0114-KDIP2-2.4010.193.2021.1.SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

· w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

· w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej „Spółka Przejmująca” lub „Sp. z o.o.”) jest komandytariuszem spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej „Spółka Przejmowana” lub „Sp.k.”).

Poza Spółką Przejmującą wspólnikiem (komplementariuszem) Sp.k. jest D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. Zgodnie z umową spółki, D. Spółka z o.o. przysługuje 0,60% udział w zysku Sp.k., a A. Spółka z o.o. 99,40%.

Obecnie planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które wyda ona wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Spółce Przejmującej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej wydawanych wspólnikom Spółki Przejmowanej, z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej, co do zasady odpowiada wartości nominalnej tych udziałów tj. wartości, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmującej w związku z połączeniem spółek.

Ewentualna rozbieżność między wartością emisyjną i wartością nominalną może wynikać wyłącznie z koniecznych zaokrągleń, związanych z przewidzianą w umowie spółki Spółki Przejmującej oraz przepisach Kodeksu spółek handlowych wartością nominalną jednego udziału – i w konsekwencji, jeśli wystąpi, będzie bardzo niewielka.

Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej wydawanych wspólnikom Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości majątku Spółki Przejmowanej ustalonej jako wartość wkładów wspólników Spółki Przejmowanej, wniesionych do tej spółki, określona w umowie spółki komandytowej oraz ujawniona w Krajowy Rejestrze Sądowym.

Reasumując, poszczególni wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają w związku z połączeniem spółek udziały o wartości nominalnej i zarazem emisyjnej odpowiadającej (z uwzględnieniem powyżej opisanych zaokrągleń) wartości wkładów poszczególnych wspólników wniesionych do Spółki Przejmowanej, ustalonej w umowie spółki.

Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej komandytariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich.

Obecnie Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii wiatrowej. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o majątek, którego Spółka Przejmowana nie jest właścicielem: Sp.k. wynajmuje elektrownie wiatrowe od swojego komplementariusza oraz dzierżawi działki oraz znajdujące się na nich fundamenty od innej spółki z tej samej grupy kapitałowej (niebędącej wspólnikiem Sp.k.).

Z kolei Spółka Przejmująca nie prowadzi aktualnie działalności operacyjnej, natomiast posiada ponad 99% udział kapitałowy w Spółce Przejmowanej (do której wniosła wkład pieniężny), jak również posiada majątek pozwalający na ewentualne wspomaganie finansowe prowadzonej działalności. Z powyższego wynika, że aktualnie w proces wytwarzania energii zaangażowane organizacyjnie i finansowo są 3 spółki: Spółka Przejmowana i spółki będące jej wspólnikami. Funkcjonowanie każdej z nich wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z ich obsługą.

W aktualnej sytuacji gospodarczej spowodowanej pandemią COVID-19 uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek i konsolidacja dotychczasowej działalności w jednej z nich. Z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie Sp.k. przez Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca jako wspólnik Sp.k. posiadający ponad 99% wkładu jest spółką odpowiednią do prowadzenia dotychczasowej działalności Spółki Przejmowanej. Posiada bowiem środki finansowe umożliwiające kontynuację działalności, a poprzez przejęcie 100% zatrudnienia ze Spółki Przejmowanej uzyska też doświadczony i wykwalifikowany personel.

W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat.

W wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu należy dodać, że w dniu 19 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0111-KDIB2-1.4010.501.2020.2.MK, której uznał, że w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2021 r., w którym Spółka Przejmowana nie posiadała jeszcze statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na to, że ostatecznie połączenie spółek nie zostało zrealizowane przed tym dniem (a nadal jest planowane jego przeprowadzenie), obecnie konieczne stało się wystąpienie z niniejszym wnioskiem. Przy czym należy podkreślić, że nabycie przez Spółkę Przejmowaną statusu podatnika podatku dochodowego jest jedyną zmianą w porównaniu ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, w wyniku którego została wydana przywołana interpretacja indywidualna. Wszystkie pozostałe okoliczności faktyczne pozostały niezmienione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Iit. m updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się w szczególności przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychód stanowi ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 updop do przychodów nie zalicza się

· przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

· kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż na podstawie powyższych przepisów połączenie spółek poprzez przejęcie spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego względnie, w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zapasowy (jednakże w analizowanym przypadku, jeśli ta nadwyżka w ogóle wystąpi, jej wysokość będzie minimalna) Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się do przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy, lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

Dodatkowo należy zauważyć, że z punktu widzenia gospodarczego przejęcie majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek, co wniesienie wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały Nie budzi wątpliwości, że w tym drugim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop miałyby zastosowanie. Brak jest zatem uzasadnienia dla uznania, że pierwsze z powyższych zdarzeń miałoby wywoływać dla spółki przejmującej odmienne skutki podatkowe.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.40.2020.1.IZ z dnia 26 lutego 2020 r.: „Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowość prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej Spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG z dnia 11 września 2020 r. oraz nr 0111-KDIB2-1.4010.586.2019.1.AP z dnia 17 lutego 2020 r.

Stanowisko to prezentują również sądy administracyjne. Poza przywołanym powyżej wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 można wskazać m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

– z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1997/17. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, ze z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów k.s.h jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną;

– z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 360/18 „Nie można zgodzić się z tym. że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa) w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (…).

W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art 492 § 1 pkt 1 k.s.h,).”

Stanowisko, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2021 r. połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.501.2020.2.MK z dnia 19 marca 2021 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to zachowuje aktualność również w aktualnym stanie prawnym, w którym Spółka Przejmowana ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Okoliczność ta nie wpływa bowiem w żadnym stopniu na zakres zastosowania art 12 ust 4 pkt 3 i pkt 11 updop. zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela,
• kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji). otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie, w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się do przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy, lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

W tym zakresie po 1 maja 2021 r. nie zaszły żadne zmiany w przepisach. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od tego dnia pełną aktualność zachowują również przywołane powyżej wyroki oraz interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop połączenie spółek przez przejęcie spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu treść przepisów art 12 ust 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się

· wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

· wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z literalną treścią tych przepisów, nie mogą mieć one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych Odnoszą się one bowiem do

· wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej – tymczasem wspólnicy spółki komandytowej nie mają statusu „udziałowców” ani „akcjonariuszy”.

· wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% - tymczasem w spółce komandytowej „kapitał zakładowy” nie występuje, a co za tym idzie, spółka przejmująca nie może mieć „udziału w kapitale zakładowym” przejmowanej spółki komandytowej.

W konsekwencji przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop również po 1 maja 2021 r. nie mogą mieć zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową.

Także w tym zakresie stan prawny nie uległ zmianie w stosunku do stanu obowiązującego do końca kwietnia 2021 r. Przepisy updop nie regulowały i nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia – co samo w sobie przemawia przeciwko uznaniu, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej; brak w przepisach updop wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek – jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych – prowadzi do wniosku, że zdarzenie to pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym.

Niezależnie natomiast od powyższego, jak wspomniano, wniosek, iż połączenie spółek poprzez przejęcie spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej, wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop.

Na wypadek jednak, gdyby organ wydający interpretację uznał, ze przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop również po 1 maja 2021 r. (wbrew ich literalnemu brzmieniu) mogą mieć zastosowanie w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową, wówczas zdaniem Wnioskodawcy należałoby interpretować je w następujący sposób:

Art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej” należy interpretować w ten sposób, że w przypadku przejęcia spółki komandytowej pojęcie „udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych” obejmuje również wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) przejmowanej spółki komandytowej.

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4f updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%” należy interpretować w ten sposób, że w przypadku przejęcia spółki komandytowej pojęcie „udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej” obejmuje procentowy udział spółki przejmującej w wartości wniesionych wkładów do spółki przejmowanej, ustalony w umowie tej spółki, według którego to udziału zostaną przyznane udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej. Przedstawiona powyżej wykładnia jest jedyną możliwą do przyjęcia przy założeniu, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f updop obejmują swoim zakresem zastosowania również przejęcie spółki komandytowej.

Przy tym założeniu stanowisko, iż w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również zachowuje aktualność.

W przypadku planowanego połączenia spółek, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które wyda ona wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Spółce Przejmującej, wartość majątku Spółki Przejmowanej odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wydanych wspólnikom Spółki Przejmowanej (wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e updop) stanowić będzie 100% wartości majątku Spółki Przejmowanej.

Całość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego w związku z połączeniem przez Spółkę Przejmującą będzie więc wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

Także z tego względu uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

· w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

· w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Sp. z o.o.”) jest komandytariuszem C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka Przejmowana” lub „Sp.k.”). Poza Spółką Przejmującą wspólnikiem (komplementariuszem) Sp.k. jest D. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Zgodnie z umową spółki, D. Sp. z o.o. przysługuje 0,60% udziału w zysku Sp.k., a Wnioskodawcy 99,40 %.

Obecnie Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii wiatrowej. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o majątek, którego Spółka Przejmowana nie jest właścicielem: Sp.k. wynajmuje elektrownie wiatrowe od swojego komplementariusza oraz dzierżawi działki oraz znajdujące się na nich fundamenty od innej spółki z tej samej grupy kapitałowej (niebędącej wspólnikiem Sp.k.). Z kolei Spółka Przejmująca nie prowadzi aktualnie działalności operacyjnej, natomiast posiada ponad 99% udział kapitałowy w Spółce Przejmowanej (do której wniosła wkład pieniężny), jak również posiada majątek pozwalający na ewentualne wspomaganie finansowe prowadzonej działalności. Z powyższego wynika, że aktualnie w proces wytwarzania energii zaangażowane organizacyjnie i finansowo są 3 spółki: Spółka Przejmowana i spółki będące jej wspólnikami. Funkcjonowanie każdej z nich wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z ich obsługą. W aktualnej sytuacji gospodarczej spowodowanej pandemią COVID-19 uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich. Spółka Przejmująca jako wspólnik Sp.k. posiadający ponad 99% wkładu jest spółką odpowiednią do prowadzenia dotychczasowej działalności Spółki Przejmowanej. Posiada bowiem środki finansowe umożliwiające kontynuację działalności, a poprzez przejęcie 100% zatrudnienia ze Spółki Przejmowanej uzyska też doświadczony i wykwalifikowany personel. W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat. W wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej – niebędącej osoba prawną, na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.

Art. 12 ust. 1 updop zawiera otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy także wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową – niebędącą osoba prawną jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej – niebędącej osoba prawną. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia z ww. spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

· wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (12 ust. 4 pkt 3e updop),

· wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (12 ust. 4 pkt 3f updop).

Powyższe przepisy odnoszą się do pojęcia „spółki”. W myśl art. 4a pkt 21 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r. pojęcie „spółki” oznacza:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym, od 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana stała się „spółką” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem należy w tym przypadku zastosować przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w sytuacji połączenia spółek opisanej we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy jednak, że w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f i art. 12 ust. 15 updop oraz braku spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 13, ust. 14 updop, podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.