab. Ewy Ferenc-Szydełko (Komentarz wyd. 4, 2021 r.) „(`(...)`) za program komputerowy należałoby uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu, w formie wyrażanej w postaci (`(...)`) zapisu aplikacji w formie kodu źródłowego (source code), zawierający komendy (w zależności od przyjętego języka programowania niekiedy przybierające postać zbliżoną do klasycznych zapisów tekstowych w języku angielskim), a ponadto kodu maszynowego (object code), zrozumiałego wyłącznie dla maszyn cyfrowych.” Pojęcie i ochrona programu komputerowego jako prawa autorskiego jest także przedmiotem rozważań w prawie unijnym, tj., w Dyrektywnie Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, nr 2009/24/WE (Dz. Urz. UE L 111/16, dalej: „Dyrektywa”). Pkt 7 preambuły Dyrektywy definiuje programy komputerowe „jako programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”.

Tak więc, biorąc pod uwagę wymienione definicje programu komputerowego, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 Ustawy o prawach autorskich obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, stosownie do Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej Pracowników i Kontraktorów Banku) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W powyższym rozumieniu pojęcie „program komputerowy” powinno obejmować kompleksowy charakter i nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko.

Należy również zauważyć, że w akapicie nr 54 Objaśnień MF wskazano, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.” Oprogramowanie (rozumiane również jako nowsze wersje już istniejącego oprogramowania, które zawierają dodatkowe funkcjonalności lub pozbawione są zidentyfikowanych błędów) wytwarzane przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż wytwarzane programy komputerowe oraz rozwiązania programistyczne mające charakter ulepszeń powodują powstawanie nowych kodów źródłowych i spełniają definicję KPWI. Bank wskazuje zatem, iż w przedstawionym stanie faktycznym należy przyjąć, iż wytwarza on oprogramowanie komputerowe stanowiące KPWI, o którym mowa w treści przepisu art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, którego przedmiot ochrony prawnej został wytworzony w ramach działalności B+R prowadzonej przez Spółkę.

W myśl art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z KPWI jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Należy zaznaczyć, że Spółka w swojej ofercie posiada usługi, które nie mogą być świadczone na rzecz Klientów bez wykorzystania wdrożonych rozwiązań programistycznych (np. usługa BLIK, automatyczne powiadomienia SMS, szybkie przelewy internetowe). W przypadku niewytworzenia danego KPWI, Bank z całą pewnością nie byłby w stanie uzyskiwać żadnego przychodu z danej usługi, ponieważ nie mógłby jej świadczyć i tym samym osiągać przychodów ze sprzedaży. W tym przypadku, brak rozwiązań informatycznych uzupełniających ofertę Banku, spowodowałby obniżenie atrakcyjności usług dla Klientów i tym samym spadek przychodów ze sprzedaży tych usług. W aktualnym otoczeniu rynkowym opartym na digitalizacji, możliwe jest, że Klienci nie chcieliby współpracować ze Spółką w takim samym zakresie, gdyż wybraliby korzystniejsze rozwiązania oferowane przez konkurentów Banku. Spółka świadczy zatem usługi z wykorzystaniem rozwiązań technologicznych wynikających z opracowanego KWPI maksymalizując tym samym swój przychód i wzmacniając swoją pozycję na rynku.

Ze względu na specyfikę działalności Banku, wytworzone KPWI związane z Aplikacją i e-bankowością odnosi się wprost do usług bankowości internetowej i mobilnej. Oznacza to, że przychód z KPWI zawarty jest w cenie usługi bankowej zgodnie z pkt 3 przywołanego art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Zatem, dochód osiągany przez Bank z KPWI może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom.

Z analizy przepisów art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz ust. 8 ustawy o CIT wynika, że do ustalenia dochodu (straty) z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi należy zastosować tzw. zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o CIT) zobowiązującej podatników do stosowania warunków oraz cen, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. W związku z faktem, że część usług Banku jest ściśle związana z technologią informatyczną uzależniając jej świadczenie od posiadanej Aplikacji, czy dostępu do e-bankowości, Bank planuje ustalić wysokość dochodu z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży usług bankowych.

W konsekwencji, praktyczna implementacja ulgi IP Box w Banku wiąże się z koniecznością zastosowania przepisów o cenach transferowych wskazanych w ustawie o CIT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2491).

Jednocześnie w myśl art. 11d ust. 2 ustawy o CIT, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1 art. 11d ustawy o CIT, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednie w danych okolicznościach. Jak wynika z kolei z ust. 3, przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Biorąc pod uwagę charakter transakcji przebiegających w Banku oraz mnogość rożnych konfiguracji zastosowania KPWI, każdy przypadek należy analizować oddzielnie uwzględniając specyfikę sektora bankowego i uwarunkowań tego rynku. (…)

Dochód z poszczególnych KPWI podlegać będzie pomnożeniu przez wysokość właściwego dla danego KPWI wskaźnika nexus. Wygenerowany w ten sposób dochód (wynik) Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%.

W świetle powyższych rozważań, jak nadmieniono we wcześniejszej części wniosku, Spółka jest zdania, że wytwarzane w ramach prac B+R oprogramowanie stanowi KPWI w części udostępnianej Klientom w ramach usług bankowych (…).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz Kontraktorów z tytułu wytworzenia przez nich komponentu usługi należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem, należy te koszty uwzględnić w lit. b wskaźnika nexus, na potrzeby obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W ramach kosztów wskazanych do rozliczenia ulgi IP Box, Spółka planuje uwzględnić również zakup wyników prac badawczo-rozwojowych od Kontraktorów i ujmie wskazane koszty w literze „b” wskaźnika nexus.

Wskaźnik ten obliczany jest według następującego wzoru art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

(a+b)*1.3 / a+b+c+d

We wzorze tym, poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d poniżej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Banku, usługi świadczone przez Kontraktorów nie prowadzą do wytworzenia KPWI w rozumieniu art. 24d. W rezultacie, nie zostaną zaliczone jako litera „d” wskaźnika nexus. Jak wspomniano we wniosku, Kontraktorzy w ramach umów zawartych z Bankiem nie są zobowiązani do wytwarzania odrębnych programów na rzecz Banku. W każdym przypadku stanowią oni część zespołu projektowego i biorą udział w określonej części prac wyznaczonych przez Bank. Nie dochodzi natomiast do sytuacji, gdy dany Kontraktor samodzielnie prowadzi prace koncepcyjne, wykonawcze i wdrożeniowe prowadzące do wytworzenia zdatnego do użycia oprogramowania. Fakt, że Kontraktorzy działają na podstawie umów uwzględniających obowiązek przeniesienia praw autorskich to zapis ten stanowi jedynie formę zabezpieczenia i uprawnia Bank do dalszego wykorzystywania efektów prac Kontraktorów w prowadzonej działalności B+R w sposób legalny, pozwalając na późniejsze czerpanie przez Bank zysków z wykorzystania efektów tych prac.

Zatem, w ocenie Banku koszty usług świadczonych przez Kontraktorów nie stanowią wynagrodzenia za nabycie KPWI, jednakże są kosztem poniesionym na nabycie wyników prac twórczych niezbędnych do wytworzenia poszczególnych elementów danej usługi bankowej (prace B+R).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- interpretacja indywidulana z 21 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.223.2020.1.AW określającej, że: „(…) koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty kwalifikowane do kategorii "b" tego wskaźnika”;

- interpretacja indywidulana z 20 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.463.2019.2.APO, w której wskazano, że: „zasadnym jest uznanie, że koszty wynikające z Umów B2B dot. osób współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinny zostać ujęte w lit. „b”, jeśli współpracownicy są/będą podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., lub w lit. c, w sytuacji gdy współpracownicy są/będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.”;

- interpretacja indywidulana z 23 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że „(`(...)`) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), będą one ujęte w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.”;

- interpretacja indywidulana z 10 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES, w której pytanie organ podatkowy wskazał, że: „Obliczając wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy przyjąć, że koszt wynikający z Umów B2B jest składnikiem wzoru oznaczonego literą b”;

- interpretacja indywidulana z 17 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, w której wskazano, że: „(`(...)`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

W świetle dotychczasowej praktyki organów, wynagrodzenia wypłacane na rzecz Kontraktorów wykonujących prace twórcze w procesie tworzenia nowych i ulepszonych usług, stanowią w opinii Banku nabycie wyników prac B+R i są zatem wykazywane w literze „b” wskaźnika nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”). Kwestia ta została przyjęta jako nie podlegający ocenie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto stosownie do zadanego pytania Nr 1 wyznaczającego zakres wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z których dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom, a więc dotyczą tylko programów komputerowych udostępnionych klientom banku.

Dodatkowo przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena możliwości skorzystania przez Bank jednocześnie z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz ulgi IP-Box, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy ujętych w zadanych pytaniach oraz stanowisku Wnioskodawcy w sprawie.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 updop, są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r., poz. 213),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

1. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
2. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 przedmiot opodatkowania ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 updop, stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności. Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Bank prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o CIT, tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Efektem prowadzenia działalności B+R przez Bank jest wytwarzanie programów komputerowych, wykorzystywanych w świadczeniu usług. Systemy informatyczne Banku składające się na bankowość elektroniczną (Internet i mobile banking), z której korzystają na co dzień Klienci wymagają ciągłych prac rozwojowych, które polegają na projektowaniu i wprowadzaniu zmian w danym języku programowania (tzw. kodowaniu), np. tworzeniu bardziej intuicyjnych i prostszych w obsłudze interfejsów aplikacji mobilnej. Ponadto, Bank w ramach prac B+R projektuje także ulepszenia do istniejących systemów wymagające stworzenia nowych kodów źródłowych, które współdziałają z kodem istniejącym. Analogiczne prace muszą być także prowadzone w stosunku do systemów informatycznych składających się na tzw. bankowość tradycyjną (front i back-office), czyli aplikacje obsługiwane przez pracowników Banku w ramach świadczenia usług bankowych (np. umożliwiające sprawniejsze i szybsze wprowadzanie i realizowanie dyspozycji klientów). Stworzone oprogramowanie komputerowe jest konsekwentnie testowane i wdrażane jako element nowo oferowanych lub modyfikowanych usług finansowych i nowoczesnych usług bankowych. Dodatkowo, Bank stale pracuje nad automatyzacją i cyfryzacją procesów powiązanych z usługami, np. obsługą wniosków kredytowych, tak aby osiągać jak najbardziej efektywne rozwiązania.

Oprogramowanie tworzone przez Bank jest udostępniane Klientom poprzez bankowość elektroniczną dostępną poprzez sieć Internet (dalej: „e-bankowość”) oraz poprzez aplikację mobilną dostępną dla Klientów na urządzeniach przenośnych typu smartfon czy tablet (dalej: „Aplikacja”). Oba te zdalne kanały dystrybucji/realizacji usług uzupełnione o bankowość telefoniczną (call-center) stanowią środowisko, bez którego obecnie nie jest możliwe świadczenie usług bankowych.

Z tego względu, warunkiem koniecznym dla komercjalizacji nowych usług opartych o oprogramowanie komputerowe, jest umożliwienie Klientom Banku korzystania z e-bankowości oraz Aplikacji. Co istotne udostępnienie oprogramowania odbywa się z zapewnieniem najwyższych standardów bezpieczeństwa danych, wynikających z regulacji obowiązujących jednostki z sektora bankowego. Zapewnienie bezpiecznego użytkowania oprogramowania Banku przez Klientów, również wymaga wdrożenia zautomatyzowanych procesów weryfikacji i uwierzytelniania, których podstawą jest zastosowanie nowych technologii informatycznych.

Prace B+R Banku prowadzone są przez wykwalifikowanych pracowników (dalej: „Pracownicy”) realizujących poszczególne projekty z zakresu tworzenia nowych narzędzi informatycznych i/lub ulepszania już istniejących. Bank korzysta również ze wsparcia zewnętrznych dostawców zarówno dużych firm informatycznych, jak i małych dostawców (tzw. freelancerów) o wysokich kompetencjach (dalej: „Kontraktorzy”). Wykorzystują oni posiadane przez siebie kompetencje, wiedzę i umiejętności oraz własną kreatywną pracę do opracowywania i tworzenia nowych koncepcji i narzędzi.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegająca na tworzeniu Oprogramowania komputerowego lub jego części jest działalnością twórczą, ponieważ w swojej istocie polega na wytwarzaniu zapisanych w stosownym języku programowania algorytmów połączonych z określonymi danymi („programów komputerowych”), które są następnie przekształcane za pomocą tzw. kodów źródłowych do postaci wykonalnej, czyli ostatecznej wersji użytkowej służącej do realizacji określonych zadań.

Mając na uwadze powyższe, części oprogramowania komputerowego będące efektem prac Wnioskodawcy są programem komputerowym i zarazem utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy, którego ust. 2 stanowi, iż ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W związku z prowadzoną działalnością B+R, Bank planuje skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „ulga IP Box”). Spółka planuje zastosować ulgę IP Box do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), uwzględnionego w cenie sprzedaży usług bankowych świadczonych przez Bank na rzecz Klientów.

Należy podkreślić, że Bank planuje zastosowanie ulgi IP Box do dochodów osiąganych z wykorzystania stworzonych lub rozwiniętych przez Bank programów komputerowych wykorzystywanych przy świadczeniu usług bankowych. Stąd, wdrożenie ulgi IP Box planowane jest w przypadku ww. dochodów w części, w jakiej usługi świadczone przez Bank są związane z wykorzystywaniem programów komputerowych udostępnianych Klientom. Z tego względu, Bank nie zamierza stosować preferencyjnego opodatkowania dla dochodów generowanych w wyniku udostępniania i zarządzania kapitałem Klientów (np. odsetki i marże od kredytów, które stanowią przychody związane z udzieleniem finansowania).

W celu obliczenia dochodu podlegającego preferencyjnej stawce opodatkowania 5%, Spółka wyodrębni dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. oprogramowania komputerowego) uwzględnionego w cenie usługi/grupy usług bankowych.

Należy podkreślić, że oprogramowanie wytworzone przez Bank nie stanowi odrębnego produktu, z którego Spółka uzyskuje oddzielny dochód, a stanowi integralny element danej usługi bankowej. Wyodrębnienie dochodu z oprogramowania komputerowego zostanie dokonane w stosunku do sprzedaży usług, które są ściśle powiązane z wykorzystaniem programów komputerowych. Wyodrębniony dochód zostanie ustalony przez Bank z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 24d ust. 8 w zw. z art. 11c oraz 11d ustawy o CIT oraz aktach wykonawczych.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalająca na wyliczenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, prowadzona jest od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. i jest kontynuowana przez Bank w każdym kolejnym roku podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny i zorganizowany rozbudowaną ewidencję do celów zarządczych opartą na danych finansowych z ksiąg rachunkowych prowadzonych rzetelnie i na bieżąco - pozwalając tym samym na wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów oraz kosztów i dochodu związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które Wnioskodawca wytwarza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie, jak również w kolejnych latach podatkowych jeżeli Wnioskodawca będzie tworzył inne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ewidencja również prowadzona będzie na bieżąco. Prowadzona ewidencja daje/i będzie dawała (w przypadku zdarzenia przyszłego) możliwość wyodrębnienia odpowiednich kosztów o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł dokonać stosownej kalkulacji na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych z uwzględnieniem pomocniczych ewidencji dla celów zarządczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, z których dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług, ustalony w sposób opisany we wniosku, może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to będzie spełniało definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję w sposób wskazany w art. 24e ust. 1 updop, Spółka wyodrębnia dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. programu komputerowego) uwzględnionego w cenie usługi/grupy usług bankowych. Zatem Spółka, może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop w stosunku do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi bankowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 updop, z których dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług, może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Wątpliwości Wnioskodawcy, czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, koszty usług świadczonych przez Kontraktorów z tytułu wytworzenia przez nich komponentu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług bankowych, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do lit. b tego wskaźnika.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 updop.

W myśl bowiem art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Jednocześnie wskazać należy, że pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 115) wynika, że „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.

W związku z powyższym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 2, tj. ustalenia czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus koszty usług świadczonych przez Kontraktorów z tytułu wytworzonych przez nich komponentów oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług bankowych, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika, wskazać należy, że z wniosku wynika, że Kontraktorzy w ramach umów zawartych z Bankiem nie są zobowiązani do wytwarzania odrębnych programów na rzecz Banku. W każdym przypadku stanowią oni część zespołu projektowego i biorą udział w określonej części prac wyznaczonych przez Bank. Nie dochodzi natomiast do sytuacji, gdy dany Kontraktor samodzielnie prowadzi prace koncepcyjne, wykonawcze i wdrożeniowe prowadzące do wytworzenia zdatnego do użycia oprogramowania. Fakt, że Kontraktorzy działają na podstawie umów uwzględniających obowiązek przeniesienia praw autorskich to zapis ten stanowi jedynie formę zabezpieczenia i uprawnia Bank do dalszego wykorzystywania efektów prac Kontraktorów w prowadzonej działalności B+R w sposób legalny, pozwalając na późniejsze czerpanie przez Bank zysków z wykorzystania efektów tych prac. Zatem koszty usług Kontraktorów stanowią nabycie wyników B+R.

Powyższe oznacza, że dla potrzeb kalkulacji wskaźnika Nexus, Wnioskodawca winien ująć te wydatki pod lit. b wskaźnika Nexus zważywszy na to, że Kontraktorzy nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania Nr 2, zgodnie z którym koszty usług świadczonych przez Kontraktorów z tytułu wytworzenia przez nich komponentu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług bankowych, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do lit. b tego wskaźnika jest prawidłowe.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, czy:

- programy komputerowe tworzone i ulepszane przez Bank stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których dochód uwzględniony w cenie świadczonych usług, może zostać opodatkowany z uwzględnieniem ulgi IP Box, w części w jakiej te usługi są związane z oprogramowaniem komputerowym udostępnionym Klientom,

- na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, koszty usług świadczonych przez Kontraktorów z tytułu wytworzenia przez nich komponentu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług bankowych, należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do lit. b tego wskaźnika

- jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.