0111-KDIB1-1.4010.382.2021.1.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych z tytułu Opłat licencyjnych należnych jej od Licencjobiorcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych z tytułu Opłat licencyjnych należnych jej od Licencjobiorcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie związanym z produkcją i dystrybucją filmów, nagrań video i programów telewizyjnych.

Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”) według właściwych stawek (głównie podstawowej), ewentualnie sprzedaż, dla której miejscem opodatkowania jest terytorium innego kraju. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

Nabycie praw od jednego ze wspólników.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła od jednego ze swoich wspólników (dalej: „Wspólnik”) (będącego także członkiem jej zarządu) prawa do ekranizacji (filmowej) dwóch utworów literackich/książek (dalej: „Utwory”), które z kolei Wspólnik nabył od ich autorki. Prawa do ekranizacji stanowią wyłączne prawa zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów, a w oparciu o nie Wnioskodawca postanowił/zamierza wyprodukować dwa filmy (dalej: „Film/Filmy”).

Wspólnik udzielił też Wnioskodawcy zgody (wraz z prawem do dalszego przeniesienia tego prawa) do znaku słownego, który miałby stanowić tytuł Filmów powstałych na podstawie Utworów. Ponadto, Wspólnik potwierdził, iż zobowiązania autorki Utworów do świadczenia usług konsultingowych i doradczych dotyczących produkcji Filmów będą w określonym zakresie realizowane na rzecz Spółki.

Z powyższych tytułów Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Wspólnika wynagrodzenia stanowiącego określony procent zysków netto osiągniętych z dystrybucji/sprzedaży Filmów na wszystkich polach eksploatacji (analogiczna formuła rozliczenia, oparta o udział w zysku, została przyjęta w rozliczeniu pomiędzy Wspólnikiem a autorką Utworów).

W związku z dysponowaniem prawami do ekranizacji Utworów, w celu wyprodukowania na ich podstawie Filmów oraz ich dystrybucji Spółka zawarła umowy z dwoma podmiotami.

1. Umowa z dystrybutorem (licencyjna).

Jednym z ww. podmiotów, z którym Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa 1”), jest zagraniczna spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Dystrybutor” lub „Licencjobiorca”), nieposiadająca obecnie siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Licencjobiorca prowadzi działalność w zakresie obejmującym m.in. prowadzenie platformy (dalej: „Platforma”) oferującej swoim użytkownikom (w zamian za zryczałtowaną, miesięczną opłatę abonamentową) dostęp do różnego rodzaju filmów, seriali i innych programów produkowanych na całym świecie. Użytkownicy mogą oglądać programy przy użyciu urządzenia połączonego z Internetem.

Materiały dostępne na Platformie prowadzonej przez Licencjobiorcę stanowią zarówno produkcje własne Dystrybutora, jak i produkcje, które Dystrybutor udostępnia na Platformie w oparciu o nabyte od uprawnionych podmiotów licencje.

Istota i zakres Umowy 1.

Na podstawie Umowy 1 Wnioskodawca udzielił Licencjobiorcy licencji/zezwolenia na kopiowanie, reprodukcję, przesyłanie, wystawianie, rozpowszechnianie czy sublicencjonowanie Filmów i powiązanych z nimi materiałów, a także korzystanie z praw pokrewnych do Filmów (dalej: „Licencje”). Umowa 1 stanowić będzie podstawę dla udostępnienia Filmów na Platformie (po ich wyprodukowaniu).

Stąd, mimo iż Umowa 1 została już zawarta (i obowiązuje), bieg okresu Licencji na dany Film rozpocznie się dopiero w dacie udostępnienia Filmu na Platformie Dystrybutora (tzw. Start Date).

Przy tym od Start Date, przez okres pierwszych 10 lat Licencje będą miały charakter licencji wyłącznych, natomiast po upływie tego okresu (10 lat) przekształcą się w licencje niewyłączne, tj. Spółka będzie uprawniona zezwalać innym podmiotom na wystawianie, dystrybucję czy inne wykorzystywanie Filmów (przy czym też na zasadach/z ograniczeniami określonymi w Umowie 1).

W Umowie 1 zostały szczegółowo określone m.in. prawa i obowiązki stron, specyfikacje dotyczące Filmów, tj. wymagania, jakie powinny spełniać poszczególne Filmy (te jeszcze nie powstały, a ich produkcja rozpocznie się po zawarciu Umowy 1), zasady rozliczeń finansowych między stronami, czy okoliczności uprawniające strony do wypowiedzenia Umowy 1.

W Umowie 1 wskazano m.in., iż Licencjobiorca będzie mieć prawo do przedstawienia w toku produkcji Filmów swojej opinii w sprawach dotyczących kluczowych decyzji artystycznych. Przy czym w sytuacji, gdy pomiędzy Spółką a Dystrybutorem dojdzie do różnicy zdań w ww. zakresie, a w wyniku konsultacji pomiędzy stronami nie dojdzie do porozumienia, to stanowisko Licencjobiorcy będzie rozstrzygające.

Ponadto, Dystrybutor będzie zatwierdzał efekty zamknięcia prac nad Filmami, czy miał prawo kontrolowania zgłoszeń Filmów do konkursów filmowych.

Spółka będzie z kolei zobowiązana m.in. do dostarczenia Licencjobiorcy wszystkich materiałów niezbędnych do udostępnienia Filmów na Platformie; materiałów marketingowych i promocyjnych dotyczących Filmów czy dokumentów dotyczących praw związanych z możliwością produkcji Filmów (np. umowy z autorką Utworów, umowy z reżyserem itd.).

Wynagrodzenie należne Spółce od Dystrybutora i zasady rozliczeń.

Zgodnie z Umową 1 w zamian za udzielenie Licencji Spółce należy się od Dystrybutora wynagrodzenie w postaci opłat (dalej: „Opłaty licencyjne”).

W Umowie 1 została określona łączna wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu Opłat licencyjnych dotyczących danego Filmu. Jednocześnie wskazano tam, iż wynagrodzenie to będzie wypłacane Spółce etapami, w zależności od (najpierw) postępu prac nad Filmami (tj. ich produkcją) oraz (następnie) faktu i okresu udostępniania Filmów na Platformie, w sposób i w terminach ustalonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy 1.

Harmonogram rozliczeń został ustalony według następującego schematu: określony procent kwoty łącznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu Opłat licencyjnych będzie wymagalny i płatny (pod warunkami wypełnienia przez Spółkę wszystkich obowiązków na niej ciążących na podstawie Umowy 1, zgodnie z wymogami określonymi w Umowie 1) do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi określone zdarzenie (kamienie milowe, z ang. „milestones”) wskazane w harmonogramie. Zdarzenia te to:

- zawarcie Umowy 1;

- rozpoczęcie zdjęć do danego Filmu;

- koniec zdjęć do danego Filmu;

- zatwierdzenie przez Licencjobiorcę efektów zamknięcia prac nad danym Filmem;

- dostarczenie przez Spółkę i zatwierdzenie przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych (tj. wszystkich materiałów dotyczących danego Filmu, do których dostarczenia na rzecz Licencjobiorcy Wnioskodawca się zobowiązał);

- moment udostępnienia danego Filmu na Platformie Licencjobiorcy (tzw. Start Date);

- upływ określonej (różnej w zależności od Filmu) liczby miesięcy od daty udostępnienia danego Filmu na Platformie (przy czym nie wcześniej ani nie później niż w określonej kalendarzowo dacie, przypadającej wszakże przed upływem roku od Start Date).

Umowa 1 zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjobiorcą w języku angielskim, określając zasady płatności Opłaty licencyjnej (jak też w innych miejscach), nie posługuje się wprost sformułowaniami odpowiadającymi polskiemu terminowi „zaliczka” (takim jak np. advanced payment). Niemniej jednoznacznie przewiduje w swej treści dokonywanie płatności z tytułu Opłaty licencyjnej przed okresem udzielenia Licencji (tj. zanim powstanie przedmiot tej Licencji w postaci Filmu i będzie możliwe przystąpienie do jej wykonywania, tj. świadczenie).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, (tak jak rozumie on postanowienia Umowy 1), część płatności (tj. te poprzedzające moment dostarczenie przez Spółkę i zatwierdzenie przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych) ma charakter zaliczkowy.

Jak już zostało wskazane powyżej, Umowa 1 określa zdarzenia/sytuacje (kamienie milowe), których wystąpienie uruchamia bieg terminu płatności - do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zaistnienia zdarzenia - danej części (procentu) Opłat licencyjnych. Przy tym w przypadku płatności z pierwszej grupy, tj. przypadających w okresie do momentu przekazania Dystrybutorowi gotowego Filmu/rozpoczęcia biegu okresu Licencji (takich jak np. samo zawarcie Umowy 1 czy przystąpienie do zdjęć), nie można jeszcze mówić o związku takiej płatności z wykonywanym świadczeniem (które to wykonanie zacznie mieć miejsce od momentu udostępnienia Filmu).

Natomiast w świetle charakteru i postanowień Umowy 1 można uznać/twierdzić, iż w Umowie 1 określono terminy płatności lub rozliczeń w związku z wykonywanym świadczeniem (tu: świadczeniem usług licencji) w odniesieniu do płatności z drugiej grupy płatności przewidzianych w Umowie 1, tj. płatności przypadających w okresie od momentu udostępnienia Filmu/rozpoczęcia biegu okresu Licencji. Przy tym, tak jak postanowienia Umowy 1 rozumie Wnioskodawca, terminy te nie dotyczą okresów rozliczeniowych (takich jak miesiąc, kwartał etc.), lecz - zgodnie w wcześniejszymi uwagami - odnoszą się do wspomnianych zdarzeń/sytuacji (kamieni milowych). Przy tym dla porządku należy wskazać, iż w przypadku niektórych zdarzeń określona została dodatkowo data dzienna, wskazująca moment, w którym najpóźniej - zgodnie z przewidywaniami stron Umowy 1 - dane zdarzenie powinno mieć miejsce.

Umowa 1 wprost przewiduje sytuacje, w których Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego od Licencjobiorcy wynagrodzenia. Dotyczy to przypadków istotnego naruszenia obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę na podstawie Umowy 1, w szczególności sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dostarczy Licencjobiorcy w wymaganym terminie Filmu, który będzie spełniał wszystkie wymogi określone w Umowie 1 (co wynika też z całokształtu postanowień Umowy 1).

2. Umowa ze współproducentem (tzw. koproducencka).

Drugim z podmiotów (dalej: „Kontrahent” lub „Współproducent”), z którym Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa 2”), jest polska spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie związanym m.in. z produkcją, postprodukcją i dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, działalność reklamową, a także działalność związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych. Kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Istota i zakres Umowy 2.

Umowa 2 określa przede wszystkim zasady współpracy między Spółką a Kontrahentem przy produkcji Filmów, związane z tym prawa i obowiązki stron oraz wzajemne rozliczenia.

Współpraca między stronami Umowy 2 została oparta na zasadniczym (podstawowym) ustaleniu, iż wszelkie prawa związane z Filmami będą przysługiwać stronom w proporcji 40/60, tj. przy czym początkowo Kontrahentowi - jako wytwórcy Filmów - w 100%, który następnie 60% udział w tych prawach przeniesie na Spółkę, a 40% udział w tych prawach pozostanie przy Kontrahencie. W konsekwencji, także wszelkie rozliczenia finansowe związane z Filmami będą dokonywane między stronami w takiej proporcji (40/60). Zastosowanie tej zasady w konkretnych przypadkach zostało przedstawione w dalszej części opisu.

W ramach podziału obowiązków/zadań pomiędzy stronami na podstawie Umowy 2, do obowiązków/zadań Kontrahenta należy:

- zawarcie umów z autorem scenariusza do Filmów i nabycie na wyłączność autorskich praw majątkowych do wykorzystania ww. scenariuszy w ramach Filmów oraz eksploatacji Filmów zrealizowanych na podstawie odpowiedniego scenariusza bez ograniczeń czasowych i terytorialnych;

- organizacja produkcji Filmów zgodnie z wymaganiami opisanymi szczegółowo w Umowie 1 oraz zgodnie ze scenariuszem Filmów, harmonogramem i budżetem;

- zawarcie umów ze wszystkim aktorami i członkami ekipy zaangażowanymi w realizację Filmów;

- zrealizowanie Filmów zgodnie z najlepszą wiedzą fachową i starannością, z uwzględnieniem wymogów artystycznych, organizacyjnych, technicznych i finansowych określonych w budżecie produkcji Filmów oraz zgodnie z wymaganiami Dystrybutora;

- bieżące informowanie Spółki o przebiegu produkcji Filmów, w tym o wszelkich utrudnieniach oraz okolicznościach mogących spowodować opóźnienie w realizacji Filmów czy ich nieukończenie;

- umożliwienie Spółce prawa wglądu do dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwot na realizację Filmów;

- umożliwianie Wnioskodawcy obecności na planie filmowym oraz udziału w kolaudacji Filmów.

Z kolei do obowiązków/zadań Wnioskodawcy w ramach Umowy 2 należy m.in.:

- uzyskanie praw do ekranizacji Utworów niezbędnych do zrealizowania Filmów;

- zawarcie umów związanych z eksploatacją Filmów (w tym przede wszystkim zawarcie Umowy 1 z Dystrybutorem);

- zapewnienie finansowania niezbędnego do produkcji Filmów;

- dostarczenie metryk Filmów do właściwych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi czy wymaganych dokumentów i materiałów do Filmoteki Narodowej;

- prowadzenie wyodrębnionego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń związanych z umową zawartą z Licencjobiorcą, przy jednoczesnym udzieleniu pełnomocnictwa Współproducentowi umożliwiającego dostęp w zakresie wglądu do wszelkich rachunków bankowych związanych z rozliczeniami z Dystrybutorem.

Rozliczenia związane z nabyciem przez Spółkę praw do Filmów.

Zapewnienie finansowania niezbędnego do produkcji Filmów zmaterializuje się w praktyce poprzez Umowę 1 zawartą przez Wnioskodawcę z Dystrybutorem, w ramach której - jak była wyżej o tym mowa - część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu Opłat licencyjnych zostanie (lub już została) przekazana przez Dystrybutora jeszcze przed wyprodukowaniem i udostępnieniem mu Filmów. Wynagrodzeniem otrzymywanym od Licencjobiorcy Spółka w odpowiedniej części będzie opłacała tytułem zaliczki na rzecz Kontrahenta na poczet nabycia przez nią ustalonego (60%) udziału w prawach do Filmów (prawa te powstaną dopiero w momencie zrealizowania Filmów i będą wynikiem działań podjętych przez Kontrahenta, a więc to jemu będą one początkowo przysługiwały).

Co do zasady, z chwilą zakończenia produkcji danego Filmu (ale nie później niż do określonej w Umowie 2 daty), Spółka nabędzie od Kontrahenta 60% wszelkich praw autorskich i praw pokrewnych do danego Filmu od Współproducenta. Z tego tytułu będzie zobowiązana do uiszczenia określonego w Umowie 2 wynagrodzenia, na poczet którego to wpłaca/będzie wpłacać ww. zaliczki w trakcie trwania Umowy 2 i produkcji Filmów.

Ponadto, Kontrahent udzielił/udzieli zgody na zarządzanie przez Wnioskodawcę udziałem w prawach do Filmów przysługujących Kontrahentowi (tj. 40%, które pozostaną przy Kontrahencie), w tym udzielił/udzieli upoważnienia do eksploatacji Filmów, m.in. do zawierania niezbędnych umów w tym zakresie z podmiotami trzecimi (w tym z Dystrybutorem).

Rozliczenia związane z przeniesieniem praw do ekranizacji Utworów i wykorzystaniem znaków słownych jako tytułu Filmów.

Z uwagi na wymogi prawne (tj. skupienie w ramach Filmów wszelkich cząstkowych praw autorskich, jakie się na te Filmy składają, w tym prawa do ekranizacji Utworów, bez których dystrybucja Filmów nie byłaby możliwa) Kontrahent i Spółka ustaliły w ramach Umowy 2, że prawa do ekranizacji Utworów zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w momencie poprzedzającym przeniesienie przezeń 60% praw do Filmów na rzecz Wnioskodawcy (o czym była mowa wyżej).

Z tego tytułu (tj. przeniesienia praw do ekranizacji na Kontrahenta), Wnioskodawcy będzie przysługiwało od niego określone w Umowie 2 wynagrodzenie. Wartość tego wynagrodzenia zostanie udokumentowana za pomocą faktury/faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz Współproducenta. Założeniem jest rozliczenie tego wynagrodzenia w drodze potrącenia z częścią wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki 60% praw do Filmów (pozostała część zostanie rozliczona gotówkowo).

Ponadto, Spółka udzieli Kontrahentowi, z chwilą zakończenia produkcji Filmów, zgody na wykorzystanie znaków słownych jako tytułu Filmów, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania Umowy 2 (którą to zgodą Spółka dysponuje, vide uwagi powyżej). Z tego tytułu Spółce będzie przysługiwało określone wynagrodzenie od Kontrahenta. Wynagrodzenie to zostanie udokumentowane za pomocą faktury i analogicznie rozliczone, tj. w drodze potrącenia z wynagrodzeniem należnym Kontrahentowi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki 60% praw do Filmów.

Zakres praw przysługujących stronom wraz z zakończeniem produkcji danego Filmu oraz wzajemne rozliczenia stron z tym związane.

Po zakończeniu produkcji danego Filmu każdej ze stron, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, będzie przysługiwał określony procent praw do danego Filmu. Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do zarządzania prawami do Filmów w części (procencie) należącej do Kontrahenta. Takie ukształtowanie postanowień Umowy 2 było niezbędne m.in. ze względu na okoliczność, iż stroną Umowy 1 (dotyczącej Licencji na Filmy) jest tylko Spółka (zgodnie z warunkami postawionymi w tym zakresie przez Dystrybutora). W konsekwencji, w świetle postanowień tej umowy całość wynagrodzenia (Opłat licencyjnych) należna jest od Dystrybutora Spółce. Stąd faktury na Opłaty licencyjne (zarówno zaliczkowe, wystawione przed udostępnieniem Filmów, jak i za prawo do użytkowania Filmów po ich przekazaniu do Dystrybutora) są/będą wystawiane - w pełnym zakresie/na całą ich wartość - przez Spółkę. Następnie będzie ona obciążana przez Współproducenta fakturami opiewającymi na wartość odpowiadającą 40% przychodów (netto) z tytułu eksploatacji Filmów (zgodnie z posiadanym przez Kontrahenta udziałem w prawach do Filmów).

Poprzez przychody netto strony uznają zafakturowane (z uwzględnieniem faktur korygujących) należne Spółce przychody netto (bez VAT) uzyskane ze wszystkich pól eksploatacji Filmów w kraju i za granicą, pomniejszone o wszelkie kwoty przychodów, które nie zostały faktycznie otrzymane (w tym pobrany podatek u źródła) i rozliczone lub zwrócone Spółce.

Spółka będzie miała obowiązek sporządzania oraz przekazywania Kontrahentowi raportów o przychodach z tytułu eksploatacji Filmów i wysokości jego wynagrodzenia (z tytułu udziału w tych przychodach). Dane zawarte w raportach będą stanowiły podstawę do wystawienia faktur przez Kontrahenta na rzecz Spółki.

Dla porządku należy też wskazać, że Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do przeprowadzenia audytu danych dotyczących m.in. rozliczenia wszelkich kosztów związanych z dystrybucją Filmów oraz wszelkich przychodów z eksploatacji Filmu określonych Umową 2.

W związku z powyższym opisem zadano mi.in. następujące pytanie:

Kiedy po stronie Spółki powstaną przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych należnych jej od Licencjobiorcy?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych otrzymanych od Licencjobiorcy do momentu dostarczenia przez Spółkę i zatwierdzenia przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych (a więc do momentu, w którym Filmy nie zostaną wyprodukowane), powstaną z chwilą dostarczenia przez Spółkę i zatwierdzenia przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych - do tego momentu stanowić będą zaliczki na poczet udzielenia licencji na Filmy.

Natomiast przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych należnych od Licencjobiorcy z tytułów udostępnienia danego Filmu na Platformie Licencjobiorcy (tzw. Start Date) oraz po upływie określonego w Umowie 1 okresu (określonego różnie w zależności od Filmu) od daty udostępnienia danego Filmu na Platformie Licencjobiorcy, powstaną z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania płatności (w zależności, które zdarzenie nastąpi wcześniej) przez Spółkę z tych tytułów.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W niniejszych okolicznościach nie ulega wątpliwości, iż zasadniczym źródłem przychodów należnych Spółce, osiąganych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy 1 będzie udzielenie na rzecz Dystrybutora Licencji na Filmy, a w konsekwencji świadczenie/wykonywanie przez Spółkę na jego rzecz usług Licencji.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: „ustawa PA”) przez umowę licencji/licencję rozumie się umowę o korzystanie z utworu w zakresie eksploatacji wyraźnie w niej wskazanym.

Celem licencji jest upoważnienie do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego użytku - bez przeniesienia praw autorskich (tak: J. Sekita, Opodatkowanie licencji użytkownika końcowego, el./LEX). Tzw. pola eksploatacji to m.in. utrwalanie i zwielokrotnianie oraz rozpowszechnianie utworu (publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, zob. art. 50 ustawy PA).

Należy również wskazać, iż usługa licencji ma charakter usługi ciągłej. W przepisach podatkowych brak jest definicji usług ciągłych, jej charakterystyka została wypracowana w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów podatkowych i doktrynie podatkowej.

W tym zakresie najczęściej wskazuje się, iż istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Za usługi ciągłe uznaje się usługi wykonywane periodycznie, w których jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, a moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie zawsze jest z góry określony (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2014 r., Znak: ILPP5/443-34/14-4/KG).

W kontekście ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu świadczeń usługowych, istotnym elementem jest określenie momentów, od których należy mówić o rozpoczęciu wykonywania usług oraz o ich wykonania (vide art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy CIT).

Ustawa CIT nie definiuje tych momentów ani nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla ich określenia. Niemniej jednak przyjmuje się, iż określenie ww. momentów powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danej usługi. O charakterze i dacie wykonania usługi decydują, co do zasady, strony umowy chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujące przepisy prawa.

W niniejszych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż momentem, od którego Spółka będzie świadczyć/wykonywać na rzecz Dystrybutora usługi Licencji, będzie moment dostarczenia przez Spółkę i zatwierdzenia przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych (tj. wszystkich materiałów dotyczących danego Filmu, do których dostarczenia na rzecz Licencjobiorcy Wnioskodawca się zobowiązał).

Dopiero w tym momencie Wnioskodawca przekaże bowiem Dystrybutorowi kompletne dzieło (Film), nadające się do gospodarczego wykorzystania przez Licencjobiorcę (tj. udostępnienia na Platformie i czerpania z tego tytułu zysków). W konsekwencji, dopiero w tym momencie możliwe jest uznanie, iż mogło dość do rozpoczęcia wykonywania usługi (wcześniej przedmiot Umowy 1 nie istniał). Wnioskodawca uznaje przy tym, iż irrelewantne dla ustalenia momentu rozpoczęcia świadczenia usług z jego strony jest moment, w którym Dystrybutor zdecyduje się na udostępnienie Filmów na rzecz użytkowników Platformy i czy w ogóle to zrobi. Z perspektywy Wnioskodawcy istotne jest bowiem, iż z chwilą dostarczenia Filmów Dystrybutor akceptuje ich treść, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacone do tego momentu staje się co do zasady ostatecznie należne Spółce.

W konsekwencji płatności otrzymywane przez Spółkę przed ww. datą należy uznać za płatności o charakterze zaliczkowym, tj. wpłaty pobrane na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT), niekreujące (w momencie ich otrzymania) przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Co do zasady, przez zaliczkę rozumie się środki pieniężne, które nabywca wpłaca na poczet zakupu przyszłej usługi/produktu/towaru. Zaliczki dotyczą więc sytuacji, gdy wykonanie usługi jest odroczone w czasie. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszych okolicznościach. Wykonywanie usługi Licencji będzie realizowane w okresach późniejszych niż otrzymanie części płatności od Licencjobiorcy, płatności te będą dokonywane na poczet świadczonych przez Spółkę usług w przyszłości.

Za uznaniem płatności poprzedzających dostarczenie Licencjobiorcy wszystkich materiałów źródłowych, za płatności zaliczkowe przemawia także fakt, iż nie można udzielić licencji na coś co jeszcze nie istnieje, nie zostało wytworzone/wyprodukowane. Do czasu dostarczenia Licencjobiorcy gotowego Filmu, brak jest w ogóle przedmiotu usługi, przedmiotu, co do którego Licencja mogłaby być udzielona.

Warto również podkreślić, iż powszechnie przyjmuje się, iż płatności zaliczkowe nie mają charakteru ostatecznego, bezzwrotnego, trwałego przysporzenia dla podmiotu je otrzymującego. Istnieje natomiast możliwość, iż otrzymane przysporzenie będzie musiało zostać przez beneficjenta w przyszłości zwrócone.

Z całokształtu postanowień umownych wynika, że jeżeli Wnioskodawca nie dostarczy Licencjobiorcy w wymaganym terminie Filmu, który będzie spełniał wszystkie wymogi określone w Umowie 1, otrzymane uprzednio płatności będą podlegały zwrotowi.

W konsekwencji mimo, iż ww. płatności (otrzymane przysporzenia) będą płatnościami należnymi Wnioskodawcy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy CIT, to jednocześnie nie będą one w momencie ich otrzymania przez Spółkę kreować przychodu podatkowego w oparciu o brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

Zasadnym jest więc uznanie, iż płatności poprzedzające moment dostarczenia przez Spółkę i zatwierdzenia przez Licencjobiorcę wymaganych materiałów źródłowych, będą miały charakter płatności zaliczkowych.

Natomiast wraz z dostarczeniem przez Wnioskodawcę i zatwierdzeniem przez Dystrybutora materiałów źródłowych, będzie można mówić już o stanie świadczenia przez Spółkę usług Licencji (tak jak już to zostało wskazane powyżej).

W tym też momencie, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane płatności stracą charakter płatności zaliczkowych i będą podlegały rozliczeniu do celów CIT jako przychody podatkowe w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Analogicznie kolejne płatności uzyskane przez Spółkę od Dystrybutora, tj. należności, których prawo do uzyskania będzie warunkowane dodatkowymi zdarzeniami, a więc udostępnieniem Filmu na Platformie czy upływem określonej liczby miesięcy od daty udostępnienia danego Filmu na Platformie, będą stanowiły należności z tytułu wykonywania usług Licencji podlegające rozpoznaniu do celów CIT na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, tj. w momencie wystawienia przez Spółkę faktury lub uregulowania należności przez Dystrybutora (w zależności, które zdarzenie nastąpi wcześniej). Staną się one bowiem przychodami należnymi Spółce (a więc takimi, w odniesieniu do których Wnioskodawca będzie dysponował prawem do żądania ich zapłaty czy dochodzenia ich zapłaty przed sądem) w dacie spełnienia warunków dodatkowych uprawniających do ich uzyskania.

Powyższy pogląd Spółka opiera m.in. na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), w którym jednoznacznie wskazuje się, iż przychody należne to „przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalające go dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno natomiast mówić, by podatnikowi należał się przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego” (por. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/16, NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2784/16).

Z tego względu rozpoznanie przychodów z tytułu płatności, jakie Spółka uzyska po przekazaniu Filmów, należy wiązać ze zdarzeniami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, tj. wystawieniem faktury (w terminie przewidzianym Umową 1) lub uzyskaniem płatności – w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Stanowisko organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zajmowane przez niego stanowisko (w zakresie zaliczkowego, niekreującego przychodu podatkowego charakteru wpłat na poczet usługi, która będzie nie jest jeszcze realizowana) jest potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną DKIS z 29 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.117.2018.1.PC, w której organ potwierdził, iż w momencie wpływu środków finansowych wpłaconych przez kontrahentów z tytułu zadatków i zaliczek na zorganizowanie imprez okolicznościowych oraz pobyt w hotelu, nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Analogicznie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 29 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.129.2017.1.ZK, który uznał, iż środki pieniężne, które spółka otrzymała po podpisaniu umowy, ale jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług, na poczet przyszłych usług produkcyjnych wskazanych w umowie, stanowią płatności zaliczkowe niekreujące jeszcze przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowanie.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych otrzymanych od Licencjobiorcy do momentu dostarczenia przez Spółkę i zatwierdzenia przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych (a więc do momentu, w którym Filmy nie zostaną wyprodukowane), powstaną z chwilą dostarczenia przez Spółkę i zatwierdzenia przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych, a do tego momentu stanowić będą zaliczki na poczet udzielenia licencji na Filmy.

Natomiast przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych należnych od Licencjobiorcy z tytułów udostępnienia danego Filmu na Platformie Licencjobiorcy (tzw. Start Date), oraz po upływie określonej (różnej w zależności od Filmu) liczby miesięcy od daty udostępnienia danego Filmu na Platformie, powstaną z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania płatności (w zależności, które zdarzenie nastąpi wcześniej) przez Spółkę z tych tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Od powyższej zasady ogólnej przewidziano wyjątki. Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą opisaną w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że:

- strony ustaliły, że świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych;

- okres rozliczeniowy zostanie wskazany w umowie lub na fakturze;

- przedmiotem świadczenia rozliczanego w tych okresach jest usługa.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie związanym z produkcją i dystrybucją filmów, nagrań video i programów telewizyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła od jednego ze swoich Wspólników będącego także członkiem jej zarządu prawa do ekranizacji (filmowej) dwóch utworów literackich/książek. Prawa do ekranizacji stanowią wyłączne prawa zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów, a w oparciu o nie Wnioskodawca postanowił/zamierza wyprodukować dwa filmy.

W związku z dysponowaniem prawami do ekranizacji Utworów, w celu wyprodukowania na ich podstawie Filmów oraz ich dystrybucji Spółka zawarła umowy z dwoma podmiotami.

Jedną z takich umów jest umowa z dystrybutorem (licencyjna), która została zawarł z zagraniczną spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (Dystrybutor lub Licencjobiorca). Licencjobiorca prowadzi działalność w zakresie obejmującym m.in. prowadzenie Platformy oferującej swoim użytkownikom (w zamian za zryczałtowaną, miesięczną opłatę abonamentową) dostęp do różnego rodzaju filmów, seriali i innych programów produkowanych na całym świecie. Materiały dostępne na Platformie prowadzonej przez Licencjobiorcę stanowią zarówno produkcje własne Dystrybutora, jak i produkcje, które Dystrybutor udostępnia na Platformie w oparciu o nabyte od uprawnionych podmiotów licencje.

Na podstawie tej umowy Wnioskodawca udzielił Licencjobiorcy licencji/zezwolenia na kopiowanie, reprodukcję, przesyłanie, wystawianie, rozpowszechnianie czy sublicencjonowanie Filmów i powiązanych z nimi materiałów, a także korzystanie z praw pokrewnych do Filmów. Umowa stanowić będzie podstawę dla udostępnienia Filmów na Platformie (po ich wyprodukowaniu).

Stąd, mimo iż umowa została już zawarta (i obowiązuje), bieg okresu Licencji na dany Film rozpocznie się dopiero w dacie udostępnienia Filmu na Platformie Dystrybutora (tzw. Start Date).

Przy tym od Start Date, przez okres pierwszych 10 lat Licencje będą miały charakter licencji wyłącznych, natomiast po upływie tego okresu (10 lat) przekształcą się w licencje niewyłączne, tj. Spółka będzie uprawniona zezwalać innym podmiotom na wystawianie, dystrybucję czy inne wykorzystywanie Filmów (przy czym też na zasadach/z ograniczeniami określonymi w umowie).

Spółka będzie z kolei zobowiązana m.in. do dostarczenia Licencjobiorcy wszystkich materiałów niezbędnych do udostępnienia Filmów na Platformie; materiałów marketingowych i promocyjnych dotyczących Filmów czy dokumentów dotyczących praw związanych z możliwością produkcji Filmów (np. umowy z autorką Utworów, umowy z reżyserem itd.).

Zgodnie z umową w zamian za udzielenie Licencji Spółce należy się od Dystrybutora wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnych.

W umowie została określona łączna wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu Opłat licencyjnych dotyczących danego Filmu. Jednocześnie wskazano tam, iż wynagrodzenie to będzie wypłacane Spółce etapami, w zależności od (najpierw) postępu prac nad Filmami (tj. ich produkcją) oraz (następnie) faktu i okresu udostępniania Filmów na Platformie, w sposób i w terminach ustalonych w harmonogramie stanowiącym do umowy.

Harmonogram rozliczeń został ustalony według następującego schematu: określony procent kwoty łącznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu Opłat licencyjnych będzie wymagalny i płatny (pod warunkami wypełnienia przez Spółkę wszystkich obowiązków na niej ciążących na podstawie umowy, zgodnie z wymogami określonymi w umowie) do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi określone zdarzenie.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjobiorcą w języku angielskim, określając zasady płatności Opłaty licencyjnej (jak też w innych miejscach), nie posługuje się wprost sformułowaniami odpowiadającymi polskiemu terminowi „zaliczka” (takim jak np. advanced payment). Niemniej jednoznacznie przewiduje w swej treści dokonywanie płatności z tytułu Opłaty licencyjnej przed okresem udzielenia Licencji (tj. zanim powstanie przedmiot tej Licencji w postaci Filmu i będzie możliwe przystąpienie do jej wykonywania, tj. świadczenie).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, (tak jak rozumie on postanowienia umowy), część płatności (tj. te poprzedzające moment dostarczenie przez Spółkę i zatwierdzenie przez Licencjobiorcę wszystkich materiałów źródłowych) ma charakter zaliczkowy.

Umowa wprost przewiduje sytuacje, w których Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego od Licencjobiorcy wynagrodzenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie momentu powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych z tytułu Opłat licencyjnych należnych jej od Licencjobiorcy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy zgodzić się ze Spółką, że przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych otrzymanych od Licencjobiorcy do momentu dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych (a więc do momentu, w którym Film nie zostanie wyprodukowany), powstaną z chwilą dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych − do tego momentu stanowić będą zaliczki na poczet udzielenia licencji na Film.

Natomiast przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych należnych od Licencjobiorcy po upływie określonego w Umowie okresu od daty udostępnienia Filmu na Platformie Licencjobiorcy, powstaną z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania płatności (w zależności, które zdarzenie nastąpi wcześniej) przez Spółkę z tego tytułu.

Należy w tym miejscu odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie ,,pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Określając moment powstania przychodu z licencji na udostępnienie Filmu na Platformie, należy zatem ustalić, czy kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu Opłat licencyjnych dotyczących Filmu − do czasu, w którym Film nie zostanie wyprodukowany, a umowa licencyjna nie będzie obowiązywać − stanowi zaliczkę.

Co do zasady przez zaliczkę rozumie się środki pieniężne, które nabywca wpłaca na poczet zakupu przyszłej usługi/produktu/towaru. Zaliczki dotyczą więc sytuacji, gdy wykonanie usługi jest odroczone w czasie.

Zawarta przez Spółkę umowa w zakresie udzielenia licencji na film wyprodukowany przez Spółkę przewiduje dokonywanie płatności z tytułu Opłaty licencyjnej przed okresem udzielenia licencji (tj. zanim powstanie przedmiot licencji w postaci Filmu i będzie możliwe przystąpienie do jej wykonywania, tj. świadczenia usługi). Wpłaty dokonywane są zgodnie z ustalonym harmonogramem wpłat i dotyczą należności na poczet konkretnej usługi wynikającej z realizacji umowy licencyjnej za udostępnienie Filmu na Platformie. Ponadto umowa wprost przewiduje sytuacje, w których Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego od Licencjobiorcy wynagrodzenia (w przypadku istotnego naruszenia obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę na podstawie umowy). Przysporzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę do momentu wyprodukowania Filmu i dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych ma więc charakter niedefinitywny.

Z uwagi na powyższe okoliczności, otrzymane przez Spółkę do czasu wyprodukowania Filmu należności należy potraktować jako płatności o charakterze zaliczkowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której licencja jest udzielana z momentem udostępnienia Filmu na Platformie Dystrybutora (tzw. Start Date), a należność licencyjna w zamian za udzielenie Licencji płatna jest według określonego harmonogramu.

Momentem, od którego Spółka będzie świadczyć/wykonywać na rzecz Dystrybutora usługi Licencji, będzie moment dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych (tj. wszystkich materiałów dotyczących Filmu, do których dostarczenia na rzecz Licencjobiorcy Wnioskodawca się zobowiązał). Dopiero w tym momencie Wnioskodawca przekaże bowiem Dystrybutorowi kompletne dzieło (Film), nadające się do gospodarczego wykorzystania przez Licencjobiorcę (tj. udostępnienia na Platformie i czerpania z tego tytułu zysków).

Tym samym, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych otrzymanych od Licencjobiorcy do momentu dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych (do momentu, w którym Film nie zostanie wyprodukowany), powstaną z chwilą dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych, tj. kompletnego Filmu jako dzień wykonania usługi.

Należności otrzymane przez Spółkę do czasu wyprodukowania Filmu należy przy tym potraktować jako płatności o charakterze zaliczkowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych należnych od Licencjobiorcy po upływie określonej liczby miesięcy od daty udostępnienia Filmu na Platformie, powstaną z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania płatności przez Spółkę z tego tytułu − w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że umowa licencyjna na udostępnienie Filmu na Platformie będzie realizowana w okresach późniejszych, niż otrzymanie części płatności od Licencjobiorcy, to płatności dokonane przed ukończeniem i przekazaniem Filmu do eksploatacji będą miały charakter zaliczkowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych otrzymanych od Licencjobiorcy do momentu dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych (do momentu, w którym Film nie zostanie wyprodukowany), powstaną z chwilą dostarczenia przez Spółkę wszystkich materiałów źródłowych, tj. kompletnego Filmu jako dzień wykonania usługi.

Natomiast przychody podatkowe z tytułu Opłat licencyjnych należnych od Licencjobiorcy po upływie określonej liczby miesięcy od daty udostępnienia Filmu na Platformie, powstaną z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania płatności przez Spółkę z tego tytułu − w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia momentu powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych z tytułu Opłat licencyjnych należnych jej od Licencjobiorcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.