0111-KDIB1-1.4010.368.2021.3.MF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 22 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- korekta cen transferowych dokonywana pomiędzy A a Spółką polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) rynkowego poziomu dochodowości Spółki stanowi korektę cen transferowych w myśl art. 11e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i tym samym Spółka ma możliwość traktowania korekt in plus (zwiększających podstawę opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu podatkowego) oraz korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych) jako odpowiednio zmniejszających bądź zwiększających jej koszty podatkowe – jest prawidłowe,

- korektę cen transferowych (korekta rentowności w myśl art. 11e ustawy o CIT) pomiędzy A a Spółką należy przypisać w odpowiedniej proporcji do działalności strefowej Spółki i w tej samej proporcji uwzględnić w kalkulacji dochodu z tego źródła – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- korekta cen transferowych dokonywana pomiędzy A a Spółką polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) rynkowego poziomu dochodowości Spółki stanowi korektę cen transferowych w myśl art. 11e ustawy o CIT i tym samym Spółka ma możliwość traktowania korekt in plus (zwiększających podstawę opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu podatkowego) oraz korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych) jako odpowiednio zmniejszających bądź zwiększających jej koszty podatkowe,

- korektę cen transferowych (korekta rentowności w myśl art. 11e ustawy o CIT) pomiędzy A a Spółką należy przypisać w odpowiedniej proporcji do działalności strefowej Spółki i w tej samej proporcji uwzględnić w kalkulacji dochodu z tego źródła.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem 29 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.368.2021.2.MF oraz 0111-KDIB3-1.4012.661.2021.3.ASY wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT oraz podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 22.29.Z).

Spółka specjalizuje się głównie w formowaniu wtryskowym zarówno największych jak i najmniejszych produktów Grupy, w szczególności w (…). Wszystkie wyżej wymienione procesy służą do produkcji ostatecznego produktu, wspomagając rozwiązania z zakresu merchandisingu oraz komunikacji sklepowej. Przykładami produktów produkowanych w Polsce są m.in. (…) (dalej: „Produkty”).

Spółka, jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie zezwolenia nr 303 z dnia 7 października 2010 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 - dalej: „Ustawa o SSE”).

Zdecydowana większość przychodów Spółki pochodzi z działalności prowadzonej w ramach SSE, pozostały przychód jest generowany przez Wnioskodawcę poza SSE i dotyczy on przede wszystkim zakupów i sprzedaży towarów.

Mechanizm stosowania korekt cen transferowych

Produkty wytwarzane przez Spółkę opierają się na udostępnionych jej patentach i know-how należących do A (dalej: „Licencjodawca” lub „Podmiot powiązany”).

Wnioskodawca nabywa od A licencję umożliwiającą mu korzystanie z praw własności intelektualnej należących do ww. podmiotu, uiszczając w związku tym na rzecz A stosowne opłaty licencyjne. Nabycie Licencji - jak już powyżej wskazano - pozwala Spółce na korzystanie z praw własności intelektualnej Licencjodawcy, dzięki czemu możliwe jest wytwarzanie określonych Produktów na terenie Polski (dalej: „Licencje”). Licencje wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Wynagrodzenie należne A z tytułu udostępnienia przedmiotowych wartości niematerialnych Spółce jest uzależnione od wysokości sprzedaży netto produktów wytworzonych zgodnie z przekazaną licencją. Finalna wysokość wynagrodzenia A z tytułu udzielenia Licencji jest zatem uzależniona od wyników osiąganych przez Spółkę przy sprzedaży produktów wytworzonych przy wykorzystaniu Licencji.

Spółka - pełniąc w Grupie funkcję podmiotu produkcyjnego - realizuje z podmiotami powiązanymi wchodzącymi w skład Grupy szereg transakcji zarówno towarowych, jak również usługowych.

W związku z powyższym, w ciągu roku podatkowego Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów, w przeważającej mierze, do podmiotów powiązanych. Podmioty te, pełniące rolę centrów dystrybucyjnych Produktów na danym rynku (dalej: „Centra Dystrybucyjne”), podejmują następnie współpracę z agentami (dalej: „Agenci”) wykonującymi - pod kierownictwem strategicznym A - lokalne działania marketingowe ukierunkowane na sprzedaż Produktów. Łańcuch wartości w Grupie został przedstawiony na poniższym schemacie:

Zgodnie z wynikami analizy porównawczej, podmioty będące Centrami Dystrybucyjnymi i Agentami powinny osiągać określony poziom marży. Z końcem roku następuje urealnienie prowizji, tak aby możliwe było osiągnięcie rynkowego poziomu marży operacyjnej Agenta oraz Centrum Dystrybucyjnego.

W Grupie w trakcie roku wszelkiego rodzaju przepływy odbywają się zgodnie z zaprezentowanym powyżej schematem. Natomiast - co istotne - z końcem roku podmioty z Grupy uczestniczące w łańcuchu wartości, dokonują kalkulacji oraz, w razie konieczności, wzajemnych rozliczeń końcowo-rocznych. Kalkulacje te prowadzone są w kolejności odwrotnej do przedstawionej na ww. schemacie, tj. rozpoczynając od podmiotów o mniejszym stopniu zaangażowania w łańcuch wartości.

Zgodnie z powyższym, w pierwszej kolejności ustalany jest wynik Agentów i Centrów Dystrybucyjnych. W dalszej kolejności kalkulacji podlegają wyniki spółek produkcyjnych, w tym Spółki. Jeżeli zatem wyniki osiągane przez Centra Dystrybucyjne nie odpowiadają poziomowi rynkowemu wynikającemu z przeprowadzonej analizy cen transferowych, to Spółka wystawia stosowny dokument korygujący (obciążający lub uznaniowy).

Jednocześnie, jeżeli (po dokonaniu korekt, o których mowa powyżej) dokonana kalkulacja wskazuje, że wyniki Wnioskodawcy za dany rok nie odpowiadają poziomowi rynkowemu wynikającemu ze sporządzonej analizy cen transferowych (wyniki osiągane przez Spółkę przekraczają poziom rynkowy ustalony w oparciu o analizę porównawczą), to w stosunku do niej A wystawia stosowną notę korygującą (obciążającą) mającą na celu dostosowanie wyników Wnioskodawcy do rynkowego poziomu narzutów na kosztach operacyjnych osiąganych przez podmioty wyselekcjonowane w trakcie badania analizy porównawczej. Jeżeli natomiast wyniki osiągane przez Spółkę byłyby poniżej poziomu rynkowego ustalonego w oparciu o analizę porównawczą, to Spółka wystawia stosowną notę korygującą (uznaniową).

Należy nadmienić, że zakładany wynik Wnioskodawcy (cena transferowa) jest (oraz będzie) weryfikowany przy zastosowaniu jednej z metod wskazanych w art. 11d ust. 1-3 ustawy CIT.

Działania związane ze wzajemnymi końcowo-rocznymi rozliczeniami w postaci stosownych korekt zyskowności in plus lub in minus (korekt cen transferowych) wpisują się w treść postanowień zawartych w polityce cen transferowych funkcjonującej w Grupie i są stosowane również przez inne podmioty wchodzące w skład Grupy. W związku z powyższym, jeżeli dana spółka z Grupy przekroczy zakładany rynkowy poziom dochodowości (wynikający z przeprowadzonej analizy porównawczej), to jest zobowiązana do zwrotu środków na rzecz jednostki nadrzędnej w łańcuchu dostaw w Grupie (na podstawie noty korygującej bądź innego właściwego dokumentu). Jeżeli natomiast któraś ze spółek nie osiągnie zakładanego rynkowego poziomu dochodowości (wynikającego z przeprowadzonej analizy porównawczej), to otrzymuje ona wyrównanie finansowe od jednostki nadrzędnej, w celu spełnienia założeń zawartych w polityce cen transferowych.

W zależności zatem od wyników finansowych na koniec każdego roku, A oraz Spółka dokonują stosownych korekt in plus (zwiększających podstawę opodatkowania Spółki poprzez zmniejszenie kosztów podatkowych Spółki) albo korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych Spółki).

Powyższy mechanizm korygowania dochodowości opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego w Grupie i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arm's length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi.

Wskazać przy tym należy, że ewentualna korekta nie wpływa w żaden sposób na zmianę wysokości stawki opłaty licencyjnej należnej A od Wnioskodawcy, a ma jedynie na celu dostosowanie wyników Spółki do rynkowego poziomu wynagrodzenia, ustalonego na podstawie sporządzonej analizy cen transferowych, osiąganego przez porównywalne do Spółki podmioty. Wynagrodzenie za Licencje należne Licencjodawcy pozostanie na niezmienionym, rynkowym, poziomie określonym jako procent sprzedaży netto produktów wytworzonych zgodnie z przekazaną licencją (i wyznaczonym przez właściwą analizę porównawczą).

Przedmiotowa korekta dochodowości Spółki nie ma na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem jest wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej. Celem korekty nie będzie korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen), przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za dany rok obrotowy / podatkowy do poziomu rynkowego poprzez prawidłowe określenie dochodu osiągniętego przez Spółkę, biorąc pod uwagę pełnione przez nią funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny).

Wnioskodawca pragnie zapewnić, że przedstawiona w niniejszym Wniosku korekta nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży (towarów / produktów) lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Dokonywane korekty dokumentowane są poprzez stosowne noty korygujące, bądź obciążające (w zależności od dokonywanego kierunku korekty).

Wnioskodawca chce wskazać, że pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad została dokonana przez A oraz Spółkę z końcem 2020 r. w odniesieniu do wyniku (dochodowości) Spółki za 2020 r. Korekta dokonana w 2020 r. była korektą zwiększającą koszty podatkowe Spółki (korekta in minus).

Spółka nie wyklucza ponadto, że w przypadku ziszczenia się okoliczności analogicznych do tych w 2020 r., mechanizm korekty dochodowości, zgodnie z opisanym powyżej schematem, będzie znajdował zastosowanie również w latach następnych.

Wnioskodawca pragnie nadto wskazać, że w odniesieniu do korekt cen transferowych dokonywanych za 2020 r. posiada on stosowne oświadczenia ze strony Podmiotu powiązanego potwierdzające dokonanie korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka.

Działalność Spółki na terenie SSE

W związku z przedstawionymi powyżej informacjami na temat prowadzenia działalności na terenie SSE, Spółka równolegle rozpoznaje przychody oraz koszty związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz działalnością pozastrefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych).

Stąd, z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno ze źródła zwolnionego, jak i opodatkowanego, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka przyporządkowuje odpowiednio koszty do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego.

Istnieje jednak grupa kosztów dotyczących zarówno działalności zwolnionej (strefowej), jak i opodatkowanej (pozastrefowej), których jednoznaczne przypisanie do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej nie jest możliwe. Na koszty te składają się przede wszystkim:

- koszty ponoszone przez działy funkcjonujące w Spółce, które zaangażowane są jednocześnie w działalność strefową i pozastrefową,

- inne koszty wspólne generowane przez takie działy jak: Dział Zakupów i Sprzedaży, Kontrola Jakości, Transport, IT, Księgowość, Administracja i Zarząd, oraz

- koszty ogólnozakładowe i finansowe.

W związku z tym, że bezpośrednia alokacja ww. kosztów do dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego nie jest możliwa, Wnioskodawca dokonuje ich pośredniej alokacji, w sposób, który jest uważany za najbardziej precyzyjny i zbliżony do rzeczywistości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 20 października 2021 r. Wnioskodawca potwierdza, że transakcje zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a A zostały zawarte na warunkach rynkowych, tj. ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Rynkowość warunków transakcji jest potwierdzona sporządzonymi analizami cen transferowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że również w przyszłości transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a A będą zawierane na warunkach rynkowych.

Rynkowość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a A potwierdza także stanowisko zaprezentowane w treści Wniosku, gdzie wskazano, że: „Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, transakcje realizowane są na warunkach rynkowych. Spółka posiada stosowne analizy porównawcze w odniesieniu do transakcji realizowanych przez nią z podmiotami z Grupy. Brak jest więc przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się na stosowanie analogicznych warunków kalkulacji ceny czy też mechanizmu ich ustalania, przy założeniu, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonana zostanie odpowiednia korekta do rynkowego poziomu ustalonego w oparciu o analizę danych porównawczych.

Zgodnie z treścią Wniosku, z końcem roku podmioty z Grupy uczestniczące w łańcuchu wartości, dokonują kalkulacji oraz, w razie konieczności, wzajemnych rozliczeń końcowo-rocznych. Kalkulacje te prowadzone są w kolejności odwrotnej do przedstawionej na ww. schemacie, tj. rozpoczynając od podmiotów o mniejszym stopniu zaangażowania w łańcuch wartości.

Stosownie do art. 11e ustawy o CIT, jednym z warunków (pkt 2) niezbędnych do wykazania celem możliwości dokonania przez podatnika korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest warunek mówiący o nastąpieniu zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znajomości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Powyższy warunek jest zatem spełniony w sytuacji, gdy będzie spełniona którakolwiek z poniższych dwóch przesłanek (rozłącznych):

a) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, lub

b) znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Prawidłowość stanowiska wskazującego na konieczność spełnienia tylko jednego z ww. warunków potwierdzają m.in. Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. (Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) (dalej: „Objaśnienia MF”)), w których stwierdzono, że:

„Wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.” (str. 20 Objaśnień MF).

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (tak m.in. dr. Jarosław Mika w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, 2021) gdzie wskazuje się, że „Istotą przepisu jest uprawnienie nadane podatnikom do skorygowania ceny transakcyjnej w kontekście rynkowego poziomu rentowności. Korekta może wynikać z:

1. zmiany warunków otoczenia ekonomicznego w roku prowadzonej transakcji, które mogą obejmować:

a) istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów,

b) wahania kursów walutowych,

c) zmiany stóp procentowych,

d) znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego;

2. odchyleń pomiędzy algorytmem cen opartym na danych historycznych a rzeczywistymi danymi pochodzącymi z rynku, z roku, w którym prowadzona jest transakcja.

W treści Wniosku Wnioskodawca nadmienił, że korekta cen transferowych dokonywana z A jest związana z wynikami finansowymi Wnioskodawcy znanymi dopiero pod koniec każdego roku finansowego (str. 9 Wniosku). Uzupełniając zatem informacje w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że na krótko przed zakończeniem roku finansowego Wnioskodawcy oraz innych podmiotów z Grupy (najczęściej w listopadzie bądź grudniu danego roku), znane są faktycznie poniesione koszty i uzyskane przychody przez te podmioty, co pozwala na określenie ich zysku/straty na działalności operacyjnej, a także na ustalenie wysokości kosztów działalności operacyjnej. Dopiero wówczas możliwe jest określenie rzeczywistej wysokości narzutu na kosztach operacyjnych stosowanego przez Wnioskodawcę. Jeżeli w wyniku analizy ex post (dokonywanej na podstawie danych odpowiadającym rzeczywistym danym za konkretny rok podatkowy) zostanie stwierdzona niezgodność wyniku finansowego z wynikiem finansowym, jaki byłby właściwy dla podmiotów niepowiązanych, powinna zostać dokonana korekta cen transferowych. Jeżeli w wyniku analizy ex post zostanie natomiast stwierdzona zgodność wyniku finansowego z wynikiem finansowym właściwym dla podmiotów niepowiązanych, korekta cen transferowych nie nastąpi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie występuje zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, a przyczyną korekty jest znajomość faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów (Wnioskodawcy) będących podstawą obliczenia ceny/wynagrodzenia (druga z autonomicznych przesłanek/okoliczności art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, która sankcjonuje konieczność dokonania korekty ceny transferowej).

W ramach uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca informuje, że każdorazowo potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczyć będzie korekta (tak jak miało to miejsce w przypadku korekty dotyczącej 2020 r.).

Wnioskodawca przedstawił również dane podmiotów zagranicznych, które uczestniczą w wewnątrzgrupowym łańcuchu wartości wraz z polskimi podmiotami z grupy, w tym z Wnioskodawcą, przy czym co do zasady Wnioskodawca nie zawiera bezpośrednio transakcji z Agentami będącymi podmiotami zagranicznymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korekta cen transferowych dokonywana pomiędzy A a Spółką polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) rynkowego poziomu dochodowości Spółki stanowi korektę cen transferowych w myśl art. 11e ustawy o CIT i tym samym Spółka ma możliwość traktowania korekt in plus (zwiększających podstawę opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu podatkowego) oraz korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych) jako odpowiednio zmniejszających bądź zwiększających jej koszty podatkowe?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korektę cen transferowych (korekta rentowności w myśl art. 11e ustawy o CIT) pomiędzy A a Spółką należy przypisać w odpowiedniej proporcji do działalności strefowej Spółki i w tej samej proporcji uwzględnić w kalkulacji dochodu z tego źródła?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korekta cen transferowych polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu dochodowości Spółki stanowi korektę cen transferowych w myśl art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym Spółka ma możliwość traktowania korekt in plus (zwiększających podstawę opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztów podatkowych) lub korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych) jako korekt odpowiednio zmniejszających lub zwiększających jej koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korektę cen transferowych (korekta rentowności w myśl art. 11e ustawy o CIT) pomiędzy A a Spółką należy przypisać w odpowiedniej proporcji do działalności strefowej Spółki i w tej samej proporcji uwzględnić w kalkulacji dochodu z tego źródła.

Ad. 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2021 r.)

Na wstępie należy zauważyć, że tzw. końcowo-roczne korekty zysków (ang. transfer pricing adjustment/TP adjustment) są praktyką powszechnie stosowaną przez podmioty powiązane i mają na celu przede wszystkim dostosowanie cen stosowanych między podmiotami powiązanymi do poziomu cen, jakie stosują podmioty niepowiązane.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations; Committee on Fiscal Affairs, Paryż, 2017) (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47. 2020.1.SJ).

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11c ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, ze zm.; dalej „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące cen transferowych, w tym regulujące dopuszczalność dokonania zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodu w wyniku korekty cen transferowych. Zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej, ww. przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Przechodząc do kluczowego zagadnienia związanego z przedmiotowym wnioskiem, a więc art. 11e ustawy o CIT, to zgodnie z jego brzmieniem nadanym mu ustawą nowelizującą, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt. 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Stosownie do art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

- korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT;

- korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Analogicznie w odniesieniu do korekty cen transferowej odnoszącej się do sfery kosztowej, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się, na gruncie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT:

- korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT;

- korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT.

Zatem, podsumowując powyższe, dla zidentyfikowania korekty cen transferowych w każdym przypadku konieczne jest spełnienie łącznie przynajmniej dwóch fundamentalnych przesłanek wymienionych w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Przesłanki z art. 11e pkt 3-5 ustawy o CIT są niezbędne do spełnienia w przypadku tych podatników, u których prowadzą do zmniejszenia przychodów lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że: „(`(...)`) W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. (`(...)`) Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.”

Analiza powyższego wskazuje, iż przedmiot regulacji art. 11e ustawy o CIT obejmuje co do zasady korekty kompensacyjne (wyrównanie poziomu dochodowości), a nie korekty dotyczące konkretnych zdarzeń przeszłych, mających wpływ na podstawę ustalenia prawidłowej ceny w okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotowe korekty dochodowości wynikają z konieczności dostosowania poziomu kosztów wykazywanych przez Spółkę do poziomu rynkowego (odpowiadającemu skalkulowanemu w stosownej analizie narzutowi na kosztach operacyjnych lub innemu wskaźnikowi przyjętemu za właściwy). Korekty dochodowości przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą prowadzić zatem do wpływu na sferę kosztów podatkowych Spółki (poprzez ich zwiększenie albo zmniejszenie - w zależności od kierunku korekty dokonywanej z A).

Przedmiotowe korekty wynikają przy tym z grupowej polityki cen transferowych i stanowią jej realizację. W szczególności, ich celem jest doprowadzenie do takiego wyniku osiąganego w transakcjach z podmiotami powiązanymi, jaki wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych analizą porównawczą co do ich zgodności z poziomem rynkowym. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korekta cen transferowych polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu dochodowości Spółki spełnia wskazane powyżej przesłanki niezbędne do uznania danej korekty za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę wskazującą na spełnienie poszczególnych przesłanek wskazanych w art. 11e ustawy o CIT.

Ad. 1 - art. 11e pkt 1 ustawy o CIT

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, transakcje realizowane są na warunkach rynkowych. Spółka posiada stosowne analizy porównawcze w odniesieniu do transakcji realizowanych przez nią z podmiotami z Grupy. Brak jest więc przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się na stosowanie analogicznych warunków kalkulacji ceny czy też mechanizmu ich ustalania, przy założeniu, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonana zostanie odpowiednia korekta do rynkowego poziomu ustalonego w oparciu o analizę danych porównawczych.

Korekta cen transferowych, jaka została dokonana i może być dokonywana także w następnych latach, miała bądź też będzie mieć na celu dostosowanie narzutu na kosztach operacyjnych Spółki na działalności operacyjnej do rynkowego poziomu tego rodzaju narzutu osiąganego przez porównywalne do Spółki podmioty niepowiązane. W przypadku braku korekty cen transferowych, narzut na kosztach operacyjnych Spółki nie odpowiadałby rynkowemu narzutowi na kosztach operacyjnych.

Końcowo należy zauważyć, że korekty dochodowości mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane. Podmioty niepowiązane, tak jak Spółka i A, starałyby się w porównywalnej sytuacji działać w oparciu o możliwie najnowsze znane im dane, a w przypadku gdyby wystąpiła różnica pomiędzy tymi wartościami, a wartościami rzeczywistymi, wówczas dokonałyby stosownych korekt.

W świetle powyższego należy zatem wskazać, że przesłanka art. 11e pkt 1 ustawy o CIT jest spełniona zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak również w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

Ad. 2 - art. 11e pkt 2 ustawy o CIT

Przyjęta w Grupie polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji ustalana cena odpowiada warunkom rynkowym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tuż przed zakończeniem roku finansowego Spółki oraz innych podmiotów z Grupy (najczęściej w listopadzie bądź grudniu danego roku), znane są faktycznie poniesione koszty i uzyskane przychody przez te podmioty, co pozwala na określenie ich zysku/straty na działalności operacyjnej, a także na ustalenie wysokości kosztów działalności operacyjnej. Dopiero wówczas możliwe jest określenie rzeczywistej wysokości narzutu na kosztach operacyjnych stosowanego przez Spółkę. Jeżeli w wyniku analizy ex post (dokonywanej na podstawie danych odpowiadającym rzeczywistym danym za konkretny rok podatkowy) zostanie stwierdzona niezgodność wyniku finansowego z wynikiem finansowym, jaki byłby właściwy dla podmiotów niepowiązanych, powinna zostać dokonana korekta cen transferowych. Jeżeli w wyniku analizy ex post zostanie natomiast stwierdzona zgodność wyniku finansowego z wynikiem finansowym właściwym dla podmiotów niepowiązanych, korekta cen transferowych nie nastąpi.

Wskazując na powyższe Spółka pragnie ponownie wskazać, że z przyjętej w Grupie polityki cen transferowych wynika, iż jeżeli Spółka przekroczy wyznaczony analizą cen transferowych poziom dochodowości, to jest zobowiązana do zwrotu środków na rzecz jednostki nadrzędnej w łańcuchu dostaw w Grupie (na podstawie noty korygującej bądź innego właściwego dokumentu) w celu zapewniania zgodności z zasadą ceny rynkowej. Jeżeli natomiast Spółka nie osiągnie wyznaczonego analizą cen transferowych poziomu dochodowości, to otrzymuje ona wyrównanie finansowe, w celu spełnienia założeń zawartych w polityce cen transferowych i realizacji zasady ceny rynkowej.

Co istotne, dokonywana korekta cen transferowych nie jest wynikiem zwykłego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz wynika ze sposobu ustalenia ceny transakcyjnej, w których do ustalenia ceny transakcyjnej wykorzystane zostały m.in. informacje o kosztach historycznych, które wymagają korekty w oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach lub kosztach. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy przesłankę z art. 11e pkt 2 należy uznać za spełnioną.

Ad. 3 - art. 11e pkt 3 ustawy o CIT

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do korekty cen transferowych za 2020 r. dokonanej pomiędzy Spółką a A, Spółka posiada stosowne oświadczenie ze strony podmiotu powiązanego, tj. A, potwierdzające, że podatnik ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka.

Jednocześnie, jak wynika z pkt. 40 (str. 21) Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia”) podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty nie później niż na dzień, na który ujęto przychód / koszt w księgach podatkowych (pod datą zapisu księgowego). Zgodnie z powołanymi Objaśnieniami, w przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy stanowiący podstawę do dokonania korekty cen transferowych i przekazuje go podatnikowi, otrzymanie takiego dokumentu wypełnia warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości.

Tym samym, nawet gdyby uznać, że na moment złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2020 Spółka nie znajduje się w posiadaniu stosownych oświadczeń ze strony podmiotów powiązanych, to Wnioskodawca i tak spełnia warunek wynikający z art. 11e pkt 3 Ustawy o CIT - posiada bowiem odpowiednie dokumenty księgowe, które stanowią oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przywołanych już powyżej Objaśnieniach, gdzie wskazano, że „W przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy stanowiący podstawę do dokonania KCT11e i przekazuje go podatnikowi, otrzymanie tego dokumentu wypełnia warunek 3, tj. warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości.” (pkt 43 str. 22 Objaśnień).

Odnosząc się natomiast do potencjalnych korekt cen transferowych, do których może dojść w następnych latach Wnioskodawca pragnie wskazać, że będzie każdorazowo otrzymywał od podmiotu powiązanego stosowne oświadczenie potwierdzające, że podmiot powiązany dokonał stosownej korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka, chyba że – w świetle właściwych przepisów - będzie on - tak jak ma to miejsce obecnie na podstawie art. 31z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w nawiązaniu do aktualnie obowiązujących przepisów - zwolniony z obowiązku posiadania takiego oświadczenia z uwagi na trwający stan epidemii na terytorium Polski.

W świetle powyższego należy zatem wskazać, że ww. przesłanka z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT jest spełniona zarówno w odniesieniu do korekty cen transferowych za 2020 r., jak również będzie spełniona - jeżeli Spółka będzie posiadała stosowne oświadczenie bądź będzie zwolniona z obowiązku jego posiadania - w odniesieniu do potencjalnej korekty cen transferowych dokonywanej w następnych latach.

Ad. 4 - art. 11e pkt 4 ustawy o CIT

Spółka pragnie wskazać, iż ww. warunek jest również spełniony w przypadku korekt cen transferowych dokonywanych pomiędzy Spółką a A.

Wnioskodawca jest bowiem podmiotem posiadającym swoją siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast A jest podmiotem, który posiada swoją siedzibę i zarząd w Szwecji, czyli w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z którym istnieje podstawa prawa do wymiany informacji podatkowych (zawarta w art. 25 ww. umowy).

Tym samym, zdaniem Spółki, przesłankę określoną w art. 11e pkt 4 ustawy o CIT należy uznać za spełnioną zarówno w odniesieniu do dokonanej korekty, jak i do potencjalnych korekt cen transferowych dokonywanych w następnych latach.

Ad. 5 - art. 11e pkt 5 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, korekta cen transferowych wymaga od podatnika, aby ten potwierdził dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Spółka oświadcza, iż każdorazowo będzie potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta (począwszy od zeznania podatkowego za 2020 r.). Należy zatem należy przyjąć, że przesłanka ta także będzie spełniona.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 11e ustawy o CIT należy uznać w przedmiotowym przypadku za spełnione.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody korekta ta powinna spełniać warunki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT, podczas gdy korekta zwiększająca przychody powinna spełniać warunki z punktów 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, a korekta zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z punktu 1-5 tego przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także fakt, iż wskazane powyżej przesłanki z art. 11e ustawy o CIT będą przez Wnioskodawcę spełnione, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania korekt polegających na wyrównaniu (in plus lub in minus) rynkowego poziomu dochodowości Spółki jako korekt stanowiących korektę cen transferowych w myśl art. 11e ustawy o CIT. Tym samym, Spółka ma lub będzie miała możliwość traktowania korekt in plus (zwiększających podstawę opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu podatkowego - art. 15 ust. 1ab pkt 1 ustawy o CIT) oraz korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych - art. 15 ust. 1ab pkt 1 ustawy o CIT) jako odpowiednio zmniejszających bądź zwiększających jej koszty podatkowe.”

Na poparcie prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawca chciałby przytoczyć następujące interpretacje podatkowe wydane w analogicznych/zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.365.2020.1.BD uznał, że: „ (`(...)`) korekta może być uznana za korektę cen transferowych i w związku z tym być uwzględniana w roku podatkowym którego dotyczy zauważyć należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z korektą rozliczeń wywodzącą się z korekty narzutu zysku, której wartość ustalana jest w oparciu o wskaźniki finansowe. Opisane rozliczenia mają na celu doprowadzenie do zrealizowania przez Spółkę zakładanych parametrów finansów (zysku operacyjnego na rynkowym poziomie). Jednocześnie, ustalone pomiędzy podmiotami transakcji warunki ustalone zostały na takich samych zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane - ustalone warunki nie odbiegają od warunków rynkowych. Dlatego też, patrząc na to co leży u podstaw korekty należy uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia właśnie z korektą ceny transferowej. Przyczyną dokonywania przez Spółkę opisanych we wniosku rozliczeń ze spółką centralną jest konieczność skorygowania uzyskanego rezultatu finansowego w danym okresie rozliczeniowym w związku z przyjętym modelem rozliczeń w trakcie tego okresu. Przyjęty przez Wnioskodawcę model rozliczeń stosowany jest w celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności na założonym rynkowym poziomie. Jeżeli faktyczna zrealizowana marża operacyjna nie mieści się w założonym przedziale, dokonywana jest korekta. Zatem, powyższe rozliczenia Wnioskodawcy ze spółką centralną stanowią korektę cen transferowych”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2020.1.AM uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Korekta kompensacyjna dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta kompensacyjna dokonywana przez Spółkę poprzez wypłatę środków spółkom z I. i J. (spółkom powiązanym), stanowiąca wynik okoliczności ustalonych po podsumowaniu roku dla całej Grupy, będzie stanowić korektę in minus, tj. będzie zmniejszać wynik finansowy Spółki poprzez zwiększenie kosztów”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.177.2020.2.AR uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta cen transferowych przeprowadzana „(`(...)`) jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą zmianę wysokości przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego, stanowi korektę cen transferowych w myśl art. 11e Ustawy CIT”.

Zbliżone stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował również w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.82.2020. 2.SJ/AS, z dnia 8 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.55.2020.2.MK, czy też z dnia 7 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, przysługuje z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT podlega zatem dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w ramach limitu pomocy publicznej.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, przy czym za przychód, w świetle art. 12 ustawy o CIT, uznaje się uzyskane lub - w określonych przypadkach - należne wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Ustawa o CIT nie zawiera również definicji działalności gospodarczej, co powoduje, że w tym zakresie należy w ocenie Wnioskodawcy posłużyć się definicją zawartą w przepisach o działalności gospodarczej, tj. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 161, ze zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jednocześnie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego określa przedmiot działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i w tym zakresie powinien być generowany dochód podlegający zwolnieniu.

Powyższe prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest dodatni wynik ekonomiczny uzyskany w wyniku działalności określonej w zezwoleniu (zgodnie ze wskazanym w zezwoleniu kodem PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), bez względu na rodzaj przysporzenia. Konsekwentnie, warunkiem uznania dochodu za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest związek tego dochodu z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu i prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Za zaprezentowaną powyżej wykładnią przemawia w ocenie Wnioskodawcy orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., (sygn. akt II FSK 245/16): „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu” oraz - co istotne - „(`(...)`) nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.”

Tożsame stanowisko zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 896/17.

Zwrócić należy również uwagę, że w odniesieniu do korekty cen transferowych (korekty dochodowości) - na gruncie art. 11e ustawy o CIT - ustawodawca jednoznacznie wskazał, zdaniem, Wnioskodawcy na brak odrębności przychodów i kosztów z nią związanych, z przychodami i kosztami, których korekta ta dotyczy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się odpowiednio korektę zmniejszającą (art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT) bądź zwiększającą (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT) przychody. Z kolei w art. 15 ust. 1ab ustawodawca zdecydował się analogicznie uregulować kwestię związaną z kosztami uzyskania przychodów wskazując, że odpowiednio uwzględnia się korektę zmniejszającą (art. 15 ust. 1ab pkt 1 ustawy o CIT) bądź zwiększającą (art. 15 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT) koszty uzyskania przychodów.

Powyższe jednoznacznie wskazuje zatem, że korekta cen transferowych (dochodowości) nie stanowi odrębnej kategorii przychodów bądź kosztów, ale prowadzi do zwiększenia lub zmniejszenia przychodów bądź kosztów z działalności, której dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ działalność prowadzona przez niego na terenie (…) SSE generuje określony (przeważający) procent przychodów osiąganych przez Spółkę, to korekta cen transferowych bezsprzecznie związana jest z działalnością prowadzoną na terenie SSE.

Korekta rentowności stanowi jedynie formę wyrównania rentowności pomiędzy Spółką a Podmiotem powiązanym, będąc bezpośrednią konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń w Grupie. Celem korekty rentowności jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę rynkowego poziomu dochodowości.

Związek korekty cen transferowych z kosztami podatnika jest zatem niezaprzeczalny.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka równolegle rozpoznaje przychody oraz koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na gruncie powyższych regulacji prawnych, Spółka, jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym zezwoleniem powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz przychów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Podstawową regułą w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskującego zarówno przychody zwolnione jak i opodatkowane, jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny, zbliżony do rzeczywistości oddają treść dokonanej transakcji.

Dopiero po tak przeprowadzonej analizie, w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatny klucz podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest to by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

2. brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności Spółka powinna dokonać oceny ponoszonych kosztów na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i 16 ustawy o CIT. Następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać bezpośrednio przyporządkowane do danego rodzaju działalności tj. działalności strefowej oraz pozastrefowej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących sposób podziału poszczególnych kategorii kosztów między działalność zwolnioną oraz opodatkowaną. Stąd też, należy odwołać się do zasad ogólnych wynikających z przedmiotowych przepisów.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Właściwymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Tym samym, przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było rozdzielenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością strefową i pozastrefową. Na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z podatku. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z przytoczoną regulacją oraz na podstawie opisu zdarzenia przyszłego, prowadzona jest przez nią ewidencja przychodów w podziale na przychody:

1. zwolnione, czyli tzw. strefowe, tj. wynikające z działalności prowadzonej na terytorium SSE w zakresie objętym zezwoleniem,

2. opodatkowane, czyli tzw. pozastrefowe, tj. wynikające z charakteru osiąganych przychodów, które nie są objęte zezwoleniem nr 303 z dnia 7 października 2010 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (przede wszystkim jest to sprzedaż towarów wytworzonych w ramach tzw. działalności strefowej).

Następnie, Spółka za pomocą systemu ewidencjonowania dokonuje przyporządkowania w sposób bezpośredni kosztów (bezpośrednio oraz pośrednio związanych z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do przychodów zwolnionych (strefowych) oraz opodatkowanych (pozastrefowych) na podstawie posiadanych dokumentów.

Po tak przeprowadzonej analizie pozostaje jednak grupa kosztów, w odniesieniu do których nie jest możliwe bezpośrednie, jednoznaczne i dokładne przyporządkowanie poszczególnych kategorii kosztów do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, które odzwierciedlałoby rzeczywisty udział tych kosztów w uzyskaniu poszczególnych kategorii przychodów generowanych w ramach całej działalności oraz operacji przeprowadzanych przez Spółkę.

Tego rodzaju kosztem będzie koszt poniesiony przez Spółkę w związku z korektą cen transferowych, który to koszt będzie związany z działalnością Spółki zarówno na terenie SSE, jak również poza nią, przez co jego bezpośrednie przypisanie do działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE oraz poza nią nie jest możliwe.

Z uwagi zatem na brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kosztów korekty cen transferowych do dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania pośredniej alokacji wskazanych wyżej kategorii kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu dokonania pośredniej alokacji ww. kosztów do dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego, Wnioskodawca powinien zastosować metodę alokacji, która pozwoli na przypisanie kosztów związanych z korektą cen transferowych (in plus lub in minus) do działalności strefowej (zwolnionej) oraz pozastrefowej (opodatkowanej) w możliwie najbardziej precyzyjny, wiarygodny, zbliżony do rzeczywistości sposób. W ocenie Wnioskodawcy, metodą taką będzie podział w oparciu o klucz alokacji skalkulowany jako stosunek przychodów strefowych, związanych z działalnością prowadzoną na terytorium Strefy SSE w zakresie objętym zezwoleniem, do ogółu przychodów Spółki.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16: „nadrzędną zasadą jest precyzyjne wydzielenie bezpośrednich kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową oraz kosztów możliwych do przypisania do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie rzeczywistych czynników kosztów twórczych (`(...)`). Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy.”

Zaznaczyć również należy, że organy podatkowe dopuszczają stosowanie przez podatników kluczy alokacji opartych na przychodach, ale nie równoznacznych z tzw. kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Kluczowe jest bowiem, aby wypracowany przez podatnika klucz alokacji pozwalał na możliwie najdokładniejsze odzwierciedlenie rzeczywistych powiązań pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT).”

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej metoda pośredniej alokacji kosztów pozostających w jednoczesnym związku z działalnością strefową oraz pozastrefową prowadzić będzie do możliwie najbardziej precyzyjnego, wiarygodnego przypisania kosztów związanych z korektą cen transferowych do działalności strefowej oraz pozastrefowej i tym samym do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych. Wskazany przez Spółkę klucz alokacji uwzględnia związek, w jakim pozostaje dana kategoria kosztów z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Na potrzeby kalkulacji ww. klucza Spółka bierze bowiem pod uwagę przychody osiągane w ramach tej części działalności, w ramach której poniesiona została dana grupa kosztów. Wypracowany klucz alokacji odzwierciedla więc ekonomiczny związek kosztów z danym źródłem przychodów. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego klucza alokacji pozwala na możliwie najbardziej dokładne odzwierciedlenie rzeczywistych powiązań między daną grupą kosztów a danym źródłem przychodów (zwolnionych lub opodatkowanych). Tym samym, wskazana przez Wnioskodawcę metoda pośredniej alokacji kosztów prowadzi do przypisania kosztów do działalności strefowej (podlegającej zwolnieniu) i pozastrefowej (opodatkowanej) w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Zastosowanie innej metody w celu dokonania alokacji wskazanych wyżej kosztów może prowadzić do zniekształcenia wyniku podatkowego uzyskanego w ramach działalności strefowej oraz pozastrefowej.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.381.2020.2.MBD uznał za prawidłowe stanowisko podatnika mówiące, że: „(`(...)`) dla prawidłowego opodatkowania dochodu z działalności nieobjętej zwolnieniem od podatku, Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej działalności. Ponieważ w przypadku Spółki nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku, to w tych przypadkach, gdzie to bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.10.2020.1.BM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika mówiące, że: „Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS, w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(`(...)`) w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, Spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów ogółem. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, pozwala, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności strefowej (zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych) oraz pozastrefowej (podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych).”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT, stwierdził, iż „(`(...)`) należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.594.2018.1.PC uznał za prawidłowe następujące stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę: „podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową oraz z działalnością pozastrefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów wspólnych do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych, stanowi rozwiązanie ostateczne, które podatnicy mogą stosować jedynie w przypadku, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów.”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w sytuacji istnienia kosztów wspólnych różnego rodzaju trudno uznać stosowanie klucza przychodowego za prawidłowe bowiem wielokrotnie zdarza się tak, że określony rodzaju kosztu nie ma wpływu na uzyskanie danego rodzaju przychodu, w konsekwencji odnoszenie wszystkich kosztów wspólnych dla działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej do całości uzyskiwanego przychodu może nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu.”

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „podstawową regułą w przypadku przedsiębiorcy działającego w Strefie, uzyskującego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową i poza strefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.”

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-141/16/IZ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „zasadą jest precyzyjne wydzielenie rzeczywistych kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową. Pozostałe koszty, w stosunku do których precyzyjna ich alokacja jest niemożliwa lub wyjątkowo utrudniona, dopuszczalne jest określenie dla poszczególnych kategorii kosztów rodzajowych kluczy alokacji. Powinny być one tak skonstruowane, aby w możliwie najbardziej precyzyjny sposób alokowane koszty odpowiadały podziałowi na działalność strefową i pozastrefową. Natomiast, dopiero w stosunku do kosztów, co do których nie ma możliwości skonstruowania precyzyjnych kluczy alokacji, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego (tj. ustanowionego na podstawie w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP).”

Uwzględnienie korekty cen transferowych w kosztach uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej przychodom strefowym oraz pozastrefowym znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie również w fakcie, że gdyby nie prowadził on działalności na terenie SSE to nie istniałaby podstawa do dokonania korekty rentowności. Niewątpliwie bowiem należy wskazać, że kosztowa korekta cen transferowych dokonywana - w zależności od wyniku finansowego Spółki - in plus albo in minus uzależniona jest w zdecydowanej mierze od działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE. Wskazać w związku z tym trzeba, że jest ona poniekąd bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną w SSE przez Wnioskodawcę w oparciu o zezwolenie umożliwiające prowadzenie tej działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy korektą rentowności a działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia zachodzi bezpośredni i ścisły związek uzasadniający możliwość zaliczenia poniesionych w związku z nią kosztów do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki na terenie SSE i rozliczanych w ramach dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie na kwalifikację korekty rentowności jako kosztu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nie wpływa tryb rozliczenia korekty, a w szczególności jej kwalifikacja jako korekty cen transferowych podlegającej rozliczeniu w trybie art. 15 ust. 1ab w zw. z art. 11e ustawy o CIT. Przepis art. 11e ustawy o CIT określa jedynie warunki dokonania korekty w trybie szczególnym i brak jest przesłanek do kwalifikacji kosztów do odpowiednio kosztów strefowych lub niestrefowych na jego podstawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od trybu dokonania korekty rentowności korekta cen transferowych (dotycząca transakcji między Spółką a A) powinna zostać traktowana jako korekta (zwiększenie/zmniejszenie) kosztu strefowego na potrzeby obliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dot. ustalenia czy korekta cen transferowych dokonywana pomiędzy A a Spółką polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) rynkowego poziomu dochodowości Spółki stanowi korektę cen transferowych w myśl art. 11e ustawy o CIT i tym samym Spółka ma możliwość traktowania korekt in plus (zwiększających podstawę opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu podatkowego) oraz korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych) jako odpowiednio zmniejszających bądź zwiększających jej koszty podatkowe – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Ad. 2

Odnośnie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 2 dot. ustalenia czy przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korektę cen transferowych (korekta rentowności w myśl art. 11e ustawy o CIT) pomiędzy A a Spółką należy przypisać w odpowiedniej proporcji do działalności strefowej Spółki i w tej samej proporcji uwzględnić w kalkulacji dochodu z tego źródła.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca nabywa od A licencję umożliwiającą mu korzystanie z praw własności intelektualnej należących do ww. podmiotu, uiszczając w związku tym na rzecz A stosowne opłaty licencyjne. Produkty wytwarzane przez Spółkę opierają się na udostępnionych jej patentach i know-how należących do A. Nabycie Licencji pozwala Spółce na korzystanie z praw własności intelektualnej Licencjodawcy, dzięki czemu możliwe jest wytwarzanie określonych Produktów na terenie Polski. Licencje wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

W związku z powyższym, skoro jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawarł transakcję z A dot. licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej, a licencje wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, to oznacza, że korekta cen transferowych, o której mowa we wniosku dot. transakcji zawartej przez Wnioskodawcę z A, powinna dotyczyć wyłącznie dochodu generowanego z działalności strefowej.

Tym samym Spółka nie może stosować klucza alokacji kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, w stosunku do tej korekty, ponieważ dotyczy ona tylko działalności strefowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy korektę cen transferowych (korekta rentowności w myśl art. 11e ustawy o CIT) pomiędzy A a Spółką należy przypisać w odpowiedniej proporcji do działalności strefowej Spółki i w tej samej proporcji uwzględnić w kalkulacji dochodu z tego źródła należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zastało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.