0114-KDIP2-2.4010.184.2021.1.KW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z transakcją połączenia poprzez przejęcie Spółki w części dotyczącej:

• braku powstania przychodów po stronie Wnioskodawcy (pyt.1)- jest prawidłowe;
• sposobu sporządzania zeznania podatkowego za rok w którym nastąpi połączenie obu spółek (pyt.2)
• kosztów uzyskania przychodów w zakresie(pyt.3):

- możliwości ich rozpoznania oraz uznania za koszty pośrednie- jest prawidłowe;

- sposobu ich alokacji na źródła przychodów – jest nieprawidłowe;

• sposobu odliczania strat z lat ubiegłych ( pyt.4) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z transakcją połączenia poprzez przejęcie Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka B. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka przejmująca) jest spółką prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży nieruchomościowej tzn. jest deweloperem oraz zarządza portfelem własnych nieruchomości komercyjnych.

Spółka B. Sp. z o.o. (Spółka przejmowana) jest spółką prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przejmowana jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…) (Nieruchomość). Spółka przejmowana planowała realizację inwestycji budowlanej na Nieruchomości, jednak plany te nie wyszły poza fazę koncepcyjną.

Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana należą do tej samej, międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej.

Połączenie nastąpi w drodze przejęcia, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie na Spółkę przejmującą całego majątku Spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Z uwagi na fakt, iż Spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej, połączenie zostanie dokonane na podstawie przepisów k.s.h. regulujących uproszczoną procedurę łączenia spółek tj. na podstawie art. 516 § 6 k.s.h. w związku z art. 516 § 5 k.s.h.

W związku z zastosowaniem uproszczonej metody połączenia wynikającej z art. 516 § 6 k.s.h. oraz na podstawie art. 515 § 1 k.s.h. połącznie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (tzn. bez emitowania udziałów), jak również bez zmiany umowy Spółki przejmującej.

W wyniku połączenia:

- Spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej stosownie do art. 494 § 1 k.s.h.,

- Spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego bez postępowania likwidacyjnego.

Połączenie zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), tj. bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej. Rok podatkowy Spółki przejmującej pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki przejmowanej i jest równy rokowi kalendarzowemu. Do połączenia dojdzie w trakcie roku podatkowego. Do dnia połączenia Spółka przejmowana może wygenerować zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów.

W związku z realizacją połączenia Spółka przejmująca poniesie szereg wydatków m.in. (koszty połączenia):

· opłaty sądowe,

· opłaty notarialne,

· opłaty skarbowe,

· opłata za ogłoszenie planu połączenia,

· koszty doradztwa prawnego,

· koszty doradztwa podatkowego,

· koszty doradztwa finansowego,

· koszty przeprowadzenia procesu połączenia.

Wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zostaną należycie udokumentowane.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Po przejęciu, Wnioskodawca będzie dążył do realizacji na Nieruchomości przejętej od Spółki przejmowanej inwestycji budowlanej. Zarządy obu Spółek widzą zatem potrzebę połączenia, mając również na uwadze uporządkowanie i uproszczenie struktury spółek, w tym mając na celu przede wszystkim:

• zwiększenie efektywności zarządzania,
• dążenie do centralizacji funkcji gospodarczych w jednym podmiocie,
• obniżenie kosztów funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki przejmującej przez przejęcie Spółki przejmowanej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP)?

2. czy za okres od początku roku podatkowego Spółki przejmowanej do dnia połączenia obu Spółek, Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia?

3. czy koszty połączenia będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, inny niż bezpośredni oraz niezwiązany z przychodami z zysków kapitałowych?

4. czy po połączeniu straty podatkowe Wnioskodawcy z lat ubiegłych mogą być rozliczane w myśl art. 7 ust. 5 UPDOP, w tym również w celu pomniejszenia podstawy opodatkowania uzyskanej przy pomocy Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP).

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

· przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

· przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

· przychody spółki dzielonej.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c UPDOP stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f UPDOP do przychodów nie zalicza się jednak:

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 UPDOP, powyższe przepisy - formułujące warunki wyłączenia omawianych wartości z przychodów - mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie ma zastosowania w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania przy czym zgodnie z art. 12 ust. 14 UPDOP jeżeli połączenie spółek, nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełnione będą wszystkie przesłanki ustawowe dla uznania, że Wnioskodawca nie uzyska przychodu w związku z połączeniem ze Spółką przejmowaną.

Wnioskodawca jest 100 % udziałowcem Spółki przejmowanej a w procesie połączenia nie będą emitowane udziały Wnioskodawcy (uproszczona procedura połączenia spółek). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f UPDOP jest zatem spełniony.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą w Polsce i przejmować będzie majątek Spółki przejmowanej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zatem w kręgu podmiotów, dla których wyłączenie z przychodów znajduje zastosowanie.

Przyczyny, dla których połączenie jest planowane stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne w rozumieniu art. 12 ust. 13 i 14 UPDOP a w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, że głównym bądź jednym z głównych celów planowanego połączenia jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

Reasumując, Wnioskodawca nie uzyska przychodu w zawiązku z połączeniem ze Spółką przejmującą.

Ad. 2

Za okres od początku roku podatkowego Spółki przejmowanej do dnia połączenia obu Spółek Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa) spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Stosownie do art. 494 KSH obowiązuje sukcesja administracyjnoprawna wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ograniczenia sukcesji administracyjnoprawnej mogą wynikać jedynie z ustawy albo z decyzji administracyjnoprawnej w przedmiocie udzielenia koncesji, zezwolenia lub ulgi.

Zasada sukcesji wynika również z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że na skutek połączenia Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Dojdzie więc do sukcesji uniwersalnej, która zgodnie z powszechnym rozumieniem obejmuje zarówno obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jak i prawo do korzystania z przysługujących mu uprawnień związanych z realizacją zobowiązań podatkowym.

Zasada sukcesji podatkowej przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej stanowi ius generalis w stosunku do innych przepisów podatkowych. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane innymi przepisami prawa podatkowego. Innymi słowy, przepisy szczególne mogą przewidywać wyjątki od zasady sukcesji podatkowej. Taki wyjątek wynika z art. 7 ust. 4 UPDOP, na podstawie którego w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane lub dzielone, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Jeżeli więc z przepisów szczególnych nie wynikają szczególne zasady w zakresie następstwa praw i obowiązków, należy przyjąć, że dochodzi do ich pełnej sukcesji.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawnopodatkowe nie przewidują ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia kosztów i przychodów Spółki przejmowanej poniesionych przez ten podmiot do dnia połączenia. Do przychodów i kosztów Spółki przejmowanej powinny więc mieć zastosowanie zasady ogólne, wynikające z Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOP rokiem podatkowym jest: (`(...)`) rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej. Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 UPDOP jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule są w tym wypadku przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się(`(...)`):

1. na dzień kończący rok obrotowy;

2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie;

3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej;

4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia;

5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału;

6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości;

7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka.

Mając na uwadze, że połączenie Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną nastąpi metodą łączenia udziałów i w wyniku połączenia nie powstanie nowa jednostka, Spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i z tego prawa skorzysta. W konsekwencji, rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zostanie zakończony i nie zaktualizuje się wobec niej obowiązek rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego, jako że (i) Spółka przejmująca z mocy prawa wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej oraz (ii) na skutek połączenia nie nastąpi zakończenie roku podatkowego Spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany uwzględnić koszty i przychody Spółki przejmowanej wygenerowane przez Spółkę przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Skoro Spółka przejmowana nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego to jej wynik podatkowy powinien być uwzględniony w wyniku Spółki przejmującej.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.84.2017.2.NL,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.3.2017.1.NL.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)-8 przychody oraz koszty Spółki przejmowanej z roku bieżącego tzn. roku, w którym nastąpi planowane połączenie.

Ad. 3

Koszty połączenia będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, inny niż bezpośredni oraz niezwiązany z przychodami z zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który:

a. został poniesiony w celu uzyskania przychodów,

b. został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

c. nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 UPDOP lub nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów UPDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

a) muszą być definitywne (rzeczywiste),

b) muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

c) muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 UPDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 UPDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków, wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółką przejmowaną. W związku z połączeniem Wnioskodawca poniesie szereg kosztów, w tym zarówno koszty warunkujące połączenie tzn. będące prawną koniecznością dla przeprowadzenia procesu połączeniowego jak i koszty dodatkowe, które w ocenie Wnioskodawcy są uzasadnione oraz niezbędne dla połączenia, w szczególności koszty doradztwa.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie koszty, które Wnioskodawca poniesie w związku z połączeniem będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że zamierza przejąć Spółkę przejmowaną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn dążąc do obniżenia kosztów działalności oraz zwiększenia przychodów działalności operacyjnej w przyszłości. W konsekwencji, chociaż koszty połączenia wprost nie są powiązane z konkretnym przychodem (połączenie nie stanowi bowiem źródła przychodów), zostaną one jednak poniesione w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych wystarczające dla uznania wydatku za związany z osiągnięciem przychodu jest uznanie go w momencie poniesienia za racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz związany z działalnością opodatkowaną podatnika( interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.62.2017.1.ANK).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że koszty połączenia to koszty racjonalnie, funkcjonalnie uzasadnione i typowe dla realizacji tego typu działań restrukturyzacyjnych.

Jednocześnie, koszty połączenia jako koszty pozostające w związku przyczynowym z przyszłymi przychodami nie stanowią kosztów wymienionych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 UPDOP i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów UPDOP. Wnioskodawca wskazuje, że art. 16 ust. 1 UPDOP zawiera katalog zamknięty a jego interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Wnioskodawca podkreśla, że koszty połączenia nie zostaną poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż w planowanym połączeniu nie będą emitowane nowe udziały Wnioskodawcy. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP.

Koszty połączenia będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty definitywne, nie będą one bowiem podlegać zwrotowi, co oznacza, że poniesie on ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków. Dodatkowo, wszystkie koszty zostaną odpowiednio udokumentowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy UPDOP nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, „koszty bezpośrednie to (`(...)`) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty które zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą w związku z realizacją połączenia, choć niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostaną jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami generowanymi przez Spółkę przejmującą i nie wpłyną wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę przyczynią się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów, i będą wiązać się z całokształtem działalności gospodarczej i strategią biznesową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty połączenia stanowią koszty pośrednie na gruncie przepisów ustawy o PPPP, które zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.252.2018.1.AM),

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2017 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.114.2017.l.JG),

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.172.2017.l.BJ),

· Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 roku (sygn. akt: 2461-IBPB-1-3.4510.64.2017.1.APO).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2018 r., w UPDOP wyodrębniono dwie kategorie dochodów, tj. dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochód osiągnięty z innych źródeł przychodów (dochód operacyjny). Wyodrębnienie to dotyczy zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do źródła zysków kapitałowych, jeżeli mają na celu osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, o których mowa art. 7b UPDOP. Pozostałe koszty stanowią koszty działalności operacyjnej (przyporządkowane do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe).

Na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b UPDOP, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w stosunku do których nie jest możliwe przypisanie tego rodzaju kosztów do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz do innych źródeł przychodów, ustala się proporcjonalnie tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym zważywszy, że planowane połączenie ma na celu wzrost efektywności biznesu, a główne aktywo Spółki przejmowanej tj. Nieruchomość będzie przedmiotem działalności niemieszczącej się w katalogu tzw. zysków kapitałowych, w konsekwencji połączenie spowoduje zwiększenie przychodów operacyjnych Wnioskodawcy i pozostaje w związku z całokształtem jego działalności gospodarczej i strategią biznesową. Dlatego też, koszty związane z połączeniem, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę powinny zostać w całości zaliczone do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Podsumowując, mając na uwadze argumenty wskazane powyżej oraz bazując na jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo uwzględnić w kosztach podatkowych wydatki związane z połączeniem. Wydatki te będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad. 4

Po połączeniu straty podatkowe Wnioskodawcy z lat ubiegłych mogą być rozliczane w myśl art. 7 ust. 5 UPDOP, w tym również w celu pomniejszenia podstawy opodatkowania uzyskanej przy pomocy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 UPDOP oraz art 7 ust. 4b UPDOP przy ustalaniu wysokości dochodu lub straty nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem,

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Wnioskodawca ponosił straty podatkowe w latach ubiegłych. Zgodnie z UPDOP rozliczenie własnych strat podatkowych za rok połączenia z innym podmiotem lub w latach następujących po połączeniu nie napotyka na ograniczenia i podlega regułom ogólnym z art. 7 ust. 5 UPDOP tzn. podatnik może:

1.obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2.obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. nowego przepisu dotyczącego rozliczania strat podatkowych w związku z m.in. procesem połączenia spółek (zacytowany powyżej art. 7 ust. 3 pkt 7 UPDOP) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis ten nie dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nie prowadzi do żadnych okoliczności objętych normą art. 7 ust. 3 pkt 7 UPDOP:

• po przejęciu Spółki przejmowanej Wnioskodawca nie zmieni - ani w całości ani w części
• przedmiotu wykonywanej podstawowej działalności. Działalność Wnioskodawcy pozostanie bez zmian tzn. w dalszym ciągu będzie to działalność deweloperska polegająca na budowie, zarządzaniu lub sprzedaży inwestycji budowlanych. Wnioskodawca planuje po połączeniu realizować taką właśnie działalność na Nieruchomości będącej we własności Spółki przejmowanej tj. planuje realizację budowy budynków na sprzedaż lub wynajem,
• w wyniku połączenia - dokonywanego bez emitowania nowych udziałów Wnioskodawcy - nie ulegnie zmianie struktura udziałowa Wnioskodawcy, w dalszym ciągu 100 % udziałów Wnioskodawcy będzie posiadał ten sam podmiot.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł rozliczać własne straty z lat ubiegłych na zasadach ogólnych. Oznacza to możliwość pomniejszania dochodu o określoną w art. 7 ust. 5 UPDOP wartość strat z lat ubiegłych. Dochodem, który może być pomniejszany o straty podatkowe jest nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych. Biorąc pod uwagę, że dochód z ewentualnej realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości przejętej od Spółki przejmowanej będzie dla Wnioskodawcy częścią podstawowego dochodu operacyjnego zatem straty podatkowe pochodzące z tego źródła oraz z przed 2018 roku (tzn. przed wejściem w życie przepisów o podziale źródeł dochodów na kapitałowe oraz operacyjne) będą mogły pomniejszać również tą część dochodu, która pochodzi z Nieruchomości nabytej w formie połączenia ze Spółką przejmowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku powstania przychodów po stronie Wnioskodawcy - jest prawidłowe;
• sposobu sporządzania zeznania podatkowego za rok w którym nastąpi połączenie obu spółek - jest prawidłowe;
• kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

- możliwości ich rozpoznania- jest prawidłowe

- sposobu ich alokacji na źródła przychodów – jest nieprawidłowe.

• sposobu odliczania strat z lat ubiegłych, w tym również w celu pomniejszenia podstawy opodatkowania uzyskanej przy pomocy Nieruchomości - jest prawidłowe

Odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 4.

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodów po stronie Wnioskodawcy(pytanie nr 1), w zakresie sposobu sporządzania zeznania podatkowego za rok w którym nastąpi połączenie obu spółek (pytanie nr 2) oraz sposobu odliczania strat z lat ubiegłych ( pytanie nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1, 2 i 4) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczą kwalifikacji wydatków związanych z połączeniem do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz kwalifikacji ww. kosztów do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośrednibądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Spółkę ma zatem ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie, wątpliwości wynikające z pierwszej części zadanego pytania nr 3 dotyczą kwestii odpowiedniej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem przeprowadzonym metodą łączenia udziałów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółką przejmowaną. W związku z połączeniem Wnioskodawca poniesie szereg kosztów, w tym zarówno koszty warunkujące połączenie tzn. będące prawną koniecznością dla przeprowadzenia procesu połączeniowego jak i koszty dodatkowe, które w ocenie Wnioskodawcy są uzasadnione oraz niezbędne dla połączenia, w szczególności:

• opłaty sądowe,

• opłaty notarialne,

• opłaty skarbowe,

• opłata za ogłoszenie planu połączenia,

• koszty doradztwa prawnego,

• koszty doradztwa podatkowego,

• koszty doradztwa finansowego,

• koszty przeprowadzenia procesu połączenia.

W ocenie Organu przejęcie spółki zależnej jak ma to miejsce w analizowanej sprawie, w której spółka przejmująca ma 100% udziałów w kapitale zakładowym, sprowadzające się do przeniesienia majątku spółki zależnej na spółkę przejmującą, w sytuacji gdy dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, służy osiąganiu przychodów, względnie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie należy wykluczać możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, bez poniesienia których proces przejęcia nie mógłby zostać przeprowadzony, jak i wydatków pośrednio związanych z połączeniem spółek.

Jednocześnie ww. wydatków nie należy wiązać z przychodem uzyskanym w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, zaliczanym do przychodów z zysków kapitałowych, przede wszystkim dlatego, że w sytuacji przejęcia spółki zależnej przez jej 100% udziałowca przychód taki w ogóle nie powstaje.

Innymi słowy, powiązanie wydatków związanych z połączeniem spółek z przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, oznaczałoby brak możliwości potrącenia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Zasadne jest zatem stanowisko, zgodnie z którym wszelkie wydatki związane z przejęciem spółki zależnej przez jej 100% udziałowca można potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z całokształtem działalności podatnika i powiększeniem jego źródła przychodów, dotyczące zarówno zysków kapitałowych, jak i przychodów z pozostałych źródeł.

Należy bowiem zauważyć, że przejęcie majątku spółki zależnej, w której spółka przejmująca ma 100% udziałów, nie wiąże się zasadniczo z uzyskiwaniem przychodów z zysków kapitałowych. Spółka przejmująca nie nabywa bowiem akcji spółki zależnej, które mogą być źródłem np. dywidendy, przychodu z odpłatnego ich zbycia czy też przychodu z tytułu likwidacji spółki.

Należy jednak również zauważyć, że składnikami majątku spółki przejmowanej mogą być zarówno składniki służące uzyskiwaniu przychodów z działalności operacyjnej, jak i składniki służące uzyskiwaniu przychodów z zysków kapitałowych (np. akcje innych podmiotów niż spółka przejmowana). Możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych w związku z połączeniem spółek oraz przyporządkowanie tych kosztów do przychodów z określonego źródła nie powinno być uzależnione od tego, jakiego rodzaju przychody może generować majątek spółki przejmowanej. Mogą to być bowiem jednocześnie przychody z działalności operacyjnej i z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym należy uznać, że nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków poniesionych na proces połączenia spółek do przychodów generowanych z określonego źródła przychodów.

Tym samym wydatki te mogą być kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi zarówno zysków kapitałowych, jak i przychodów z pozostałych źródeł, jeżeli podatnik uzyskuje przychody z obu wskazanych źródeł. Zastosowanie powinien znaleźć wówczas art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, przewidujący zastosowanie tzw. klucza przychodowego, tj. przyporządkowanie kosztów pośrednich do danego źródła przychodów w proporcji, w jakiej pozostają przychody osiągnięte w roku podatkowym z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem należy uznać, że wymienione we wniosku wydatki związane z przejęciem spółki zależnej, w której spółka przejmująca ma 100% udziałów w kapitale zakładowym, dokonywanym z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, mogą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z całokształtem działalności podatnika i służące zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła przychodów, dotyczące zarówno zysków kapitałowych, jak i przychodów z pozostałych źródeł, przy czym alokacja tych kosztów do danego źródła przychodów powinna następować w proporcji, w jakiej pozostają przychody osiągnięte w roku podatkowym z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj.:

· możliwości ich rozpoznania oraz uznania za koszty pośrednie- jest prawidłowe,

· sposobu ich alokacji na źródła przychodów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną**.**