0114-KDIP2-2.4010.188.2021.1.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

• Wynagrodzenia za Poręczenie jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia) – jest prawidłowe,
• przypadającej na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) części Wynagrodzenia za Poręczenie – jest prawidłow****e,
• faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy Poręczenia, przystąpieniem przez Wnioskodawcę do sieci wzajemnych poręczeń i faktycznej realizacji Poręczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Spółka X S.A. („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

II. Do Wnioskodawcy należą też − bezpośrednio lub pośrednio − inne spółki kapitałowe („Spółki Powiązane”), mające siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. W tym wniosku, „Spółką Powiązaną” będzie również większościowy akcjonariusz Wnioskodawcy − spółka kapitałowa mająca siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.

III. Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane są „podmiotami powiązanymi” w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, zawartych w przepisach art. 11a-art. 11t ustawy o CIT. Wnioskodawca (jako jednostka dominująca) oraz Spółki Powiązane (jako jednostki zależne) tworzą „grupę kapitałową” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. Poz. 351 ze zm.).

IV. W związku z dynamicznie rozwijającą się sytuacją gospodarczą spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy (która wymaga m.in. pozyskania kredytów/finansowania dłużnego od podmiotów trzecich na inwestycje albo na kapitał obrotowy), Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane podejmują różne działania zmierzające do zwiększenia ich możliwości finansowych. Działania te uwzględniają również praktykę i oczekiwania banków kredytodawców („Banki Kredytodawcy”) działających w Polsce w przypadku udzielenia kredytu dla podmiotów należących do grupy kapitałowej. Praktyka ta i oczekiwania Banków Kredytodawców polegają obecnie m.in. na tym, iż w umowie kredytu („Umowa Kredytu”) jako kredytobiorca wskazanych jest wiele podmiotów, a jednocześnie, zabezpieczenia udzielonego kredytu udziela również wiele podmiotów, które mogą być również w tej samej Umowie Kredytu wskazane jako kredytobiorcy (może być tak, że wszyscy kredytobiorcy będą w tej samej umowie poręczycielami). W praktyce, spotykane są sytuacje, iż kwota udzielonych poręczeń na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu. W limicie kwoty udzielonego kredytu wynikającego z Umowy Kredytu, każdy Kredytodawca ma prawo otrzymania na własne potrzeby określonej kwoty kredytu.

V. W konsekwencji, Wnioskodawca planuje − w sposób i na zasadach przedstawionych we wniosku − wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej („Poręczenia”), oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie, Poręczenia te stworzą tzw. „sieć wzajemnych poręczeń”. „Sieć wzajemnych poręczeń” zaczęłaby działać w przypadku gdy − w zależności od przypadku − Wnioskodawca lub Spółka Powiązana otrzymałaby kredyt, warunkiem udzielenia którego to kredytu byłoby otrzymanie przez bank kredytodawcę poręczenia spłaty tego kredytu przez − w zależności od przypadku − Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną. W takiej sytuacji − w zależności od przypadku − Wnioskodawca lub Spółka Powiązaną zawrą umowę poręczenia („Umowa Poręczenia”), która miałaby jednolity wzór dla wszystkich spółek działających w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

VI. „Sieć wzajemnych poręczeń” będzie polegać więc na tym, że w przypadku zawarcia Umowy Kredytu oraz otrzymania kredytu przez Wnioskodawcę („Kredytobiorca”), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę Umowy Kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy Wnioskodawca przystąpi do Umowy Poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca (jako Kredytobiorca) oraz Spółki Powiązane, które przystąpią do Umowy Poręczenia np. w charakterze poręczyciela, będą − w danej Umowie Kredytu − Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców („Poręczyciele”).

Wnioskodawca wskazuje, że może wystąpić sytuacja, w której to Wnioskodawca przystąpi do Umowy Poręczenia jako Poręczyciel, natomiast Spółki Powiązane przystąpią do Umowy Poręczenia jako Kredytobiorcy.

Tym samym, może się zdarzyć sytuacja, że Wnioskodawca (jak i spółki Powiązane) będą jednocześnie Kredytobiorcami i Poręczycielami.

VII. Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy − będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy jednorazowe wynagrodzenie za udzielenie Poręczenia („Wynagrodzenie za Poręczenie”).

Wynagrodzenie za Poręczenie pobierane będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowe wynagrodzenie („Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie”) − naliczane i rozliczane na zasadach analogicznych jak Wynagrodzenie za Poręczenie.

Wynagrodzenie za Poręczenie oraz Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie odnosić się będzie do kwoty kredytu (sumy gwarancyjnej) wynikającej z zawartej Umowy Kredytu (ew. aneksu do tej umowy) jako procent tej kwoty.

Wynagrodzenie za Poręczenie oraz Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie (jeżeli powstanie) będzie dokonywane na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie dzielone przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Takie ukształtowanie wysokości Wynagrodzenia za Poręczenie wynika z istoty odpowiedzialności solidarnej. Według Kodeksu Cywilnego, odpowiedzialność solidarna dłużników polega na prawie żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia. Odbywać może się to łącznie od wszystkich dłużników, tylko kilku z nich lub każdego osobno. Dopuszczalne jest dochodzenie zobowiązania od wybranego lub wybranych dłużników. Oznacza to, że z chwilą zaspokojenia wierzyciela poprzez któregokolwiek z dłużników zwolnieni są również i pozostali. Odpowiedzialność solidarna nie oznacza odpowiedzialności dłużników w równych częściach, zatem dłużnik nie może odwoływać się do spłacenia swojej części długu. Odpowiedzialność solidarna występuje do chwili spłacenia całości długu, co skutkuje zaspokojeniem należności. Jest to zaletą dla obydwu stron − wierzyciel nie musi obawiać się niewypłacalności dłużników, natomiast ci w przypadku niewypłacalności mogą liczyć na pozostałych dłużników (art. 366-378 Kodeksu Cywilnego).

VIII. Zgodnie z zasadami księgowymi dotyczącymi Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych, udzielone poręczenie stanowi kwotę tzw. zobowiązań warunkowych, których udzielenie nie wymaga utworzenia rezerwy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych − aż do momentu zaistnienia ryzyka faktycznej realizacji Poręczenia (tj. ryzyka faktycznej zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy); wówczas musi być utworzona rezerwa na to zobowiązanie.

Pojęcie „ryzyko faktycznej realizacji Poręczenia” (tj. ryzyko faktycznej zapłaty kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) oznacza najwcześniejszy moment, w którym Bank Kredytodawcy ma możliwość zażądania od Poręczyciela lub Poręczycieli − według wyboru Banku Kredytodawcy − zapłaty zobowiązania Kredytobiorcy wobec Banku − w miejsce Kredytobiorcy.

Ze względu jednak na to, iż kwota udzielonych poręczeń przez Poręczycieli na rzecz Banku Kredytodawcy na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami nawet wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu, a także na to, iż poręczycieli może być więcej niż jeden, to „faktyczna realizacja Poręczenia” − faktyczna zapłata kredytu (zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy) nastąpi przez jednego Poręczycieli lub kilku Poręczycieli, aż do zapłaty całej kwoty zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy. „Faktyczna realizacja Poręczenia” oznacza również, iż taki Poręczyciel wchodzi w miejsce zaspokojonego wierzyciela (Banku Kredytodawcy) i ma prawo żądać zapłaty na swoją rzecz długu przez Kredytobiorcę.

IX. Wnioskodawca wskazuje, iż we wniosku używa liczby pojedynczej, aczkolwiek w praktyce tych „kredytodawców” albo „poręczycieli” spośród Wnioskodawcy lub Spółek Powiązanych może być również więcej niż jeden.

Niemniej jednak Wniosek dotyczy sytuacji, gdy to Wnioskodawca przystępuje do Umowy Poręczenia jako Kredytobiorca albo/oraz Poręczyciel.

X. Wnioskodawca wskazuje również, iż użyte we wniosku (i) pojęcie „kredytodawcy” obejmuje oprócz „banków” również „inne podmioty udzielające finansowania dłużnego”, (i) pojęcie „kredytobiorcy” obejmuje oprócz „kredytobiorcy z umowy kredytu zawartej z bankiem” również „podmiot zaciągający inne finansowanie dłużne”, a (iii) pojęcie „kredytu” obejmuje oprócz „kredytu udzielonego przez bank” również „inne finansowanie dłużne”.

XI. W dość zbliżonym (ale nie tożsamym) stanie faktycznym, Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, która została zaskarżona do WSA. Sprawa jest w toku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia)?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) część Wynagrodzenia za Poręczenie?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela − w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1)

prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia).

Ad. pytanie 2)

prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela, czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) część Wynagrodzenia za Poręczenie.

Ad. pytanie 3)

prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy, czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela − w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: „przychodami, z zastrzeżeniem [art.12] ust. 3 i 4 [ustawy o CIT] (`(...)`) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w [art. 12] ust. 3 [ustawy o CIT], do którego nie stosuje się [art. 12] ust. 3a, 3c, 3d i 3f [ustawy o CIT], za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1248/11) stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter). Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Tak więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty. Niedopuszczalne jest więc rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT „za datę powstania przychodu, o którym mowa w [art. 12] ust. 3 [ustawy o CIT], uważa się „(`(...)`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności”.

Oznacza to, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności − wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

IV. Zatem, w kwestii pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia).

W kwestii pytania nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) część Wynagrodzenia za Poręczenie.

W kwestii pytania nr 3, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela − w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu:

• Wynagrodzenia za Poręczenie jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia) – jest prawidłowe,
• przypadającej na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) części Wynagrodzenia za Poręczenie – jest prawidłowe,
• faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem rozpatrywanego wniosku, który został wyznaczony przez Wnioskodawcę poprzez sformułowane do wniosku pytania, przedmiotem niniejszej interpretacji są jedynie skutki podatkowe związane z zawarciem umowy Poręczenia, przystąpieniem przez Wnioskodawcę do sieci wzajemnych poręczeń i przypadająca na Wnioskodawcę jako Poręczyciela część Wynagrodzenia za Poręczenie z tego tytułu oraz skutki faktycznej realizacji Poręczenia i dokonania płatności z tego tytułu („Wynagrodzenie za realizację Poręczenia”).

Natomiast kwestia ewentualnych skutków podatkowych związanych z samym udzieleniem i korzystaniem z poręczeń jako świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych pominięta została przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a updop, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Na podstawie art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Od powyższej zasady ogólnej przewidziano wyjątki. Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą opisaną w art. 12 ust. 3c updop pod warunkiem, że:

• strony ustaliły, że świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych;
• okres rozliczeniowy zostanie wskazany w umowie lub na fakturze;
• przedmiotem świadczenia rozliczanego w tych okresach jest usługa.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e updop − w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w związku z dynamicznie rozwijającą się sytuacją gospodarczą spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy (która wymaga m.in. pozyskania kredytów/finansowania dłużnego od podmiotów trzecich na inwestycje albo na kapitał obrotowy), Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane podejmują różne działania zmierzające do zwiększenia ich możliwości finansowych. Działania te uwzględniają również praktykę i oczekiwania banków kredytodawców („Banki Kredytodawcy”) działających w Polsce w przypadku udzielenia kredytu dla podmiotów należących do grupy kapitałowej. Praktyka ta i oczekiwania Banków Kredytodawców polegają obecnie m.in. na tym, iż w umowie kredytu („Umowa Kredytu”) jako kredytobiorca wskazanych jest wiele podmiotów, a jednocześnie, zabezpieczenia udzielonego kredytu udziela również wiele podmiotów, które mogą być również w tej samej Umowie Kredytu wskazane jako kredytobiorcy (może być tak, że wszyscy kredytobiorcy będą w tej samej umowie poręczycielami). W praktyce, spotykane są sytuacje, iż kwota udzielonych poręczeń na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu. W limicie kwoty udzielonego kredytu wynikającego z Umowy Kredytu, każdy Kredytodawca ma prawo otrzymania na własne potrzeby określonej kwoty kredytu.

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje − w sposób i na zasadach przedstawionych we wniosku − wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej („Poręczenia”), oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie, Poręczenia te stworzą tzw. „sieć wzajemnych poręczeń”. „Sieć wzajemnych poręczeń” zaczęłaby działać w przypadku gdy − w zależności od przypadku − Wnioskodawca lub Spółka Powiązana otrzymałaby kredyt, warunkiem udzielenia którego to kredytu byłoby otrzymanie przez bank kredytodawcę poręczenia spłaty tego kredytu przez − w zależności od przypadku − Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną. W takiej sytuacji − w zależności od przypadku − Wnioskodawca lub Spółka Powiązaną zawrą umowę poręczenia („Umowa Poręczenia”), która miałaby jednolity wzór dla wszystkich spółek działających w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że „sieć wzajemnych poręczeń” będzie polegać na tym, że w przypadku zawarcia Umowy Kredytu oraz otrzymania kredytu przez Wnioskodawcę („Kredytobiorca”), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę Umowy Kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy Wnioskodawca przystąpi do Umowy Poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca (jako Kredytobiorca) oraz Spółki Powiązane, które przystąpią do Umowy Poręczenia np. w charakterze poręczyciela, będą − w danej Umowie Kredytu − Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców („Poręczyciele”).

Wnioskodawca wskazał, że może wystąpić sytuacja, w której to Wnioskodawca przystąpi do Umowy Poręczenia jako Poręczyciel, natomiast Spółki Powiązane przystąpią do Umowy Poręczenia jako Kredytobiorcy.

Tym samym, może się zdarzyć sytuacja, że Wnioskodawca (jak i spółki Powiązane) będą jednocześnie Kredytobiorcami i Poręczycielami.

Wnioskodawca wskazał, że umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy − będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy jednorazowe wynagrodzenie za udzielenie Poręczenia („Wynagrodzenie za Poręczenie”).

Wynagrodzenie za Poręczenie pobierane będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowe wynagrodzenie („Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie”) − naliczane i rozliczane na zasadach analogicznych jak Wynagrodzenie za Poręczenie.

Wynagrodzenie za Poręczenie oraz Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie odnosić się będzie do kwoty kredytu (sumy gwarancyjnej) wynikającej z zawartej Umowy Kredytu (ew. aneksu do tej umowy) jako procent tej kwoty.

Wynagrodzenie za Poręczenie oraz Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie (jeżeli powstanie) będzie dokonywane na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie dzielone przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Wnioskodawca wyjaśnił, że takie ukształtowanie wysokości Wynagrodzenia za Poręczenie wynika z istoty odpowiedzialności solidarnej. Według Kodeksu Cywilnego, odpowiedzialność solidarna dłużników polega na prawie żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia. Odbywać może się to łącznie od wszystkich dłużników, tylko kilku z nich lub każdego osobno. Dopuszczalne jest dochodzenie zobowiązania od wybranego lub wybranych dłużników. Oznacza to, że z chwilą zaspokojenia wierzyciela poprzez któregokolwiek z dłużników zwolnieni są również i pozostali. Odpowiedzialność solidarna nie oznacza odpowiedzialności dłużników w równych częściach, zatem dłużnik nie może odwoływać się do spłacenia swojej części długu. Odpowiedzialność solidarna występuje do chwili spłacenia całości długu, co skutkuje zaspokojeniem należności. Jest to zaletą dla obydwu stron − wierzyciel nie musi obawiać się niewypłacalności dłużników, natomiast ci w przypadku niewypłacalności mogą liczyć na pozostałych dłużników (art. 366-378 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z zasadami księgowymi dotyczącymi Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych, udzielone poręczenie stanowi kwotę tzw. zobowiązań warunkowych, których udzielenie nie wymaga utworzenia rezerwy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych − aż do momentu zaistnienia ryzyka faktycznej realizacji Poręczenia (tj. ryzyka faktycznej zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy); wówczas musi być utworzona rezerwa na to zobowiązanie.

Pojęcie „ryzyko faktycznej realizacji Poręczenia” (tj. ryzyko faktycznej zapłaty kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) oznacza najwcześniejszy moment, w którym Bank Kredytodawcy ma możliwość zażądania od Poręczyciela lub Poręczycieli − według wyboru Banku Kredytodawcy − zapłaty zobowiązania Kredytobiorcy wobec Banku − w miejsce Kredytobiorcy.

Ze względu jednak na to, iż kwota udzielonych poręczeń przez Poręczycieli na rzecz Banku Kredytodawcy na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami nawet wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu, a także na to, iż poręczycieli może być więcej niż jeden, to „faktyczna realizacja Poręczenia” − faktyczna zapłata kredytu (zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy) nastąpi przez jednego Poręczycieli lub kilku Poręczycieli, aż do zapłaty całej kwoty zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy. „Faktyczna realizacja Poręczenia” oznacza również, iż taki Poręczyciel wchodzi w miejsce zaspokojonego wierzyciela (Banku Kredytodawcy) i ma prawo żądać zapłaty na swoją rzecz długu przez Kredytobiorcę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy:

1. po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia),
2. dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) część Wynagrodzenia za Poręczenie,
3. po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela − w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Należy zauważyć, że − jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego − tzw. „Wynagrodzenie za Poręczenie” jest wynagrodzeniem za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń”, które Wnioskodawca (będący Poręczycielem) otrzyma już na etapie przystępowania do „sieci wzajemnych poręczeń”.

Spółka wyjaśniła bowiem, że: „(…) Wnioskodawca (jako Kredytobiorca) oraz Spółki Powiązane, które przystąpią do Umowy Poręczenia np. w charakterze poręczyciela, będą − w danej Umowie Kredytu − Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców („Poręczyciele”). Wnioskodawca wskazuje, że może wystąpić sytuacja, w której to Wnioskodawca przystąpi do Umowy Poręczenia jako Poręczyciel, natomiast Spółki Powiązane przystąpią do Umowy Poręczenia jako Kredytobiorcy. Tym samym, może się zdarzyć sytuacja, że Wnioskodawca (jak i spółki Powiązane) będą jednocześnie Kredytobiorcami i Poręczycielami”.

Ww. płatność nie będzie zatem stanowić wynagrodzenia za udzielenie przez podmiot z grupy poręczenia konkretnego kredytu. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że samo udzielenie każdego odrębnego poręczenia w ramach wskazanej we wniosku „sieci wzajemnych poręczeń” nie będzie wiązało się z odpłatnością. Poręczenia udzielane będą zatem nieodpłatnie.

W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że kwestia skutków podatkowych związanych z samym udzieleniem i korzystaniem z poręczeń nie jest przedmiotem zapytania Spółki, w związku z czym nie może stanowić przedmiotu niniejszej interpretacji.

Organ podatkowy, zgodnie z zakresem sformułowanych do wniosku pytań ocenić może stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy Poręczenia, przystąpieniem przez Wnioskodawcę do sieci wzajemnych poręczeń i faktycznej realizacji Poręczenia.

Odnosząc się zatem do kwestii ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia), której dotyczy pytanie Nr 1 –należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia.

Skoro, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie za Poręczenie pobierane będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie, to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu ww. Wynagrodzenia za Poręczenie rzeczywiście powstanie w dacie zawarcia Umowy Poręczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 2 należy zauważyć, że jak wynika z wniosku Umowa Poręczenia − według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy − będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy jednorazowe wynagrodzenie za udzielenie Poręczenia („Wynagrodzenie za Poręczenie”).

Wynagrodzenie za Poręczenie oraz Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie (jeżeli powstanie) będzie dokonywane na rzecz Poręczyciela, a w przypadku wielu Poręczycieli − będzie dzielone przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek). Takie ukształtowanie wysokości Wynagrodzenia za Poręczenie wynika z istoty odpowiedzialności solidarnej. Według Kodeksu Cywilnego, odpowiedzialność solidarna dłużników polega na prawie żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia. Odbywać może się to łącznie od wszystkich dłużników, tylko kilku z nich lub każdego osobno. Dopuszczalne jest dochodzenie zobowiązania od wybranego lub wybranych dłużników. Oznacza to, że z chwilą zaspokojenia wierzyciela poprzez któregokolwiek z dłużników zwolnieni są również i pozostali. Odpowiedzialność solidarna nie oznacza odpowiedzialności dłużników w równych częściach, zatem dłużnik nie może odwoływać się do spłacenia swojej części długu. Odpowiedzialność solidarna występuje do chwili spłacenia całości długu, co skutkuje zaspokojeniem należności (zob. art. 366-378 Kodeksu Cywilnego).

Powyższe elementy zdarzenia przyszłego wskazują zatem, że dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do sieci wzajemnych poręczeń − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę część tzw. Płatności za Poręczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu przypadającej na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) części Wynagrodzenia za Poręczenie, należało uznać za prawidłowe.

W kwestii powstania przychodu z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia, do której odnosi się pytanie Nr 3 wskazać należy, że po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela − w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo z uwagi na wskazanie, że Wnioskodawca oraz pozostali poręczyciele (kredytobiorcy) są podmiotami powiązanymi należy zauważyć, że zgodnie z art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 11c ust. 3, określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Jednocześnie, w myśl art. 11a ust. 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o podmiotach powiązanych − oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

− ten sam inny podmiot lub

− małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Powyższe przepisy oznaczają, że warunki udzielania przez podmioty powiązane poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11c ust. 1 updop, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11c ust. 2 ww. ustawy, może skutkować doszacowaniem dochodu.

Tutejszy organ zaznacza ponadto, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy (podmiotu należącego do grupy kapitałowej, uczestnika „sieci wzajemnych poręczeń”) i tym samym nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy kapitałowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.