INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)- jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 sierpnia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności działalność portali internetowych polegająca na dostarczaniu treści online, świadczenie usług reklamowych oraz wydawnictwo prasy tradycyjnej.
B. (dalej: “B”) jest spółką kapitałową (Aktiengesellschaft; odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) utworzoną na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego. B posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii oraz jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Przedmiotem działalności B jest międzynarodowe wydawnictwo prasy na całym świecie oraz produkcja programów telewizyjnych i radiowych, świadczenie usług reklamowych oraz prowadzenie serwisów internetowych i platform cyfrowych (e-commerce, marketplace). B zarządza platformami internetowymi oraz siecią drukarni. Ponadto przedmiotem działalności B jest sprzedaż biletów na wydarzenia masowe oraz koncerty.
Wnioskodawca oraz B (dalej: „Strony” oraz każda oddzielnie „Strona”) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 1992r. Nr 21 poz. 86) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Strony należą do jednej grupy kapitałowej. B posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym podmiotu będącego jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (tj. B jest spółką-babką Wnioskodawcy).
Strony prowadząc działalność w branży cyfrowej - m.in. poprzez tworzenie treści w sieci internetowej - chcą podnieść jakość świadczonych przez siebie usług poprzez wdrożenie rozwiązań służących analizie tekstu, oznaczaniu oraz segmentacji użytkowników i treści. Między innymi w tym celu każda ze stron odrębnie rozpoczęła prace badawcze i twórcze w celu utworzenia swojej platformy automatycznych narzędzi:
-
Wnioskodawca – platformę D (dalej: „D”), tj. platformę automatycznych narzędzi mających na celu analizę tekstu oraz kontekstu, a także oznaczanie i segmentację użytkowników oraz optymalizację wytwarzanych treści w celu automatyzacji i personalizacji procesu publikacji, umożliwiających automatyczne dostosowanie treści do użytkownika;
-
B – platformę C (dalej: „C”), tj. technologię i oprogramowanie dla silnika śledzącego o dużych możliwościach semantycznych w zakresie analizy danych, oznaczania, segmentacji użytkowników/treści oraz tworzenia na tej podstawie profili zainteresowań użytkowników i spersonalizowanych zaleceń.
Strony doszły do przekonania, że poprzez dalszy, wspólny rozwój opracowywanych przez nich narzędzi D i C w postaci jednej połączonej platformy (dalej: „Platforma E”) oraz poprzez konsolidację posiadanych kompetencji, zasobów i doświadczenia w celu rozwoju takiej połączonej platformy, mogą zostać osiągnięte efekty synergii i dojdzie do zwiększenia skuteczności podejmowanych działań, co przełoży się na zmniejszenie czasu niezbędnego do finalizacji przedsięwzięcia, a w konsekwencji i do poprawy jakości świadczonych przez Strony usług. Przy czym Strony zamierzają wspólnie rozwijać Platformę E i kolejne jej wersje, unowocześniając ją i dopasowując do coraz to nowszych, zmieniających się potrzeb rynku cyfrowego. Platforma E początkowo będzie wykorzystywana wewnętrznie przez Strony na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W późniejszym okresie Strony planują również uzyskiwać przychody z tytułu odpłatnego udzielania licencji do użytkowania platformy dla podmiotów powiązanych kapitałowo ze Stronami, a także dla podmiotów niepowiązanych.
W związku z tym, Strony zawarły umowę o wspólnym ponoszeniu kosztów (ang. Cost Contribution Agreement; dalej „Cost Contribution Agreement”), która określa ramy współpracy pomiędzy Stronami co do rozwijania i wykorzystywania Platformy E na gruncie istniejących już D i C. Umowa ta została zawarta między Stronami w formie pisemnej przed złożeniem niniejszego wniosku o interpretację. Jej postanowienia obejmują okres od 1 lipca 2020 roku, z uwagi na fakt, że w okresie tym Strony poczyniły już umowne ustalenia dotyczące współpracy (postanowienia Cost Contribution Agreement uwzględniają te ustalenia). W szczególności, umowa ta określa zasady ponoszenia przez każdą ze Stron kosztów w celu realizacji ich wspólnego przedsięwzięcia Platformy E, w tym zasady rozliczania takich kosztów pomiędzy Stronami (w celu utrzymania uzgodnionego poziomu kapitału zainwestowanego w Platformę E przez każdą ze Stron).
Cost Contribution Agreement z perspektywy polskiego prawa jest umową nienazwaną, tj. umową, która na gruncie polskiego prawa nie ma odrębnego odniesienia normatywnego, nie jest uregulowana ani w Kodeksie cywilnym, ani w innych aktach prawnych. Sama Cost Contribution Agreement została opisana w Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z lipca 2017 r. (dalej: „Wytyczne OECD”). Wytyczne OECD skupiają się wprawdzie w pierwszej kolejności bezpośrednio na aspektach cen transferowych, a nie na samych zagadnieniach kontraktowych, niemniej jednak pośrednio stanowią punkt odniesienia dla określenia kluczowych elementów tego rodzaju kontraktu.
Zgodnie z Wytycznymi OECD, Cost Contribution Agreement jest porozumieniem pomiędzy podmiotami w celu wspólnego podziału kosztów oraz ryzyk związanych ze wspólnym wytworzeniem lub nabyciem aktywów, usług bądź praw w celu osiągnięcia korzyści dla działalności prowadzonej przez każdą ze stron umowy. Co do zasady, Wytyczne OECD rozróżniają dwa typy umów Cost Contribution Agreement:
1. Cost Contribution Agreement w zakresie wspólnego nabycia usług („services Cost Contribution Agreement”) oraz
2. Cost Contribution Agreement w zakresie wspólnego wytworzenia lub nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („development Cost Contribution Agreement”; tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
Cost Contribution Agreement definiuje wspólne korzyści wynikające z osiągniętego przez strony umowy celu oraz ustala zasady podziału tych korzyści. Zaletą Cost Contribution Agreement jest możliwość zmniejszenia ryzyka związanego np. z niepowodzeniem danego projektu, a także osiągnięcie efektu synergii. W celu zachowania zasady ceny rynkowej (arm’s lenght principle), z perspektywy Cost Contribution Agreement istotne jest określenie wkładów (udział w realizacji danego projektu). Jak wskazują wytyczne OECD, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, w momencie przystąpienia do Cost Contribution Agreement, proporcjonalny udział każdego uczestnika w ogólnych wkładach w ramach umowy musi być zgodny z jego proporcjonalnym udziałem w ogólnych oczekiwanych korzyściach, które mają być otrzymane na skutek realizacji umowy. To co odróżnia wkłady wnoszone przez strony na podstawie Cost Contribution Agreement od innego wewnątrzgrupowego udostępnienia aktywów bądź świadczenia usług, jest to, że część lub całość wynagrodzenia oczekiwanego przez uczestników stanowi oczekiwana wzajemna i proporcjonalna korzyść z połączenia zasobów i umiejętności. Oczekiwanie wzajemnych i proporcjonalnych korzyści jest podstawowym warunkiem akceptacji przez niezależne przedsiębiorstwa porozumienia dotyczącego podziału konsekwencji materializacji ryzyka oraz łączenia zasobów i umiejętności.
Jak wskazują Wytyczne OECD, wkłady wnoszone przez strony w ramach Cost Contribution Agreement mogą przybierać różne formy. W przypadku development Cost Contribution Agreement najczęściej chodzi o różnego rodzaju prace rozwojowe, ale również inne wkłady istotne dla osiągnięcia wspólnego celu, w tym m. in. istniejące wcześniej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wyniki prowadzonych prac rozwojowych. Jak podkreślono w Wytycznych OECD, przy określaniu wartości wkładów wnoszonych przez strony, w celu zachowania zasady ceny rynkowej, istotne jest dokonanie rozróżnienia pomiędzy wkładami już istniejącymi (o istniejącej wartości), a tymi, które będą wnoszone na późniejszym etapie, wraz z postępem zaawansowania prac.
Co więcej, zgodnie z Wytycznymi OECD, w sytuacji, w której wartość udziału jednego uczestnika w ogólnych wkładach w ramach Cost Contribution Agreement nie jest proporcjonalna do udziału w oczekiwanych zyskach, w celu zachowania zasady ceny rynkowej, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty. Korekta ta może przyjąć formę tzw. płatności bilansujących dokonywanych przez uczestników umowy.
Ponadto, w przypadku development Cost Contribution Agreement, udział we własności wszelkich wartości niematerialnych i prawnych lub środkach trwałych będących wynikiem działalności na podstawie umowy lub prawo do ich wykorzystywania są przewidziane wprost w umowie dla każdego uczestnika.
W ramach Cost Contribution Agreement, którą zawarły Strony, określone zostały kluczowe zasady współpracy pomiędzy nimi, w szczególności wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do platform D oraz C, do których Wnioskodawca oraz B przyznały sobie wzajemne prawo w celu tworzenia, rozwijania, utrzymywania i używania Platformy E, a także zasady korzystania z tej platformy już po jej wytworzeniu.
Intencją Stron na gruncie Cost Contribution Agreement jest czerpanie równych (50% dla każdej ze Stron) korzyści z Platformy E. W związku z tym, dla potrzeb zachowania warunków rynkowych co do rozliczeń pomiędzy Stronami, a przede wszystkim w celu zachowania proporcji dotyczącej równego podziału kosztów i przyszłych zysków, D oraz C poddane zostały wycenom przygotowanym przez profesjonalny podmiot świadczący usługi w zakresie wycen (podmiot niepowiązany). Wyceny te potwierdziły, że wartości poniesionych nakładów przez Wnioskodawcę oraz B są wobec siebie bardzo zbliżone, w związku z tym dla celów rozliczeń w ramach Cost Contribution Agreement zostały przez Strony uznane za równe. W związku z tym, że wartość poniesionych nakładów przez każdą ze Stron jest równej wartości, założeniem przyjętym w umowie jest również, że wszelkie wkłady lub koszty będą ponoszone (wnoszone) przez Strony w celu wytworzenia Platformy E w równej wielkości (tj. 50% przez każdą ze Stron). Zamiarem Stron jest, aby podział przyszłych zysków wynikających z Cost Contribution Agreement następował według takich samych zasad, jak w przypadku podziału ponoszonych przez Strony kosztów (50% dla każdej ze Stron) – to znaczy, aby poziom realizowanych w przyszłości zysków z tytułu tego wspólnego przedsięwzięcia odzwierciedlał proporcję ponoszonych przez Strony wkładów i kosztów na jego rzecz.
Platforma E, która powstanie na skutek dalszego rozwoju D i C, a która będzie na kolejnych etapach współpracy Stron rozwijana do kolejnych, nowocześniejszych wersji, będzie stanowić współwłasność Stron w równych częściach (tj. odpowiadających udziałowi w kosztach i oczekiwanych zyskach). Same D i C, stanowiące bazę do wytworzenia Platformy E i wspólnego prowadzenia dalszych prac badawczych i rozwojowych pozostaną odrębną własnością odpowiednio każdej ze Stron. W ramach Cost Contribution Agreement, w pierwszej kolejności Strony zobowiązały się do wniesienia do wspólnego przedsięwzięcia tzw. wkładu początkowego (dalej: Wkład Początkowy), który polega na udzieleniu sobie wzajemnego prawa do korzystania, modyfikowania, rozwijania oraz wprowadzania na rynek wytworzonych przez siebie wcześniej D oraz C w celu wytworzenia Platformy E. Udzielenie tego prawa nie będzie wiązało się z koniecznością ponoszenia żadnych dodatkowych kosztów przez żadną ze Stron na rzecz drugiej. Mając na uwadze, że wyniki wycen przeprowadzonych przez profesjonalny zewnętrzny podmiot wykazały, że D oraz C są zbliżonej wartości – dla celów prac prowadzonych na podstawie Cost Contribution Agreement przyjęto, że ich wartość jest równa. Z tego względu, nakłady poniesione przez każdą ze Stron w ramach Wkładów Początkowych są równej wartości i nie powstaje konieczność przeprowadzenia jakichkolwiek rozliczeń miedzy stronami celem wyrównania poniesionych nakładów, aby zachować uzgodniony 50%/50% podział korzyści.
W dalszym kroku, w celu realizacji postanowień Cost Contribution Agreement, Strony zobowiązały się do wniesienia tzw. dalszych wkładów (dalej: Dalsze Wkłady), które stanowić będą dalsze koszty ponoszone przez Strony w celu wytworzenia Platformy E i jej dalszego unowocześniania, rozwijania o kolejne funkcjonalności. Będą to m. in. następujące koszty:
- Koszty o charakterze wewnętrznym:
a. Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) prac zespołów IT każdej ze stron; koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych dla celów realizacji Cost Contribution Agreement;
b. Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) prac zespołów Data Science – każdej ze Stron – specjalistów d/s danych;
c. Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) osób zarządzających pracami IT i Data Science oraz usługami IT zakupionymi od podmiotów trzecich;
- Koszty ponoszone na rzecz podmiotów trzecich:
a. Koszty usług informatycznych zakupionych od podmiotów trzecich dla realizacji Cost Contribution Agreement.
Każda ze Stron Cost Contribution Agreement będzie prowadziła prace i ponosiła wyżej wskazane koszty we własnym zakresie w celu realizacji wspólnego celu jakim jest wytworzenie i dalszy rozwój Platformy E. Zgodnie z Cost Contribution Agreement, intencją jest, aby koszty ponoszone przez obydwie Strony jako Dalsze Wkłady w ramach prowadzonych przez siebie prac, były takiej samej wartości. W celu realizacji głównej zasady Cost Contribution Agreement, tj. równego podziału kosztów oraz przyszłych zysków (podziału kosztów oraz korzyści według takiej samej proporcji), Strony wprowadziły tzw. mechanizm bilansujący (dalej: Mechanizm Bilansujący). Zgodnie z Mechanizmem Bilansującym, koszty poniesione przez każdą ze Stron będą w 50% przenoszone na drugą Stronę (czyli w takiej proporcji, jaka została ustalona pomiędzy Stronami w Cost Contribution Agreement i odzwierciedla wartości inicjalnych kosztów poniesionych przez Strony). Rozliczenie tych kosztów ponoszonych w ramach Dalszych Wkładów, będzie realizowane na koniec każdego okresu rozliczeniowego (uzgodnionego w Cost Contribution Agreement) na podstawie właściwego dokumentu wystawianego w ciągu 15 dni od dnia zakończenia danego okresu. W przypadku przenoszenia kosztów na drugą Stronę w ramach Mechanizmu Bilansującego, koszty te nie będą powiększane o żadną marżę. Wszystkie wydatki będą przez Wnioskodawcę właściwie udokumentowane na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, zgodniej z przepisami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591) o rachunkowości (dalej: ustawa o Rachunkowości). Dokumentacja wydatków związanych z pracami rozwojowymi opierała się będzie na rzetelnych dowodach księgowych, zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji prowadzonych przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o Rachunkowości. Niezależnie od powyższych kosztów wytworzenia (tzw. koszty inwestycyjne) Strony będą ponosić koszty operacyjne, przede wszystkim utrzymania ponoszone w podziale 50%/50% (tj. na takiej zasadzie jak koszty wytworzenia), a także hostingu rozwijanej wspólnie Platformy E. Zgodnie z umową koszty hostingu (w większości będą to wydatki na infrastrukturę IT w chmurze publicznej Amazon Web Services), które będą ponoszone adekwatnie do zużycia przez każdą ze Stron (zużycie zależne jest od ruchu generowanego przez użytkowników serwisów internetowych obu stron).
Na podstawie Cost Contribution Agreement, każda ze Stron będzie miała możliwość przeprowadzenia audytu kosztów i zadań wykonanych przez drugą Stronę, w szczególności w celu weryfikacji poprawności alokacji tych kosztów i zadań pomiędzy Stronami (w celu zapewnienia odzwierciedlenia w praktyce przyjętej proporcji wspólnego ponoszenia kosztu).
Jak wskazano wcześniej, początkowo Platforma E będzie wykorzystywana wyłącznie przez każdą ze Stron umowy dla celów poprawy i rozwoju jakości własnych usług (co ma pośrednio przyczynić się do zwiększenia przychodów obydwu Stron), jednakże w przyszłości Strony zamierzają udzielać odpłatnej licencji do Platformy E lub wykorzystywać Platformę E do świadczenia usług w możliwym, korzystnym, a dominującym obecnie na rynku modelu SaaS (Software as a Service) także innym podmiotom, zarówno podmiotom powiązanym, jak i podmiotom trzecim. Zgodnie z Cost Contribution Agreement, przychody uzyskane w wyniku udzielenia takich licencji lub z usługi SaaS będą dzielone pomiędzy Stronami w takiej samej proporcji jak w przypadku ponoszonych kosztów (tj. w równych wysokościach przez każdą ze Stron). Wnioskodawca zaznacza jednak, że zagadnienie rozliczeń przyszłych przychodów Stron wynikających z udzielenia odpłatnych licencji do Platformy E nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W przypadku ewentualnego rozwiązania Cost Contribution Agreement, Strony zamierzają udzielić sobie wzajemnej licencji do D i C. Na potrzeby tej wzajemnej licencji zostanie przygotowana kolejna, nowa wycena D i C, sporządzona tym razem na dzień zawarcia umowy wzajemnej licencji. Wycena zostanie opracowana przez niezależny podmiot profesjonalnie świadczący usługi w tym zakresie. Tak ustalona wartość rynkowa D oraz C będzie stanowić podstawę określenia wzajemnych zobowiązań Stron i wypracowania rozliczeń miedzy stronami dla potrzeb umowy licencyjnej. W przypadku różnic pomiędzy wartościami obydwu platform, w ramach umowy licencji wzajemnej zostanie ustanowiony mechanizm równoważący w postaci odpowiedniego dodatkowego wynagrodzenia.
Ewentualne rozwiązanie Cost Contribution Agreement nie będzie naruszać prawa współwłasności w częściach równych Platformy E obydwu Stron (tj. wyników prac, co do których Strony wspólnie ponosiły koszty).
W związku z planowaną realizacją postanowień Cost Contribution Agreement, przez Wnioskodawcę zostały również złożone dwa odrębne wnioski o interpretację indywidualną dotyczące możliwości uznania kosztów poniesionych w ramach prac nad Platformą E za koszty prac rozwojowych i rozliczanie ich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z metodą, o której mowa w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT oraz sposobu traktowania rozliczeń w ramach Mechanizmu Bilansującego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy te należy więc traktować jako element opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Strony występujące w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym:
-
A.
-
B.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy na skutek udzielenia Wnioskodawcy na gruncie Cost Contribution Agreement prawa do korzystania z platformy C przez B (w ramach Wkładu Początkowego), a także ponoszenia przez B kosztów na rozwój i rozbudowę Platformy E, które w 50% będą przenoszone na Wnioskodawcę Wnioskodawca uzyska nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie w związku z Platformą E i tym samym będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek udzielenia mu na gruncie Cost Contribution Agreement prawa do korzystania z platformy C przez B (w ramach Wkładu Początkowego do Platformy E), a także w związku z kosztami ponoszonymi przez B w ramach Dalszych Wkładów, Wnioskodawca nie uzyska nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia i tym samym nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2021r. poz. 1800) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane rzeczy lub prawa, wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Zapisy ustawy o CIT nie precyzują w żadnym punkcie tego jak należy definiować termin „nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Ustawodawca przewidział jedynie w art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy o CIT określenie sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń . Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b. Z kolei art. 12 ust. 6 ustawy o CIT przewiduje, że wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
-
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Pomimo, iż ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem:
„(…) wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FSK 1828/11 z 25 kwietnia 2013 r.).
Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).
W świetle powyższego, o nieodpłatnym świadczeniu na gruncie ustawy o CIT można mówić, jeżeli:
-
występuje świadczenie dokonywane przez jedną ze stronę na rzecz drugiej strony (tj. istnieje podmiot, do którego kierowane jest świadczenie); oraz
-
jedna ze stron uzyskuje korzyści majątkowe, wynikające ze świadczenia dokonywanego na jej rzecz przez inny podmiot, o możliwej do określenia wartości (tj. np. korzyść nie jest głównie osiągana przez podmiot świadczący w sytuacji, gdy świadczenie byłoby niezbędne z perspektywy świadczącego); oraz
-
uzyskanie takich korzyści majątkowych nie wiąże się z żadnymi kosztami lub wzajemnymi świadczeniami, obecnie lub w przyszłości, (świadczeniem wzajemnym) od strony uzyskującej te korzyści wobec strony świadczącej.
Wszystkie te przesłanki wymagają łącznego spełnienia, tzn. brak spełnienia którejkolwiek z nich powoduje, iż dana analizowana sytuacja nie może zostać uznana za nieodpłatne świadczenie (częściowo nieodpłatne świadczenie) wymagające ujęcia w rachunku podatkowym.
Co więcej, Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”) wydał w dniu 8 lipca 2014 r wyrok w sprawie prowadzonej pod sygn. akt K 7/13. dotyczący pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych. Orzeczenie to wprawdzie skupiało się na świadczeniach realizowanych w ramach stosunku pracy, niemniej jednak kluczowe tezy tego orzeczenia mają znaczenie dla definiowania pojęcia nieodpłatnego świadczenia w ogóle i nie mogą być pominięte przy jego interpretacji. W swoim orzeczeniu TK odwołując się do istniejącej linii orzeczniczej potwierdził, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne skutkujące niezwiązanym z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzeniem majątku osobie, mającym konkretny wymiar finansowy (par. 3.4.2.).
Powyższa wykładnia przyjmowana jest również w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących nieodpłatnych świadczeń:
„Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie. Jednakże dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy”
(np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: sygn. 0111-KDIB1-2.4010.465.2020.2.ANK z dnia 7 stycznia 2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.233.2019.2.SG z dnia 8 sierpnia 2019 r. oraz 0111-KDIB2-1.4010.288.2018.1.MJ z dnia 25 września 2018 r.).
Na wstępie rozważań będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Wnioskodawca podkreśla, że w jego opinii, na gruncie umów takich jak Cost Contribution Agreement, umów o wspólnym przedsięwzięciu (tj. umów, w których strony zobowiązują się do wspólnego ponoszenia kosztów w celu osiągnięcia wspólnej korzyści), powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego (lub częściowo odpłatnego) świadczenia nie jest możliwe, w sytuacji, w której udział w potencjalnych korzyściach odpowiada udziałowi w ponoszonych kosztach. Główną ideą Cost Contribution Agreement jest, aby spodziewane korzyści wynikające z rezultatu umowy były dzielone w taki sam sposób, jak koszty podnoszone przez strony umowy. W takiej sytuacji przypisywanie stronom kontraktu nieodpłatnego świadczenia stałoby w sprzeczności z koncepcją funkcjonowania takich umów. Jeżeli spodziewane korzyści będą odpowiadać wniesionym nakładom, tym samym niemożliwe będzie zaistnienie sytuacji, w której strona umowy uzyska jakąkolwiek korzyść kosztem innej strony.
Zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, na gruncie Cost Contribution Agreement założono, że oba podmioty w ramach Wkładu Początkowego umożliwią sobie wzajemnie wykorzystanie rezultatów prac przeprowadzonych w przeszłości przez Wnioskodawcę oraz B tzn. odpowiednio D oraz C – każda ze Stron udzieli drugiej prawa do korzystania, modyfikowania, rozwijania oraz wprowadzania na rynek wytworzonych przez siebie na wcześniejszym etapie D oraz C. Jako iż uprawnienie to zostanie przyznane drugiej Stronie na potrzeby wytworzenia Platformy E na gruncie Cost Contribution Agreement, ze względu na zgodność tych świadczeń inicjalnych (Wkładu Początkowego) z określoną w umowie proporcją zakresu kontrybuowania przez Strony (proporcji ponoszonych kosztów), nie jest przewidziane jakikolwiek dodatkowy mechanizm rozliczeniowy pomiędzy Stronami w tym zakresie (np. dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu). Mając bowiem na uwadze wyniki przeprowadzonych wycen, D oraz C, obie platformy dla celów zawarcia Cost Contribution Agreement zostały określone jako narzędzia o równej wartości. Ponadto, umożliwienie przez Strony wzajemnego dostępu do D oraz C w ramach Platformy E jest zasadne i przedstawia wartość jedynie w kontekście wspólnego celu jakim jest wytworzenie Platformy E. W innym wypadku (tj. bez prowadzonych prac nad wytworzeniem Platformy E), dostęp Wnioskodawcy do narzędzia C (oraz analogicznie dostęp B do D) nie przedstawiałby dla Wnioskodawcy żadnej wartości dodanej dla prowadzonej przez niego działalności i nie wiązałby się z uzyskaniem żadnych korzyści ekonomicznych (narzędzie to nie jest narzędziem finalnym – prace odrębne nad finalizacją tego narzędzia zostały przerwane i kontynuowane są już w ramach wspólnego rozwoju narzędzi w celu opracowania Platformy E). Tym samym, przewidziana na potrzeby Cost Contribution Agreement możliwość korzystania z praw do D oraz C przez Strony, ma na celu usprawnienie procesu, którego efektem jest współtworzenie Platformy E, a nie uzyskanie bezpośredniej korzyści przez którąkolwiek ze Stron z samego faktu uzyskania prawa do korzystania z D lub C odpowiednio, od drugiej Strony.
Co więcej, na dalszych etapach prac w ramach realizacji postanowień wynikających z Cost Contribution Agreement, Strony zobowiązują się do ponoszenia dalszych kosztów w zakresie opracowania Platformy E (Dalsze Wkłady). Zgodnie z treścią Cost Contribution Agreement, intencją Stron jest, aby koszty te były ponoszone po równo przez każdą ze stron.
Za równomierne ponoszenie obciążeń finansowych związanych z wytworzeniem Platformy E na podstawie Cost Contribution Agreement, odpowiadał będzie Mechanizm Bilansujący. Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działanie Mechanizmu Bilansującego zastosowanego w Cost Contribution Agreement zobowiązuje każdą ze Stron do ponoszenia kosztów tworzenia Platformy E w równej wysokości. Zatem, ze względu na możliwość powstania ewentualnych różnic w wysokości poniesionych przez Strony kosztów, w ramach Mechanizmu Bilansującego dokonane zostanie między Stronami rozliczenie, na podstawie którego, połowa kosztów poniesionych przez jedną Stronę, będzie przenoszona na drugą ze Stron. Rozliczenie będzie odbywać się na koniec każdego z kwartałów na podstawie właściwego dokumentu wystawianego w ciągu 15 dni od dnia zakończenia danego kwartału. Każda ze Stron będzie wówczas obowiązana do podsumowania poniesionych kosztów, które następnie zostaną poddane rozliczeniu z drugą stroną w celu uzyskania zamierzonego (rynkowego) poziomu proporcji przyjętego w Cost Contribution Agreement. Żadna ze Stron, przenosząc wartość konkretnego kosztu, nie będzie go powiększała o jakąkolwiek marżę lub narzut. Ostatecznym wynikiem stosowania Mechanizmu Bilansującego będzie wyrównanie kosztów poniesionych przez każdą ze Stron na koniec każdego okresu rozliczeniowego do zamierzonej w Cost Contribution Agreement proporcji udziału każdej Strony w ponoszonych kosztach wynikających z realizacji umowy Cost Contribution Agreement. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że opisana powyżej konstrukcja Cost Contribution Agreement realizuje zasadę ceny rynkowej w Wytycznych OECD. Przede wszystkim udział w kosztach (wkładach) ponoszonych przez obydwie Strony został ustalony w takiej samej proporcji, w jakiej będą dzielone oczekiwane korzyści wynikające z wytworzonej Platformy E. Jednocześnie, jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, w której udział w poniesionych kosztach którejkolwiek ze Stron nie wynosiłby 50% dla każdej ze Stron, wprowadzono Mechanizm Bilansujący w ramach, którego będą dokonywały wzajemnych rozliczeń (płatności), mających na celu zapewnienie równego podziału ponoszonych przez nie kosztów w celu osiągnięcia przyjętego podziału 50% każdej ze Stron. Rozliczenia zgodnie z zawartą przez Strony Cost Contribution Agreement, dokonywane są na koniec każdego kwartału.
Podążając za stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy, do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w ramach realizacji postanowień Cost Contribution Agreement mogłoby dojść w przypadku, gdyby w pierwszej kolejności doszło do świadczenia dokonywanego przez jedną ze Stron na rzecz drugiej Strony i świadczenie to skutkowało zwiększeniem aktywów Wnioskodawcy przy jednoczesnym uniknięciu kosztów, które w innym przypadku Wnioskodawca musiałby ponieść, aby dokonać zwiększenia swoich aktywów.
Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek udzielenia mu na gruncie Cost Contribution Agreement prawa do korzystania z platformy C przez B (w ramach Wkładu Początkowego), a także na skutek dalszych kosztów ponoszonych przez B w ramach Dalszych Wkładów nie dochodzi do sytuacji, w której powiększone zostaną jego przychody lub aktywa przy jednoczesnym braku poniesienia kosztów.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że celem Cost Contribution Agreement nie jest dokonywanie świadczeń na rzecz którejkolwiek ze Stron lecz kontrybuowanie dla wspólnego przedsięwzięcia wobec oczekiwanego wspólnego celu (którego wynik będzie przedmiotem współwłasności). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Strony będą w równej części partycypowały w oczekiwanych korzyściach wynikających z Platformy E oraz będą współwłaścicielami tej platformy w równych częściach. Cost Contribution Agreement nie ma na celu przekazanie Wnioskodawcy składników majątku na własność czy też świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług. Celem Cost Contribution Agreement jest udostępnienie przez obydwie Strony własnych zasobów w celu realizacji wynikającego z tej umowy wspólnego przedsięwzięcia, tj. stworzenie Platformy E, z której obydwie Strony będą w takim samym zakresie czerpać korzyści (najpierw pośrednio, poprzez wykorzystywanie jej dla własnych celów rozwijając i zwiększając jakość świadczonych usług, a następnie bezpośrednio, poprzez udzielanie podmiotom powiązanym oraz niepowiązanym odpłatnej licencji). Oznacza to, że de facto, wszelkie wkłady dokonywane w ramach Cost Contribution Agreement są dokonywane dla własnej korzyści, jaką będzie uzyskiwanie oczekiwanych przychodów wynikających z Platformy E.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w ramach umowy Cost Contribution Agreement, na rzecz Wnioskodawcy nie zostanie przeniesiona przez B własność do C (ani żadne inne prawo własności). Wnioskodawca uzyska jedynie czasowy dostęp do rezultatu prac prowadzonych przez B w postaci prawa do korzystania, modyfikowania, rozwijania oraz wprowadzania Platformy E (której częścią będzie C) co pozwoli osiągnąć cel zamierzony na podstawie Cost Contribution Agreement (tj. stworzenie i rozwój Platformy E). Rezultat ten zapewni obu uczestnikom korzyści (jak wspomniano, wpływając na jakość świadczonych usług oraz później bezpośrednio przy udzielaniu prawa do korzystania innym podmiotom), które dopiero wówczas będą traktowane jako przysporzenie finansowe o trwałym charakterze w postaci osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero to trwałe przysporzenie majątkowe powinno być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Ten element widać dodatkowo w postanowieniach rozstrzygających zasady po ewentualnym rozwiązaniu Cost Contribution Agreement – każda ze Stron, aby korzystać z pierwotnej platformy drugiej Strony, będzie obowiązana do ponoszenia z tego tytułu opłaty licencyjnej.
Jednocześnie, współpraca przy tworzeniu Platformy E wiąże się z koniecznością udzielenia B przez Wnioskodawcę takiego samego prawa do korzystania w zakresie D. Należy podkreślić, że zakres wzajemnych praw udzielonych sobie przez Strony nie będzie się od siebie różnił (dzięki wprowadzeniu Wkładów Początkowych równej wartości oraz wprowadzeniu Mechanizmu Bilansującego). Ponadto, na podstawie przygotowanej przez zewnętrzny podmiot wyceny, obydwie platformy, do których Strony wzajemnie udzielają sobie praw, zostały określone jako narzędzia o takiej samej wartości. Oznacza to, że z perspektywy Cost Contribution Agreement, w ramach Wkładów Początkowych, obie strony wnoszą do wspólnego przedsięwzięcia wkłady o takiej samej wartości i w takim samym zakresie (wciąż każda ze Stron pozostaje jedynym właścicielem wytworzonej przez siebie na wcześniejszym etapie platformy – co zresztą potwierdza fakt, iż w przypadku zakończenia współpracy w ramach Cost Contribution Agreement korzystanie przez jedną Stronę z platformy drugiej Strony wymaga ustanowienia odpłatnej licencji).
Zdaniem Wnioskodawcy, również ponoszenie dalszych kosztów w ramach Dalszych Wkładów na gruncie Cost Contribution Agreement nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a w konsekwencji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na gruncie Cost Contribution Agreement Strony ustaliły, że ich intencją jest, aby koszty w ramach Dalszych Wkładów były ponoszone przez każdą ze Stron w takiej samej wysokości. Aby zagwarantować realizację tej zasady, Strony zdecydowały się na wprowadzenie Mechanizmu Bilansującego, na podstawie którego, koszty poniesione przez każdą ze Stron będą przenoszone w połowie na drugą Stronę. Dzięki wprowadzonemu w Cost Contribution Agreement Mechanizmowi Bilansującemu, każdy koszt, który zostanie poniesiony w celu wytworzenia Platformy E, będzie de facto poniesiony w połowie przez każdą ze Stron.
Wnioskodawca podkreśla, że nadrzędną zasadą Cost Contribution Agreement zawartej przez Strony (zgodnie ze stanowiskiem przytoczonym w Wytycznych OECD) jest równa partycypacja w kosztach i korzyściach osiągniętych w wyniku realizacji założeń tej umowy. Ma to na celu zapewnienie, aby sposób partycypacji w przyszłych potencjalnych zyskach odpowiadał takiemu sposobowi podziału, jaki przyjęłyby podmioty niepowiązane w warunkach rynkowych przy takim samym udziale w ponoszonych kosztach. Oznacza to, że docelowo obydwie Strony będą ponosiły koszty w takiej samej wysokości. Sposób partycypacji w kosztach wynikających z realizacji Cost Contribution Agreement, będzie odpowiadać sposobowi partycypacji w oczekiwanych zyskach, tj. intencją Stron jest, aby oczekiwane zyski były dzielone po połowie.
Co więcej, Strony będą współwłaścicielami Platformy E w równych częściach, co również odzwierciedla proporcjonalny udział Stron w kosztach i oczekiwanych zyskach wynikających z Platformy E i jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Wytycznych OECD.
Również na etapie późniejszego (tj. po rozwiązaniu Cost Contribution Agreement) udzielenia sobie licencji wzajemnej do D i C przez obydwie Strony, do umowy licencji wzajemnej wprowadzony zostanie mechanizm równoważący (wynagrodzenie) w przypadku, gdyby na taki moment wartość obydwu platform na dzień zawarcia umowy różniła się od siebie. W tym celu przygotowana zostanie odrębna wycena sporządzona na dzień zawarcia umowy licencji wzajemnej tak by zdefiniować wartość rynkową wzajemnie udostępnionych platform na moment zawarcia tej umowy.
Tym samym, w przypadku rozliczeń Stron na gruncie Cost Contribution Agreement, nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek zjawiska gospodarczego bądź prawnego, które niosłoby ze sobą uzyskanie przez Wnioskodawcę składnika majątku bądź świadczenia usług bez wynagrodzenia kosztem innego podmiotu. Zgodnie z przygotowaną wyceną, platformy D oraz C, do których Strony udzielają sobie wzajemnie praw, zostały określone jako narzędzia o równej wartości. Ewentualne różnice powstałe w trakcie trwania Cost Contribution Agreement na etapie Dalszych Wkładów będą wzajemnie bilansowane.
Biorąc pod uwagę powyższe, na skutek udzielenia Wnioskodawcy na gruncie Cost Contribution Agreement prawa do korzystania z platformy C przez B (w ramach Wkładu Początkowego), a także na skutek dalszych kosztów ponoszonych przez B w ramach Dalszych Wkładów, Wnioskodawca nie uzyska nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia i tym samym nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.