0114-KDIP2-2.4010.217.2021.1.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił podejmując w 2020 r. decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, przy zastosowaniu których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku ze skutkiem od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe;
• czy Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, przy zastosowaniu których Wnioskodawca dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w roku podatkowym lub latach podatkowych następujących po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem od dnia wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Ponadto, rok podatkowy Spółki równy jest kalendarzowemu.

Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych korzystając z metod amortyzacji określonych w ustawie CIT, w tym m.in. wg metody określonej w art. 16h (metoda liniowa), art. 16j (indywidualne stawki amortyzacji) oraz art. 16k (metoda degresywna). Wybór metody następuje każdorazowo przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego. Wybraną metodę, Spółka stosuje do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Dla środków trwałych amortyzowanych według metody liniowej Wnioskodawca:

a. stosuje podstawowe stawki amortyzacji podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy CIT (dalej: Wykaz) albo

b. podejmuje decyzję o obniżeniu podanych w Wykazie stawek dla poszczególnych środków trwałych albo

c. rezygnuje ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji.

W zakresie środków trwałych objętych wnioskiem o interpretację Wnioskodawca zastosował podstawowe stawki amortyzacji podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy CIT.

Wnioskodawca dokonał zmiany stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kwietnia 2020 r. w wysokości niższej, niż stawki normatywne przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Obniżone stawki amortyzacyjne obowiązywały począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji w 2020 r.

W szczególności, obniżone stawki amortyzacyjne dotyczyły środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kwietnia 2020 r., co jest uzasadnione zauważalnym, negatywnym wpływem sytuacji pandemicznej na działalność biznesową klientów Wnioskodawcy.

Spółka podjęła decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych wprowadzonych do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2020 r. przed złożeniem zeznania CIT-8 za 2020 r. Z 1 stycznia 2021 r. spółka wróciła do stawek normatywnych.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabyte przez Wnioskodawcę w grudniu 2020 r. są dokonywane zgodnie ze stawkami wskazanymi w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Począwszy od kwietnia 2020 r. Wnioskodawca, na wniosek klientów, przeprowadzał masową akcję wdrażania „udogodnień covidowych”, aneksując umowy leasingu operacyjnego i zawieszając w części lub w całości fakturowanie rat leasingowych na okres kilku miesięcy.

W okresie od marca do maja 2020 r. w związku z obostrzeniami wprowadzonymi epidemią COVID- 19 klienci Wnioskodawcy na niespotykaną dotychczas skalę zgłaszali wnioski w zakresie bądź udogodnień w spłacie rat leasingowych bądź restrukturyzacji zadłużenia względem Wnioskodawcy.

Udogodnienia i restrukturyzacje objęły ok. 15% klientów i 31% portfela. Największa liczba wniosków wpłynęła z segmentu Mikro i MŚP, aż 92% wszystkich złożonych i rozpatrzonych wniosków.

Zdecydowana większość aneksów (około 90%) dotyczyło odroczenia płatności rat w części kapitałowej oraz odpowiedniego wydłużenia harmonogramu, tj. przy odroczeniu płatności na 6 miesięcy następowało wydłużenie okresu leasingu również o 6 miesięcy. Nie następowało zawieszenie płatności części odsetkowej raty.

Przedmiotem nieznacznej części aneksów było odroczenie płatności zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej. Także nieznaczną część ogółu zawartych aneksów dotyczyła odroczenia płatności bez zmiany okresu leasingu.

Zgodnie z postanowieniami większości podpisanych aneksów płatności zostały odroczone na 6 miesięcy, w pozostałej części na 3 miesiące.

Część klientów powtórnie zwracała się z prośbą o odroczenie płatności, były to relatywnie rzadkie przypadki i dotyczyły głównie pierwotnych aneksów na okres 3 miesięcy.

Umowy leasingu aneksowano, wydłużając zarówno czas ich trwania, jak i podnosząc wysokość pozostałych do spłaty rat leasingowych, przy zachowaniu dotychczasowego okresu trwania umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że część środków trwałych, których ma dotyczyć obniżenie odpisów amortyzacyjnych, dokonywana jest metodą degresywną, a część metodą liniową.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zmiany stawki amortyzacji wynikającej z metody liniowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16h ustawy CIT, poprzez dokonanie obniżenia stawek amortyzacji wynikających z Wykazu począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym wprowadzono do ewidencji środek trwały, zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy CIT.

Spółka ponowienie występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na odmienność stanowiska w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych prezentowanego przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Warszawie z 11.12.2018 r., III SA/Wa 566/18; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., I SA/Go 32/21) w stosunku do stanowiska reprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił podejmując w 2020 r., decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku ze skutkiem od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

2. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w roku podatkowym lub latach podatkowych następujących po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem od dnia wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo podejmując w 2020 r., decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku ze skutkiem od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przepisu tego jasno wynika, że wydatki na zakup środków trwałych – co do zasady – nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Taki sposób rozliczania wydatków na środki trwałe związane jest z faktem ponoszenia dużych nakładów finansowych na rzeczowe składniki majątkowe. Jednorazowe zaliczenie takich wydatków – zwłaszcza w sytuacji posiadania przez podatnika wielu tego rodzaju aktywów – do kosztów uzyskania przychodów wiązałoby się z poniesieniem straty podatkowej, której rozliczenie z uwagi na zasady rozliczania strat byłoby utrudnione, o ile nie niemożliwe. Dodatkowo, taki sposób rozliczenia skutkowałby brakiem współmierności uzyskiwanych przychodów i poniesionych wydatków w czasie.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych uwzględniane są przez podatników w ich rachunku ekonomicznym, na uwadze należy bowiem mieć to, że odpisy amortyzacyjne wpływają bezpośrednio na rentowność działalności gospodarczej podatnika.

Regulacje związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych – jak wskazano wyżej – mają bezpośrednie przełożenie na działalność gospodarczą. Szczególne znaczenie mają one zwłaszcza dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług leasingu operacyjnego. Prowadzenie tego rodzaju działalności ze swej istoty musi uwzględniać regulacje w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo, wskazać należy, że wybór właściwej stawki podatkowej – w ramach działalności gospodarczej podmiotu świadczącego usługi leasingu operacyjnego – dokonywany jest na podstawie uprzednio dokonywanych prognoz dla rynku leasingu. Prognozy te dokonywane są na podstawie możliwych do uzyskania informacji na dzień dokonania prognoz. Jednocześnie przy podejmowaniu decyzji o wyborze właściwej stawki amortyzacyjnej przez podatnika brak jest możliwości uwzględnienia zdarzeń nadzwyczajnych zaistniałych w trakcie roku podatkowego, takich jak np. epidemia COVID-19, i skutków z nimi związanych, a które w sposób bezpośredni wpływają na rentowność (wypłacalność) kontrahentów, a w konsekwencji na rentowność leasingodawcy.

Mając powyższe na uwadze, przepisy ustawy CIT dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zwłaszcza wyboru właściwej stawki amortyzacyjnej powinny być interpretowane:

1. w kontekście zasady współmierności ponoszonych kosztów uzyskania przychodów i związanych z nimi przychodów,

2. w kontekście skutków zdarzeń nadzwyczajnych, takich jak epidemia COVID-19, które nie mogły być przewidziane na moment podjęcia decyzji o wyborze stawki amortyzacyjnej, i podejmowanych w związku z tymi zdarzeniami działaniami przez podatnika oraz jego kontrahenta,

3. z uwzględnieniem swobody jaką przepisy ustawy CIT dają podatnikom w zakresie wyboru stawki amortyzacyjnej.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do przedstawionego opisu spawy Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

1. z uwagi na zakres i rozmiar działalności dokonuje niezbędnych prognoz w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej mających także na celu dokonanie adekwatnego do sporządzonych prognoz wyboru stawek amortyzacyjnych,

2. z uwagi na nadzwyczajność zdarzenia jakim było wystąpienie epidemii COVID-19 i związanych z nią obostrzeń (lockdown) Wnioskodawca nie mógł uwzględnić go w przygotowanych uprzednio prognozach,

3. w konsekwencji przy dokonywaniu przez Wnioskodawcę wyboru stawek amortyzacyjnych nie zostały uwzględnione skutki wystąpienia epidemii COVID-19, w szczególności nie zostały uwzględnione – w takim rozmiarze jak miało to w rzeczywistości – trudności kontrahentów (leasingobiorców) z płynnością finansową, a w konsekwencji z możliwością regulowania przez nich rat leasingowych,

4. mając na uwadze skutki epidemii COVID-19 Wnioskodawca przeprowadzał masową akcję wdrażania „udogodnień covidowych”, aneksując umowy leasingu operacyjnego i zawieszając w części lub w całości fakturowanie rat leasingowych na okres kilku miesięcy,

5. działania te nie pozostały bez skutku dla rentowności Wnioskodawcy, czego odzwierciedleniem było – nieprognozowane wcześniej, tj. przed wystąpieniem epidemii – pojawienie się straty podatkowej.

Mając na uwadze wskazane okoliczności Wnioskodawca działając w ramach art. 16i ust. 5 ustawy CIT, podjął w 2020 roku, decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych co do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku. Decyzja ta jest wynikiem działań podjętych przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem epidemii COVID-19 na rzecz jego kontrahentów (aneksowania umów leasingu operacyjnego i zawieszania w części lub w całości fakturowania rat leasingowych na okres kilku miesięcy, czyli „utraty przychodów podatkowych”).

Analiza art. 16i ust. 5 ustawy CIT

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zakres normowania art 16i ust. 5 ustawy CIT

Dwa rodzaje uprawnień

Z przywołanego przepisu wynikają dwa uprawnienia:

1. uprawnienie do zastosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych w wysokości niższej od podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, które może zostać zrealizowane wraz z wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych);

2. uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych, które może zostać zrealizowane po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych).

Skorzystanie z możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych bądź z możliwości ich zmiany pozostaje w sferze decyzyjnej podmiotu, któremu omawiane uprawnienia przysługują. W konsekwencji, na danym podmiocie nie ciąży nakaz obniżenia stawek amortyzacyjnych jak również nakaz zmiany stawek amortyzacyjnych.

Uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych a uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych

Jak wynika z art. 16i ust. 5 ustawy CIT obniżenie stawek amortyzacyjnych następuje względem stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych. Oznacza to, że uprawnienie do obniżenia stawki amortyzacyjnej przysługuje podmiotowi uprawnionemu do czasu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowi bowiem punkt odniesienia dla określenia właściwej stawki podatkowej w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i jest to ze swej istoty czynność jednorazowa.

Dodatkowo, za uznaniem, że uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w niniejszym uzasadnieniu (a nie uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w niniejszym uzasadnieniu) podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przysługuje do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji przemawia możliwość dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych. Z prakseologicznego punktu widzenia, aby mogło dojść do zmiany stawki amortyzacyjnej najpierw musi dojść do zastosowania takiej stawki. Jednocześnie za uznaniem, że zmieniona może być stawka amortyzacyjna już zastosowana przemawia fakt posłużenia się w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 ustawy CIT formułą „zmiany stawki dokonuje się”, która ma szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie „obniżać” w zdaniu pierwszym art. 16i ust. 5 ustawy CIT. Zmiana stawki może zostać dokonana poprzez obniżenie bądź podwyższenie stawki stosowanej dotychczas. Tym samym, każde obniżenie stawki amortyzacyjnej jest zmianą, lecz nie każda zmiana jest obniżeniem. Oznacza to, że zmianie wskutek podwyższenia podlegać może stawka amortyzacyjna podana w Wykazie stawek amortyzacyjnych obniżona w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W konsekwencji, przedmiotem obniżenia, o którym mowa w art. 16i ust. 5 zdanie pierwsze ustawy CIT są stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych, natomiast przedmiotem zmiany są stawki amortyzacyjne zastosowane, tj. wskazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, także że wraz z wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych zastępowane jest uprawnieniem do zmiany stawek amortyzacyjnych.

Zakres zastosowania art. 16i ust. 5 ustawy CIT

Podmiot uprawniony do obniżenia oraz zmiany stawek amortyzacyjnych

Podmiotem, któremu przysługuje uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych jest podatnik CIT, który jest właścicielem lub współwłaścicielem składników majątkowych posiadających status środków trwałych. Podatnikowi temu przysługuje również uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych.

Obniżenie oraz zmiana stawek amortyzacyjnych a rodzaje środków trwałych

Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej nie jest limitowane rodzajem środka trwałego. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem obniżonej stawki amortyzacyjnej bądź stawki zmienionej mogą zostać dokonywane od wartości początkowej każdego środka trwałego.

Obniżenie oraz zmiana stawek amortyzacyjnych a metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych

Należy jednak mieć na uwadze, że to, czy stawka będzie mogła być obniżona bądź zmieniona zależny od metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika z art. 16i ust. 1 ustawy CIT obniżenie stawki amortyzacyjnej jest możliwe jedynie w odniesieniu do tych środków trwałych, od wartości początkowej których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu metody liniowej (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Oznacza to, że obniżonych bądź zmienionych stawek amortyzacyjnych nie można stosować do środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną lub co do których została ustalona stawka indywidualna.

Brak limitu obniżenia oraz obniżenia w ramach zmiany stawek amortyzacyjnych

Przepisy nie zawierają ograniczeń co do limitu obniżenia stawki amortyzacyjnej. Dlatego też należy uznać, iż stawki mogą być obniżone nawet do poziomu 0%, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20.08.2015 r. (IBPB-1-1/4511-228/15/ZK), w której stwierdzono: „(`(...)`) spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej tej spółki, przejętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, najwcześniej w pierwszym miesiącu roku podatkowego następującego po roku, w którym nastąpiło przekształcenie ww. spółki. Spółka komandytowa, w wyniku przekształcenia spółki jawnej stała się bowiem sukcesorem podatkowym i przejęła zasady amortyzacji podatkowej stosowane przez podmiot przekształcany poprzez ich kontynuację. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabywanych przez spółkę komandytową, a więc wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obniżenie stawki amortyzacyjnej, może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego. Stawki amortyzacyjne ww. środków trwałych mogą być obniżone nawet do poziomu 0%, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika”.

Limit podwyższenia w ramach zmiany stawek amortyzacyjnych

Dokonanie zmiany skutkującej podwyższeniem stawek amortyzacyjnych nie jest nieograniczone. Limit podwyższenia stanowi wysokość stawki amortyzacyjnej właściwej dla danego środka trwałego wynikająca z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia to, że ustawa CIT zawiera odrębne regulacje dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych wyższych od stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ust. 2 ustawy CIT oraz art. 16j ustawy CIT).

Obniżenie stawek amortyzacyjnych a podjęcie decyzji o ich obniżeniu

Jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych (a nie uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych), które wywieść można z art. 16i ust. 5 ustawy CIT jest uprawnieniem, które podatnik CIT może zrealizować do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie powinna zostać podjęta przez podatnika CIT także najpóźniej z momentem wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji stanowi bowiem zdarzenie na moment zaistnienia, którego powinna być znana stawka przy zastosowaniu, której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zmiana stawek amortyzacyjnych a podjęcie decyzji o ich obniżeniu

Z kolei analizując art. 16i ust. 5 ustawy CIT należy dojść do wniosku, że przepis ten nie określa terminu, do którego podatnik może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do zmiany stawek amortyzacyjnych. Tym samym, należy przyjąć, że przedmiotowe uprawnienie wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że do tego czasu – w granicach wyznaczonych art. 16i ust. 5 ustawy CIT – podatnik ma możliwość kształtowania wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zmianę stawek amortyzacyjnych.

Zdanie drugie art. 16i ust. 5 ustawy CIT nie daje bowiem podstawy do twierdzenia, że decyzja w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych powinna zostać podjęta bądź do czasu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź do końca pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Przepis ten nie odnosi się do momentu podjęcia przez podatnika decyzji co do zmiany stawek podatkowych. Przepis ten wskazuje natomiast do jakiego okresu, a de facto do którego roku podatkowego zmieniona stawka amortyzacyjna znajduje zastosowanie. I tak, w sytuacji, gdy podatnik podjął decyzję w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych stosowanych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych w roku podatkowym, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji, zmienione stawki znajdują zastosowanie od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Z kolei, jeżeli podatnik podejmie decyzję w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych stosowanych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych w roku podatkowym innym niż rok podatkowy wprowadzenia tych środków do ewidencji zmiana taka skutkuje zmianą stawek od początku roku podatkowego.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że art. 16i ust. 5 zdanie drugie ustawy CIT posługuje się przyimkiem „od”: „od miesiąca” oraz „od pierwszego miesiąca”. Przyimek ten we wskazanych kontekstach zgodnie ze słownikową jego definicją określa czas/moment, w którym określony stan rzeczy bądź zdarzenie zaczyna mieć miejsce. Tym samym, zwrot „od miesiąca” oraz „od pierwszego miesiąca” użyty w art. 16i ust. 5 ustawy CIT należy rozumieć jako wskazujący miesiąc będący początkiem okresu, do którego odnoszą się skutki decyzji o zmianie stawek amortyzacyjnych. Jednocześnie wskazane zwroty nie określają i nie determinują terminu, do którego podatnik ma możliwość podjęcia decyzji o zmianie stawek amortyzacyjnych.

Za przedstawionym rozumieniem zwrotu „od miesiąca” oraz „od pierwszego miesiąca” przemawia także sposób użycia podobnych zwrotów w:

- art. 16c pkt 5 ustawy CIT, który stanowi: amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi;

- art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, który stanowi: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art, 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

- art. 16h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, który stanowi: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;

- art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, który stanowi: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- art. 16i ust. 3 ustawy CIT, który stanowi: w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany;

- art. 16i ust. 4 ustawy CIT, który stanowi: podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Analizując przytoczone przepisy należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do art. 16i ust. 5 ustawy CIT z regulacji tych wprost wywieść można, że skutek dotyczy okresu następującego po zaistnieniu zdarzenia, z którym dany skutek jest związany. Artykuł 16i ust. 5 ustawy CIT wskazuje jedynie, że skutek zmiany stawek amortyzacyjnych ma zastosowanie do okresu rozpoczynającego się od miesiąca, w którym wprowadzono środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź do każdego okresu rozpoczynającego się od każdego pierwszego miesiąca roku podatkowego. Z analizowanego przepisu nie można wywieść, że działanie polegające na podjęciu decyzji o zmianie stawek amortyzacyjnych powinno nastąpić przed okresem, którego zmiana ta dotyczy. Tym samym, podatnik może podjąć decyzję o zmianie stawek amortyzacyjnych w każdym czasie w tym w trakcie, a nawet po upływie roku podatkowego, którego zmiana ma dotyczyć. Decyzja ta powinna być jednak podjęta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 11.12.2018 r. (III SA/Wa 566/18). W wyroku tym stwierdzono, że:

1. „(`(...)`) wobec nieprecyzyjnej redakcji w. przepisu (art. 16i ust. 5 ustawy CIT – przyp. Wnioskodawca) ustawy uznać należy, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych”;

2. „(`(...)`) wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika zatem, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punki w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych”;

3. Regulacja ta (art. 16i ust. 5 ustawy CIT – przyp. Wnioskodawca) nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którymi podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe)”;

4. „(`(...)`) ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” – korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” – za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia”;

5. „(`(...)`) wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie (tj. momentu podjęcia decyzji w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych – przyp. Wnioskodawca)”.

Dodatkowo, WSA na potwierdzenie stanowiska zgodnie, z którym to do swobodnej decyzji podatnika należy zaimplementowanie zmiany stawek amortyzacyjnych oraz, że przepisy ustawy CIT nie określają terminu, w którym decyzja taka powinna nastąpić, przywołał fragment uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy CIT odnoszący się do art. 16i ust. 5 ustawy CIT w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 ustawy (druk sejmowy nr 411, data wpływu 17.04.2002 r.). W uzasadnieniu stwierdzono:

„Zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.

(`(...)`) Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi” (s. 9-10 uzasadnienia).

Mając na uwadze wskazany wyrok WSA w Warszawie można uznać, że możliwe jest dokonanie zmiany stawek amortyzacyjnych wstecz, należy jednak mieć na uwadze, że zmiana stawek jest możliwa tylko w przypadku metody liniowej.

Stanowisko zgodnie, z którym możliwa jest zmiana stawek amortyzacyjnych stosowanych do minionych lat podatkowych znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 25.03.2021 r. (I SA/Go 32/21). W wyroku tym sąd wskazał, że:

• „(`(...)`) wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu ustawy (art. 16i ust. 5 ustawy CIT) uznać należy, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji w ocenie Sądu wykładnia art. 16i ust. 5 updop zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu”;
• „(`(...)`) treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie, że „punktem w czasie” w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest: miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. Trzeba zauważyć, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową „Zmiany `(`(...)`)` dokonuje się począwszy od (`(...)`), albo od (`(...)`).”, która wyraźnie wskazuje „na punkt w czasie”, od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. (`(...)`) W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe)”;
• „(`(...)`) ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” – korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” – za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia”;
• „(`(...)`) art. 16i ust. 5 updop, nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać”.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Obniżenia stawek będzie mógł dokonać w roku podatkowym lub latach podatkowych następujących po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Obniżenie stawek wywoła skutek od dnia wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie

Uzasadnienie przedstawionego stanowiska jest tożsame z uzasadnieniem stanowiska w zakresie pytania nr 1. W uzasadnieniu tym wskazano, że podatnik może w ramach przysługującej mu swobody decyzyjnej kształtować wysokość stawek podatkowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, Wnioskodawca – w ramach art. 16i ust. 5 ustawy CIT – ma prawo do podjęcia decyzji o obniżeniu stawek amortyzacyjnych w stosunku do innych, poprzednich lat podatkowych niż rok podatkowy, w którym decyzja o obniżeniu stawki amortyzacyjnej jest podejmowana.

Uwagi ogólne

Na koniec należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r. (nr II FSK 1418/17) z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika jednoznacznie, iż organ jednokrotnie wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do tożsamych (w rozumieniu: tych samych) okoliczności i stanu prawnego, wobec czego ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu wniosek taki wymaga mianowicie wykazania, że wydana interpretacja indywidualna cieszy się swoistą powagą „rzeczy zinterpretowanej” i że wnioskodawca nie może w jej miejsce uzyskać nowej interpretacji. Tymczasem z treści art. 14h Ordynacji podatkowe nie wynika, by przepis ten nakazywał odpowiednie stosowanie w postępowaniu interpretacyjnym art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Również przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła również do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Z kolei przepisy rozdziału Ia Działu II Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej przez właściwy organ (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) między innymi w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie tego rodzaju uprawnienie nie zostało przyznane podmiotowi, na którego wniosek została wydana interpretacja indywidualna.

Mając powyższe na uwadze, w ślad za stanowiskiem prezentowanym przez NSA, należy stwierdzić, iż nie ma powodów, dla których Wnioskodawca nie mógłby ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Przy czym zgodnie z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia.

Powołany przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

o środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;

o środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Wyrażenie „następny”, zdaniem organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.): „zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano zatem na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Nie można natomiast uznać, że powodem zmiany stawki amortyzacji może być istniejąca sytuacja ekonomiczna Wnioskodawcy. Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe powodowałoby w konsekwencji swobodną zmianę wysokości kosztów podatkowych za okresy, które zostały już „zamknięte” (został wykazany dochód/strata podatkowa) bez wyraźnej przyczyny takiej jak błędy rachunkowe i inne omyłki.

W związku z powyższym, obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej Wnioskodawca może dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Wnioskodawca nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu i stosując od 1 stycznia 2020 r. obniżone stawki amortyzacyjne, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych (tj. do których została podjęta decyzja o powróceniu do stawki podstawowej określonej w Wykazie od 1 stycznia 2020 r.) będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2021 roku.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił podejmując w 2020 r., decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku ze skutkiem od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe,
• czy Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w roku podatkowym lub latach podatkowych następujących po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem od dnia wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska wyroków sądowych o sygnaturach III SA/Wa 566/18 oraz I SA/Go 32/21 należy zauważyć, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Przywołane wyroki nie wiążą zatem tut. organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrzyć indywidualnie. Podkreślenia ponadto wymaga, że powołane ww. orzeczenia są nieprawomocne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.