0111-KDIB1-1.4010.384.2021.4.MF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021), uzupełnionym 21 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy jeżeli Wnioskodawcy uczestniczą w przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów to otrzymana przez Wnioskodawców działających jako podmioty pośredniczące kwota Zwrotu Kosztów nie powoduje po stronie Wnioskodawców (ani po stronie Organizatora sieci ani X) powstania przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji zapłacona następnie przez Wnioskodawców kwota Zwrotu Kosztów w tej samej wysokości nie stanowi dla nich kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeżeli Wnioskodawcy uczestniczą w przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów to otrzymana przez Wnioskodawców działających jako podmioty pośredniczące kwota Zwrotu Kosztów nie powoduje po stronie Wnioskodawców (ani po stronie Organizatora sieci ani X) powstania przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji zapłacona następnie przez Wnioskodawców kwota Zwrotu Kosztów w tej samej wysokości nie stanowi dla nich kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 października 2021 r., Znak: 0112-KDIL3.4012.273.2021.2.AW oraz Znak: 0111KDIB1-1.4010.384.2021.3.MF wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2021 r.

We wniosku, złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (dalej jako: „X”)

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (dalej jako: „Y”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy należą do grupy kapitałowej („Grupa E”) prowadzącej m.in. sieci sklepów detalicznych oraz współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce.

X jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym.

Y jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Y jest czołowym polskim sprzedawcą hurtowym towarów, który rozwija nowoczesne rozwiązania technologiczne, w tym wspierające organizacje promocji w sklepach detalicznych.

Y w ramach prowadzonej działalności pełni m.in. rolę organizatora ogólnopolskiej sieci franczyzowej sklepów spożywczych. Sklepy te działają pod szyldem „(…)” na podstawie umowy franczyzowej zawartej z Y („Sklepy”). To oznacza, że Sklepy są odrębnymi podatnikami (przedsiębiorcami), którzy jednak mają zawartą umowę franczyzową z Y, jako franczyzodawcą.

Sklepy sprzedają towary („Towar(y)”) klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) w ramach sieci franczyzowej. Sprzedawane klientom detalicznym Towary, Sklepy kupują zazwyczaj od 2 sprzedawców z Grupy E, w tym od Y będących hurtowymi dystrybutorami Towarów („Dystrybutorzy”). Dystrybutorzy kupują zaś Towary w ilościach hurtowych od dostawców, którzy najczęściej są ich producentami („Dostawcy”). Może się też zdarzyć, że Sklepy będą kupować Towar bezpośrednio od Dostawców (w tym innych dystrybutorów spoza Grupy E), czego X nie będzie miał możliwości zweryfikować.

Dostawcy współpracujący z podmiotami z Grupy E realizują ogólnopolskie akcje promocyjne w sklepach detalicznych, w tym także w Sklepach za pomocą nowoczesnego systemu informatycznego („Akcje Promocyjne”). W zakresie obecnie panującego w Grupie E modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych X otrzymała już dwie pozytywne interpretacje indywidualne tj. interpretację indywidualną z 21 stycznia 2021 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.488.2020.1.JKU, (…) („Interpretacja indywidualna X”) oraz interpretację indywidualną z 13 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.447.2020.2.PB (…) („Interpretacja indywidualna X w zakresie CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) w zakresie skutków podatkowych VAT (podatek od towarów i usług) i CIT.

Natomiast, w związku z planowanym biznesowym rozszerzeniem zakresu funkcjonującego modelu rozliczeń organizacji Akcji Promocyjnych poprzez udział w nim Organizatora sieci, Wnioskodawcy zdecydowali się wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z planowanym rozwiązaniem, zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego modelu rozliczeń (w zakresie którego X otrzymała pozytywną Interpretację indywidualną X oraz pozytywną interpretację X w zakresie CIT) ma polegać na dołączeniu do organizacji Akcji Promocyjnych Organizatora sieci. Zatem, w nowym modelu poza Dostawcami, X i Sklepami w organizację Akcji Promocyjnych ma być zaangażowany również Organizator sieci tj. Y, a celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie analogicznych skutków podatkowych dla Organizatora sieci, jakie zostały potwierdzone przez tut. Organ podatkowy dla X w Interpretacji indywidualnej X oraz Interpretacji indywidualnej X w zakresie CIT.

Akcje Promocyjne będą realizowane w Sklepach za pośrednictwem m.in. aplikacji sklepowej. Aplikacja sklepowa oznacza oprogramowanie udostępniane przez X przedsiębiorcom prowadzącym Sklepy, pozwalająca w szczególności na: wybór przez przedsiębiorcę prowadzącego Sklep Akcji Promocyjnych realizowanych w danym Sklepie oraz zbieranie danych transakcyjnych z kas rejestrujących transakcje w Sklepach i przesyłanie ich do aplikacji sklepowej („Aplikacja Sklepowa”).

Zatem realizacja Akcji Promocyjnej będzie wyglądała następująco:

a) X opublikuje informacje o danej Akcji Promocyjnej w Aplikacji Sklepowej i zapewni Sklepom możliwość przystąpienia do Akcji Promocyjnej,

b) Sklepy będą mogły zaakceptować w Aplikacji Sklepowej udział w Akcji Promocyjnej. W ten sposób dojdzie do zawarcia między X a danym Sklepem umowy zlecenia na realizację danej Akcji Promocyjnej.

Następnie, informacja o Akcji Promocyjnej może być wyświetlana przez X w aplikacji mobilnej. Aplikacja mobilna oznacza aplikację na systemy mobilne udostępniane klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) przez X, zawierającą w szczególności informacje dotyczące Akcji Promocyjnych realizowanych w danych Sklepach oraz zawierająca program lojalnościowy sieci franczyzowej, której uczestnikami są klienci detaliczni („Aplikacja Mobilna”).

Administratorem Aplikacji Sklepowej oraz Aplikacji Mobilnej będzie X.

W warunkach Akcji Promocyjnej może zostać zastrzeżone, że sprzedaż przez Sklepy Towarów zawierające najczęściej znak towarowy Dostawcy ma odbywać się po cenie nie wyższej niż określona cena maksymalna Towarów. W takiej sytuacji Sklepy zobowiążą się do sprzedaży Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Natomiast, Dostawcy będą zwracać Sklepom za pośrednictwem Organizatora sieci i X koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna tzw. cash-back („Zwrot Kosztów”). Otrzymanie Zwrotu Kosztów jest niezależne od tego, czy Sklep dokonał zakupu Towaru od Dystrybutora (tj. podmiotu z Grupy E, w tym od Y), Dostawcy, czy też innego podmiotu (Zwrot Kosztów jest naliczany w oparciu o dane sprzedażowe z paragonów fiskalnych w Sklepach). Zatem, Dostawcy przekazują Sklepom Zwrot Kosztów bez wiązania go bezpośrednio z własną sprzedażą. Model przeprowadzenia Akcji Promocyjnych zakłada, że Dostawcy, co do zasady, nie mają bezpośredniej relacji handlowej i prawnej ze Sklepami w zakresie, którego dotyczy Akcja Promocyjna.

W związku z udziałem w organizacji Akcji Promocyjnych w Sklepach:

a) Organizator sieci zobowiąże się do podjęcia działań opisanych w pkt I poniżej oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt II poniżej,

b) X zobowiąże się do wykonania działań opisanych w pkt III poniżej oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt IV poniżej,

c) Sklepy zobowiążą się do podjęcia działań opisanych w pkt V poniżej oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt VI poniżej.

Działania podejmowane w ramach modelu przeprowadzenia Akcji Promocyjnych prezentują się następująco:

Pkt I

Organizator sieci zobowiąże się wobec Dostawcy m.in. do świadczenia za wynagrodzeniem działań polegających na:

a) wsparciu w realizacji Akcji Promocyjnych w Sklepach, w tym w szczególności:

1. przyjmowanie od Dostawcy zleceń świadczenia usług odnośnie Akcji Promocyjnej,
2. podejmowanie działań pozwalających na aktywację Akcji Promocyjnych przez Sklepy,
3. raportowanie wyników Akcji Promocyjnej tj. po zakończeniu Akcji Promocyjnej sporządzenie i przesyłanie do Dostawcy raportu końcowego sporządzonego na podstawie danych transakcyjnych czyli danych paragonowych transakcji w Sklepach („Dane Transakcyjne”). Raport końcowy będzie zawierać w szczególności:

- liczbę Sklepów, w których organizowana była Akcja Promocyjna,

- liczbę całkowitą Towarów Dostawcy lub zestawów Towarów Dostawcy sprzedanych w Akcji Promocyjnej,

- sumę Zwrotu Kosztów należną od Dostawcy;

b) informowaniu o Akcji Promocyjnej w poszczególnych Sklepach i w Aplikacji Mobilnej;

c) pośredniczeniu pomiędzy Dostawcą a Sklepem w dokonaniu rozliczeń, o których mowa w pkt II poniżej, w tym wsparcie Dostawców w weryfikacji, czy Sklepy spełniły warunki do rozliczenia danej Akcji Promocyjnej;

(zwanych łącznie „Działania na rzecz Dostawcy”).

Pkt II

Organizator sieci zobowiąże się wobec Dostawcy, że jako podmiot pośredniczący będzie uczestniczyć w Zwrocie Kosztów (tzw. cash-back) przez Dostawców na rzecz Sklepów, który to Zwrot Kosztów ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Zwrot będzie następował w formule 1:1, tzn. całość kwoty otrzymanej od Dostawcy z tego tytułu zostanie przekazana za pośrednictwem Organizatora sieci, a następnie za pośrednictwem X - Sklepom. Zwrot Kosztów będzie stanowił iloczyn sprzedanych podczas Akcji Promocyjnej Towarów lub zestawów Towarów Dostawcy i stawki Zwrotu Kosztów określonej w danym zleceniu. Kwoty Zwrotu Kosztów nie stanowią wynagrodzenia dla Organizatora sieci za Działania na rzecz Dostawcy (opisane w pkt I powyżej; „Zwrot Kosztów w relacji Dostawca-Organizator sieci”).

Pkt III

X działając jako podwykonawca Organizatora sieci zobowiąże się wobec Organizatora sieci m.in. do realizacji działań polegających na:

a) wsparciu w realizacji Akcji Promocyjnych w Sklepach, w tym w szczególności:

1. podejmowanie działań pozwalających na aktywację Akcji Promocyjnych przez Sklepy,
2. raportowanie wyników Akcji Promocyjnej tj. po zakończeniu Akcji Promocyjnej sporządzenie i przesyłanie do Organizatora sieci raportu końcowego sporządzonego na podstawie Danych Transakcyjnych. Raport końcowy będzie zawierać w szczególności:

- liczbę Sklepów, w których organizowana była Akcja Promocyjna,

- liczbę całkowitą Towarów Dostawcy lub zestawów Towarów Dostawcy sprzedanych w Akcji Promocyjnej,

- sumę Zwrotu Kosztów należną od Dostawcy;

d) informowaniu o Akcji Promocyjnej w poszczególnych Sklepach i w Aplikacji Mobilnej;

b) pośredniczeniu pomiędzy Dostawcą a Sklepem w dokonaniu rozliczeń, o których mowa w pkt IV poniżej, w tym wsparcie Organizatora sieci w weryfikacji, czy Sklepy spełniły warunki do rozliczenia danej Akcji Promocyjnej;

(zwanych łącznie „Działania na rzecz Organizatora sieci”).

Pkt IV

X zobowiąże się wobec Organizatora sieci do przekazania Sklepom, jako kolejny podmiot pośredniczący, Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Sklepów, który ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Zwrot będzie następował w formule 1:1, tzn. całość kwoty otrzymanej od Organizatora sieci (działającej jako podmiot pośredniczący Dostawcy) zostanie przekazana przez X (działającej jako kolejny podmiot pośredniczący) Sklepom. Kwoty te nie stanowią wynagrodzenia dla X za Działania na rzecz Organizatora sieci (opisane w pkt III powyżej; „Zwrot Kosztów w relacji Organizator sieci - X”).

Pkt V

Sklepy zobowiążą się wobec X m.in. do realizacji działań polegających na:

a) uczestnictwie w promocjach w ramach Akcji Promocyjnych zgodnie z przyjętym regulaminem;

b) udzieleniu upoważnienia do korzystania, przetwarzania i udostępniania Danych Transakcyjnych w celach weryfikacji i rozliczenia promocji w ramach Akcji Promocyjnych oraz dokonywania analiz sprzedaży Towarów;

c) nieprzerwanego oferowania Towarów w punkcie sprzedaży;

d) utrzymywania odpowiedniego stanu zapasu Towarów umożliwiającego nieprzerwany udział w promocji;

e) umieszczenia Towarów w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

f) umieszczenia materiałów komunikacyjnych dotyczących promocji w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

g) wykonaniu pozostałych zobowiązań określonych w umowie Organizatora sieci ze Sklepem, w tym w regulaminie do niej;

(zwanych łącznie „Działania na rzecz X”).

Pkt VI

X zobowiąże się wobec Sklepów do przekazania jako kolejny podmiot pośredniczący Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Sklepów, który ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna („Zwrot Kosztów w relacji X - Sklepy”).

W zamian za Działania na rzecz Dostawcy, Działania na rzecz Organizatora sieci oraz Działania na rzecz X, które zostały opisane w pkt I, III i V powyżej, wypłacane będzie wynagrodzenie przez odpowiednio Dostawcę, Organizatora sieci i X.

Natomiast, w ramach zobowiązania do Zwrotu Kosztów w relacji Dostawca - Organizator sieci, do Zwrotu Kosztów w relacji Organizator sieci - X oraz do Zwrotu Kosztów w relacji X - Sklepy, o których mowa w pkt II, IV i VI powyżej, kwoty wypłacane przez Dostawców za pośrednictwem Organizatora sieci i w dalszej kolejności za pośrednictwem X do Sklepów tytułem Zwrotu Kosztów nie stanowią wynagrodzenia należnego Organizatorowi sieci, X lub odpowiednio Sklepom z tytułu jakiegokolwiek odrębnego świadczenia. W szczególności nie stanowią wynagrodzenia za działania realizowane w ramach pkt I, III oraz V. Organizator sieci oraz X jedynie pośredniczą w przekazywaniu przez Dostawców na rzecz Sklepów Zwrotu Kosztów, które to koszty ponoszą te Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna.

Przyjęty, w ten sposób model Zwrotu Kosztów prezentuje się następująco:

a) Organizator sieci oraz X będą pośredniczyć w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów. Zwrot Kosztów ma „sfinansować” Sklepom stratę, którą poniosły sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

b) Zwrot Kosztów będzie przekazywany przez Dostawców do Organizatora sieci, następnie Organizator sieci przekaże Zwrot Kosztów do X, a X przekaże Zwrot Kosztów Sklepom;

c) Zwrot Kosztów będzie równy stracie, jaką poniosą Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

d) X będzie informowała Organizatora sieci, a Organizator sieci Dostawców o utrzymywaniu w Sklepach cen maksymalnych sprzedawanych Towarów;

(zwany łączenie „Model Zwrotu Kosztów”).

W przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów Organizator sieci oraz X pełnią jedynie rolę podmiotów pośredniczących w przekazaniu Zwrotu Kosztów, otrzymujących ten Zwrot Kosztów od Dostawców tylko i wyłącznie w celu przekazania w tej samej wysokości do Sklepów.

Jak wskazano wyżej, dotychczas obowiązujący model rozliczeń Akcji Promocyjnych różni się od planowanego Modelu Zwrotu Kosztów tym, że obecnie w zwrocie kosztów przez dostawców na rzecz sklepów detalicznych podmiot pełniący rolę podmiotu pośredniczącego bierze udział jedynie X. Zatem, w dotychczas obowiązującym modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych nie bierze udziału Organizator sieci. W zakresie takiego modelu rozliczeń (bez udziału Organizatora sieci) X otrzymała już pozytywną Interpretację indywidualną X. W interpretacji wydanej dla X, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) potwierdził, że zwrot kosztów od dostawców na rzecz sklepów detalicznych, w którego przekazaniu pośredniczy X nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a zatem nie powinien być dokumentowany fakturą VAT.

Jednocześnie informujemy, że X wraz z dwoma innymi spółkami z Grupy E wystąpiła dnia 12 sierpnia 2021 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prawidłowości rozliczeń Akcji Promocyjnych. Ww. wniosek o interpretację dotyczył podobnego modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych, w którym również bierze udział organizator sieci, ale role te pełnią dwie inne spółki z Grupy E.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jeżeli Wnioskodawcy uczestniczą w przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów to otrzymana przez Wnioskodawców działających jako podmioty pośredniczące kwota Zwrotu Kosztów nie powoduje po stronie Wnioskodawców (ani po stronie Organizatora sieci ani X) powstania przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji zapłacona następnie przez Wnioskodawców kwota Zwrotu Kosztów w tej samej wysokości nie stanowi dla nich kosztów uzyskania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli Organizator sieci i X uczestniczą w przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów to otrzymana przez Organizatora sieci oraz przez X kwota Zwrotu Kosztów nie powoduje po stronie Wnioskodawców (ani po stronie Organizatora sieci ani X) powstania przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji zapłacona przez Wnioskodawców kwota Zwrotu Kosztów nie stanowi dla nich kosztów uzyskania przychodu.

W przepisie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT ustawodawca wymienia katalog przysporzeń, które stanowią przychody w rozumieniu Ustawy CIT. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz Spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika (tut. Wnioskodawców tj. Organizatora sieci i X) może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika, gdyż podatnik działa jedynie jako podmiot pośredniczący z uwagi na konieczność przekazania tych środków innemu podmiotowi, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do Ustawy CIT, którego autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (`(...)`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07. Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r., Znak: IPPB3/423-474/09-2/GJ oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r., Znak: ŁUS 11-2-423/133/05/JB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r., Znak: ILPB3/423-506/08-2/EK pisząc, iż: „wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”.

Wnioskodawcy tj. Organizator sieci i X pośrednicząc w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów nie otrzymują definitywnego przysporzenia. Dostawcy przekazują Zwrot Kosztów do Organizatora sieci, potem Organizator sieci przekazuje otrzymany Zwrot Kosztów do X, a następnie X przekazuje go do Sklepów. Zatem po stronie Wnioskodawców brak jest definitywnego przysporzenia majątkowego. Skoro Wnioskodawcy tj. Organizator sieci i X nie mogą swobodnie dysponować kwotą otrzymanego Zwrotu Kosztów, lecz są zobowiązani docelowo przekazać Zwrot Kosztów Sklepom, to środki te nie stanowią przychodu podatkowego ani dla Organizatora sieci ani dla spółki X.

Jednocześnie, skoro otrzymane środki nie stanowią przychodu podatkowego, to również ich późniejsza wypłata przez Organizatora sieci do X oraz przez X do Sklepów nie powinna stanowić odpowiednio dla Organizatora sieci i X kosztu uzyskania przychodów. Skoro bowiem Wnioskodawcy uczestnicząc w Modelu Zwrotu Kosztów opisanym w stanie faktycznym pośredniczą jedynie w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów, to w konsekwencji przepływ tych środków przez Organizatora sieci i X powinien być poza ich wynikiem podatkowym. Co oznacza, że Zwrot Kosztów nie będzie stanowić przychodu podatkowego ani dla Organizatora sieci ani dla X, ale Wnioskodawcom nie będzie również przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytuły przekazania (jako podmiot pośredniczący) Zwrotu Kosztów na rzecz Sklepów. Brak przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawców wynika zatem pośrednio z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

DKIS w Interpretacji indywidualnej X w zakresie CIT wydanej w dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń zwrotu kosztów, potwierdził, że zwrot kosztów przekazywany przez Dostawców do podmiotu pośredniczącego, a następnie do sklepów detalicznych nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu pośredniczącego. A w konsekwencji zapłacona przez podmiot pośredniczący w przekazaniu kwoty zwrotu kosztów na rzecz Sklepów nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, po stronie Wnioskodawców tj. Organizatora sieci i X nie powstanie przychód do opodatkowania, a w konsekwencji Wnioskodawcy, działając w Modelu Zwrotu Kosztów jedynie jako podmioty pośredniczące w przekazaniu kwoty Zwrotu nie będą mieli możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu Zwrotu Kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy m.in. wynika, że Wnioskodawcy należą do grupy kapitałowej („Grupa E”) prowadzącej m.in. sieci sklepów detalicznych oraz współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce. X jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Y jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Y jest czołowym polskim sprzedawcą hurtowym towarów, który rozwija nowoczesne rozwiązania technologiczne, w tym wspierające organizacje promocji w sklepach detalicznych.

Y w ramach prowadzonej działalności pełni m.in. rolę organizatora ogólnopolskiej sieci franczyzowej sklepów spożywczych. Sklepy te działają pod szyldem „(…)” na podstawie umowy franczyzowej zawartej z Y. To oznacza, że Sklepy są odrębnymi podatnikami (przedsiębiorcami), którzy jednak mają zawartą umowę franczyzową z Y, jako franczyzodawcą.

Sklepy sprzedają towary („Towar(y)”) klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) w ramach sieci franczyzowej. Sprzedawane klientom detalicznym Towary, Sklepy kupują zazwyczaj od 2 sprzedawców z Grupy E, w tym od Y będących hurtowymi dystrybutorami Towarów. Dystrybutorzy kupują zaś Towary w ilościach hurtowych od dostawców, którzy najczęściej są ich producentami. Może się też zdarzyć, że Sklepy będą kupować Towar bezpośrednio od Dostawców (w tym innych dystrybutorów spoza Grupy E), czego X nie będzie miał możliwości zweryfikować.

Dostawcy współpracujący z podmiotami z Grupy E realizują ogólnopolskie akcje promocyjne w sklepach detalicznych, w tym także w Sklepach za pomocą nowoczesnego systemu informatycznego („Akcje Promocyjne”).

Akcje Promocyjne będą realizowane w Sklepach za pośrednictwem m.in. aplikacji sklepowej. Aplikacja sklepowa oznacza oprogramowanie udostępniane przez X przedsiębiorcom prowadzącym Sklepy, pozwalająca w szczególności na: wybór przez przedsiębiorcę prowadzącego Sklep Akcji Promocyjnych realizowanych w danym Sklepie oraz zbieranie danych transakcyjnych z kas rejestrujących transakcje w Sklepach i przesyłanie ich do aplikacji sklepowej („Aplikacja Sklepowa”). Zatem realizacja Akcji Promocyjnej będzie wyglądała następująco:

c) X opublikuje informacje o danej Akcji Promocyjnej w Aplikacji Sklepowej i zapewni Sklepom możliwość przystąpienia do Akcji Promocyjnej,

d) Sklepy będą mogły zaakceptować w Aplikacji Sklepowej udział w Akcji Promocyjnej. W ten sposób dojdzie do zawarcia między X a danym Sklepem umowy zlecenia na realizację danej Akcji Promocyjnej.

Następnie, informacja o Akcji Promocyjnej może być wyświetlana przez X w aplikacji mobilnej. Aplikacja mobilna oznacza aplikację na systemy mobilne udostępniane klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) przez X, zawierającą w szczególności informacje dotyczące Akcji Promocyjnych realizowanych w danych Sklepach oraz zawierająca program lojalnościowy sieci franczyzowej, której uczestnikami są klienci detaliczni („Aplikacja Mobilna”).

Administratorem Aplikacji Sklepowej oraz Aplikacji Mobilnej będzie X.

W warunkach Akcji Promocyjnej może zostać zastrzeżone, że sprzedaż przez Sklepy Towarów zawierające najczęściej znak towarowy Dostawcy ma odbywać się po cenie nie wyższej niż określona cena maksymalna Towarów. W takiej sytuacji Sklepy zobowiążą się do sprzedaży Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Natomiast, Dostawcy będą zwracać Sklepom za pośrednictwem Organizatora sieci i X koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna tzw. cash-back („Zwrot Kosztów”). Otrzymanie Zwrotu Kosztów jest niezależne od tego, czy Sklep dokonał zakupu Towaru od Dystrybutora (tj. podmiotu z Grupy E, w tym od Y), Dostawcy, czy też innego podmiotu (Zwrot Kosztów jest naliczany w oparciu o dane sprzedażowe z paragonów fiskalnych w Sklepach). Zatem, Dostawcy przekazują Sklepom Zwrot Kosztów bez wiązania go bezpośrednio z własną sprzedażą. Model przeprowadzenia Akcji Promocyjnych zakłada, że Dostawcy, co do zasady, nie mają bezpośredniej relacji handlowej i prawnej ze Sklepami w zakresie, którego dotyczy Akcja Promocyjna.

Przyjęty, w ten sposób model Zwrotu Kosztów prezentuje się następująco:

e) Organizator sieci oraz X będą pośredniczyć w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów. Zwrot Kosztów ma „sfinansować” Sklepom stratę, którą poniosły sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

f) Zwrot Kosztów będzie przekazywany przez Dostawców do Organizatora sieci, następnie Organizator sieci przekaże Zwrot Kosztów do X, a X przekaże Zwrot Kosztów Sklepom;

g) Zwrot Kosztów będzie równy stracie, jaką poniosą Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

h) X będzie informowała Organizatora sieci, a Organizator sieci Dostawców o utrzymywaniu w Sklepach cen maksymalnych sprzedawanych Towarów;

(zwany łączenie „Model Zwrotu Kosztów”).

W przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów Organizator sieci oraz X pełnią jedynie rolę podmiotów pośredniczących w przekazaniu Zwrotu Kosztów, otrzymujących ten Zwrot Kosztów od Dostawców tylko i wyłącznie w celu przekazania w tej samej wysokości do Sklepów.

Jak wskazano wyżej, dotychczas obowiązujący model rozliczeń Akcji Promocyjnych różni się od planowanego Modelu Zwrotu Kosztów tym, że obecnie w zwrocie kosztów przez dostawców na rzecz sklepów detalicznych podmiot pełniący rolę podmiotu pośredniczącego bierze udział jedynie X. Zatem, w dotychczas obowiązującym modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych nie bierze udziału Organizator sieci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w takim zakresie w jakim otrzymane przez Organizatora sieci oraz przez X, kwoty zwrotu kosztów nie są im należne, a więc co do których Organizator sieci oraz X działają jako pośrednicy, tj. podmioty pośredniczące w przekazaniu Zwrotu Kosztów, otrzymujące ten Zwrot Kosztów od Dostawców tylko i wyłącznie w celu przekazania w tej samej wysokości do Sklepów – kwoty te nie stanowią dla Organizatora sieci oraz X przychodu podatkowego bowiem ww. zdarzenie (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) nie jest związane z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Zainteresowanych, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Zatem ww. kwota zwrotu kosztów przekazana Sklepom, nie stanowi przychodu podatkowego dla Zainteresowanych. W przedmiotowej sprawie bowiem Organizator sieci oraz X jednoznacznie wskazali, iż pośrednicząc w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów nie otrzymują definitywnego przysporzenia. Dostawcy przekazują Zwrot Kosztów do Organizatora sieci, potem Organizator sieci przekazuje otrzymany Zwrot Kosztów do X, a następnie X przekazuje go do Sklepów. Skoro Wnioskodawcy tj. Organizator sieci i X nie mogą swobodnie dysponować kwotą otrzymanego Zwrotu Kosztów, lecz są zobowiązani docelowo przekazać Zwrot Kosztów Sklepom, to środki te nie stanowią przychodu podatkowego ani dla Organizatora sieci ani dla spółki X.

W świetle powyższego, za prawidłowe należało uznać stanowisko Zainteresowanych, iż otrzymana przez Organizatora sieci oraz przez X kwota Zwrotu Kosztów nie powoduje po stronie Zainteresowanych (ani po stronie Organizatora sieci ani X) powstania przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji zapłacona przez Zainteresowanych kwota Zwrotu Kosztów nie stanowi dla nich kosztów uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.