0114-KDIP2-1.4010.269.2021.2.MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 4 października 2021 r. (data nadania 4 października 2021 r., data wpływu 4 października 2021 r.) na wezwanie z 21 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.269.2021.1.MR (data nadania 21 września 2021 r., data odbioru 1 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. gra stworzona przez Wnioskodawcę oraz gry, które dopiero powstaną w przyszłości, stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) (autorskie prawo do programu komputerowego (Pytanie 1 ) - jest prawidłowe,
2. tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu nr 1 KPWI (Pytanie 2 ) - jest prawidłowe,
3. ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT) (Pytanie 3 ) - jest prawidłowe,
4. Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box” (Pytanie 4 ) - jest prawidłowe,
5. Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus (Pytanie 5 ) - jest prawidłowe,
6. prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów, artystów i dźwiękowców we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów, artystów i dźwiękowców zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie powinny być rozliczone pod lit. A (Pytanie 6 ) - jest prawidłowe,
7. prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz lit. C (w wypadku podmiotów powiązanych) (Pytanie 7 ) - jest prawidłowe,
8. prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dochód ze sprzedaży licencji wyłącznej na wytworzenie utworów zależnych względem Gry w wersji na PC należy uznać za dochód z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Pytanie 8 )- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

6 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowana ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne - przebieg procesu projektowego

Wnioskodawca jest polskim producentem gier w wersji PC. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Proces wytworzenia danej gry (dalej również jako: „projekt”) obejmuje, w pierwszej kolejności, etap preprodukcji. Następnie zostaje on poddany ocenie i gdy dany projekt uznany zostanie przez Spółkę za biznesowo perspektywiczny jest on kierowany do „produkcji” co poświadcza tworzony na tym etapie dokument. W oparciu o ten dokument Spółka otwiera w księgach rachunkowych dany projekt. Następnie rozpoczynają się prace programistyczne - prace prowadzone są przez programistów zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło, umowę zlecenie a także przez programistów współpracujących - tj. przedsiębiorców.

Określone prace wykonują również inni zleceniobiorcy, tj.: artyści i dźwiękowcy, przygotowujący elementy wizualne i dźwiękowe gry.

Programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Natomiast programiści zewnętrzni, tj. prowadzący działalność gospodarczą wytwarzają wyniki prac wchodzące w skład prowadzonej przez spółkę działalności badawczo - rozwojowej. W momencie, w którym gra jest gotowa i ma być skierowana do premiery, Spółka (w oparciu o kolejny dokument - protokół skierowania gry do premiery), przyjmuje w księgach projekt jako gotowy „produkt”.

Żaden z programistów - niezależnie od formy współpracy - nie tworzy „gotowej” gry. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy kodu.

Gra, z „technicznego” punktu widzenia, stanowi formę oprogramowania komputerowego stworzoną poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś, w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

Spółka nabywa ponadto określone moduły (środowisko programistyczne) od dostawców zewnętrznych (podmiotów niepowiązanych - w rozumieniu ustawy CIT). Stanowią one podstawę dalszych prac informatycznych w zakresie tworzenia gry. Moduły te stanowią element procesu wytworzenia gry, nie stanowią w żadnym przypadku elementów podlegających dalszej, osobnej od gry, komercjalizacji.

Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, dalej: „Prawo autorskie”) (winno być: Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Ulepszenie

Stworzone produkty - gry będą w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej: „Ulepszenie”). Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka planuje sprzedawać (poprzez udzielanie licencji na) gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu.

Ulepszenie stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Spółka precyzuje, że przedmiotem zapytania, jest wyłącznie sytuacja, w której Ulepszenie stanowi odrębne od podstawowej wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Model Rozliczeń

Jak zostało wskazane wyżej, po skończeniu danej gry, następuje jej skierowanie do premiery, a następnie jej „sprzedaż”. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym gra dystrybuowana jest przy zastosowaniu następującego Modelu Rozliczeń:

• Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z platformą dystrybucyjną (Steam), która jako licencjobiorca, upoważniona jest na jej podstawie do korzystania ze stworzonej gry na określonych polach eksploatacji, tj. do rozporządzania utworem w postaci sprzedaży;
• Gra dystrybuowana jest z wykorzystaniem własnych kont deweloperskich Wnioskodawcy;
• Gra jest do pobrania dla użytkowników za określoną kwotą, która generuje przychód.

W związku z powyższym Spółka osiąga przychody z tytułu udzielonej licencji platformom dystrybucyjnym. Wynagrodzenie Spółki z tytułu udzielonej licencji ustalane jest na poziomie wpływów z jej sprzedaży wskazanych w raportach sprzedażowych. Wynagrodzenie rozliczane jest w cyklach miesięcznych.

Ewidencja księgowa Spółki

Każdy projekt w momencie skierowania do produkcji, ujmowany jest w księgach Spółki w ten sposób, że na koncie „500” (Półprodukty i produkty w toku) tworzy się osobne (dla każdego projektu) konto analityczne. Tam ewidencjonowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry (dalej: „Koszty Gry”).

Koszty Gry obejmują następujące pozycje:

• wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło;
• koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);
• nabycie modułu programistycznego oraz nabycia modułów go uzupełniających;
• nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki);
• koszty tłumaczeń;
• inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry.

Na danym koncie analitycznym danej gry (np…) Koszty Gry księgowane są w ten sposób, że osobno księguje się następujące koszty:

• koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło, koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) - dalej: „Koszty główne”. Spółka w powyższym zakresie nabywa usługi programistów będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT;
• koszty tłumaczeń, inne podobne koszty występujące lub mogące wystąpić, a związane z wytworzeniem danej gry - dalej: „Koszty uzupełniające”.

W ramach kategorii kosztów, Koszty główne ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus - Spółka ewidencjonuje Koszty główne z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:

• A-prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
• B - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego;
• C - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego;
• D - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W wypadku Spółki, alokacja ta wygląda następująco:

• A - koszty programistów własnych (umowy o dzieło) oraz koszty uzupełniające bezpośrednio związane z danym KPWI;
• B - koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych, koszty nabycia „gotowych” elementów jak silnik, moduły uzupełniające do silnika, czy licencji do elementów gotowych takich jak grafika, scenariusz itp.;
• C - koszty programistów zewnętrznych powiązanych;
• D - zasadniczo brak.

W momencie, w którym przekazywana jest informacja o „skierowaniu” gry do premiery, dany projekt przeksięgowywany jest na konto „501” (Produkty gotowe). Analogicznie jak dla kont księgowych w zakresie produkcji w toku stosuje się oddzielne konto analityczne dla Produktów (projektów) gotowych w celu zachowania odrębności Projektów „IP Box” oraz projektów, dla których Spółka nie rozpoznaje kwalifikowanego dochodu, korzystającego z preferencyjnych zasad opodatkowania (np. ….).

Podstawę dla „zamknięcia” produkcji w toku i przeksięgowania projektu z konta „500” na konto „501” jest dokument/protokół informujący o zakończeniu prac lub skierowaniu gry do premiery. Dokument ten wskazuje także, czy finalnie wytworzona gra stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Jednocześnie, takie księgowanie pełni rolę wyodrębnienia wyników prowadzonych prac B+R.

Jak wskazano, komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danych gier. Osiągane z tego tytułu przychody ewidencjonowane są w ramach Planu Kont na koncie 702.

Konto to posiada odrębną analitykę dotyczącą przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych prac własności intelektualnej oraz przychodów z pozostałych projektów (niekorzystających z reżimu IP Box). Warto podkreślić, że prowadzona jest również odrębna subanalityka odnosząca się do pojedynczego projektu (gry) w celu zachowania warunku pełnej odrębności ewidencji pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. „….”). Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/ podatkowego na danym projekcie, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

Jak wskazano, sprzedaż dla danej gry, dokonywana jest na podstawie zawartej umowy licencyjnej do dystrybucji gry na platformach takich jak Steam.

Rozliczenie podatku

W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

• obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty główne) dla każdej z gier;
• jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z gier;
• określony w powyższy sposób (dla każdej z gier dochód) podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;
• wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;
• rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Dochód z udzielonej licencji na inne platformy

Jednocześnie Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z innym podmiotem gospodarczym na podstawie której udzielił temu podmiotowi wyłącznej licencji do wykonania portów Gry na następujące platformy:….

Zgodnie z zawartą umową za wykonanie portów rozumie się wykonanie utworów zależnych, stanowiących odrębne dzieło w wersji odpowiednio na ….. podlegające Prawom Autorskim, będące kompatybilne z odpowiednimi konsolami, a także na odpłatnej promocji, dystrybucji każdego stworzonego dzieła za pośrednictwem różnych kanałów lub platform dystrybucji cyfrowej oraz w tradycyjnych sieciach dystrybucji gier na poszczególne platformy, w tym ….

Innymi słowy, Wnioskodawca udzielił wyłącznej licencji innemu podmiotowi na wytworzenie odrębnych produktów - utworów zależnych, tj. autorskich programów komputerowych w rozumieniu Prawa Autorskiego poprzez opracowanie Gry, rozumianej jako adaptacja.

Niniejszy wniosek dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie gry, która od 2016 r. jest ewidencjonowana w księgach Spółki jako projekt, mający być rozliczony wedle reżimu „IP Box”;
• zdarzenia przyszłego - w pozostałym zakresie (gier, które dopiero powstaną lub zaczną być ewidencjonowane oraz sposób rocznego rozliczenia podatku).

W odpowiedzi na wezwanie z 21 września 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.269.2021.1.MR Wnioskodawca pismem z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że

• Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 – 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• gry o których mowa we wniosku są oraz będą wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez działalności badawczo-rozwojowej;
• Autorskie prawa do tworzonego oprogramowania/lub jego części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.).
• Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku 5% za okres podatkowy od 2021 r. i w latach następnych.
• Wnioskodawca z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskuje i będzie uzyskiwał dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, które zamierza objąć preferencyjną stawką podatku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że „inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry, co do zasady obejmują pozycje takie jak:

• koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);
• nabycie modułu programistycznego oraz nabycia modułów go uzupełniających;
• nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki),
• koszty tłumaczeń.

Spółka nie wyklucza jednak pojawienia się innych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danej gry, np. wydatków poniesionych na animacje nabyte od kontrahentów zewnętrznych.

Koszty uzupełniające obejmują, na ten moment, przede wszystkim koszty tłumaczeń. W przyszłości koszty te mogą dotyczyć, np. produkcji muzyki, grafiki czy animacji nabytych od kontrahentów zewnętrznych, a wyprodukowanych stricte na zlecenie Wnioskodawcy z zamierzeniem wykorzystania ich bezpośrednio przy produkcji danej gry. Niemniej, Wnioskodawca nie wyklucza również pojawienia się innych kategorii kosztów niż wyżej wymienione.

Koszty modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki), stanowią nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabyte od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wydatków ponoszonych na pracowników na umowy cywilnoprawne (w tym umowy o dzieło oraz umowy zlecenie) zaangażowanych w prace B+R, związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP nie mamy do czynienia z sytuacją nabycia wyników praca badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, stąd wydatki te kwalifikowane są pod lit. a wskaźnika nexus, gdyż stanowią one wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę na podwykonawców (usługodawców) prowadzących działalność gospodarczą (B2B), Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od:

a) podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) oraz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w związku z kwalifikowanym IP prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem.

Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy gra stworzona przez Wnioskodawcę oraz gry, które dopiero powstaną w przyszłości, stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego?
2. Jeśli na pytanie pierwsze zostanie udzielona odpowiedź twierdząca to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu nr 1 KPWI?
3. Czy Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT)?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus?
6. Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów, artystów i dźwiękowców we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów, artystów i dźwiękowców zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie powinny być rozliczone pod lit. A?
7. Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz lit. C (w wypadku podmiotów powiązanych)?
8. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dochód ze sprzedaży licencji wyłącznej na wytworzenie utworów zależnych względem Gry w wersji na PC należy uznać za dochód z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ww. Ustawy CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W związku z tym w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Wskazać należy, iż Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej - Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie.

W szczególności wskazać należy, że aby dana gra uzyskała status „utworu”, tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi ona „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich.

Ochrona przyznana grze obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dana gra stanowiła utwór - a zatem była przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, każda z produkowanych gier jest produktem „osobnym” (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia danej gry w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki (o czym szerzej poniżej, w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki do pytania nr 2).

W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danej gry.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (KPWI) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad. 2

Uwagi ogólne

Na wstępie należy podkreślić, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Spółka pragnie wskazać, iż Ustawa o CIT normuje konieczność łącznego spełnienia następujących warunków dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku CIT:

• bycie uprawnionym z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
• jednocześnie, takie prawo zostało: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej;
• podatnik uzyskuje jeden z określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dochodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
• podatnik spełnia wszelkie wymogi „formalne”, w szczególności w zakresie prowadzonej ewidencji księgowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej wypadku wszystkie powyższe wymogi są łącznie spełnione.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka, jak wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 prawo takie posiada. Zatem przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako rezultat działalności badawczo-rozwojowej

Dalej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiot ochrony (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, obejmuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

• musi być twórcza;
• podejmowana w sposób systematyczny;
• musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;
• musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu. Należy przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie, przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace, z kolei prace te powinny cechować się stosowaną regularnością. Definicja prac badawczo-rozwojowych składa się z dwóch autonomicznych pojęć, jakimi są „prace rozwojowe” oraz „badania naukowe”.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za badania naukowe uważa się:

• badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
• badania aplikacyjne - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować prace badawczo-rozwojowe obejmujące stworzenie produktów w postaci gier realizowanych przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie poprzez sformalizowane projekty B+R. Są to, w szczególności, osoby zatrudnione w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą. Celem tworzonych projektów B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian, ale systematyczne tworzenie według harmonogramów produktów posiadających cechy wymagane dla projektów badawczo-rozwojowych - w tym wypadku gier. Są to dla Spółki nowe „usługi” - tj. prawa, które będą przedmiotem nowych licencji.

Mając na uwadze powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, a powstałe w ten sposób gry za jej rezultat.

Kryterium uzyskiwanego dochodu

Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania przy „IP Box” stanowi suma kwalifikowanych dochodów, tj. dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano, Spółka będzie komercjalizować gry poprzez udzielenie licencji platformom dystrybucyjnym. Zatem Spółka uzyskiwać będzie przychody z tytuły opłat/należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Wymogi w zakresie ewidencji księgowej

Wskazać należy, że przepisy art. 24d-24e Ustawy o CIT statuują następujące wymogi dla ewidencji księgowej podatników, którzy mają zamiar rozliczać dochód w reżimie prawnym „IP Box”:

• wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika;
• prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• obliczanie współczynnika Nexus - dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

Dodatkowo, podatnik zobowiązany jest do obliczania kwalifikowanego dochodu oraz wykazywania go w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.

Podnieść należy, iż w wypadku Spółki warunki te są spełnione:

• w Spółce występuje wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach rachunkowych - poprzez ujęcie „gotowej” gry na koncie analitycznym konta „501” (produkty gotowe). Jednocześnie, dokonanie księgowania na tym koncie opiera się o dokument, który wskazuje, czy dana gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające rozliczenia w ramach reżimu prawnego „IP Box”;
• Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - służy temu, w szczególności: odrębne ujmowanie przychodów z tytułu licencji na dedykowanym koncie analitycznym do konta „702”, ujmowanie kosztów na dedykowanym koncie analitycznym do konta „500” (produkcja w toku). Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/ podatkowego na danym pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej;
• obliczanie współczynnika Nexus, dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód - jak wskazano, Spółka jest w stanie określić wszystkie koszty, które składają się na wytworzenie danej gry. Spółka jest też w stanie przyporządkować je do danej kategorii (litery) w ramach obliczania współczynnika Nexus. Jest to przy tym możliwe - odrębnie - dla każdego projektu (gry).

Jednocześnie, Spółka będzie dokonywać procesu obliczenia i zadeklarowania podatku w reżimie „IP Box” w zgodzie z przepisami Ustawy CIT, tj. Spółka:

• obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty główne) dla każdej z gier;
• jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z gier;
• określony w powyższy sposób (dla każdej z gier dochód) podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;
• wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;
• rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać analizowany warunek za spełniony.

Podsumowanie

Tym samym, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu nr 1 KPWI.

Ad. 3

Jak wskazano w opisie elementów stanu faktycznego, stworzone Produkty są, w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (Ulepszenie). Zaś z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowi stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka sprzedaje (udziela licencji na) gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po ulepszeniu.

Zgodnie z przepisem art. 24d ust. 2 ustawy o CIT przedmiotem reżimu rozliczenia dochodu z tytułu „IP Box” jest KPWI, które jest: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika.

Spółka pragnie podkreślić, iż opisana przez nią sytuacja ulepszenia stanowi stworzenie nowego kodu źródłowego, który „współdziała” z kodem istniejącym. Z uwagi na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) dla gracza powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe KPWI.

Stąd też ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).

Ad. 4 i 5

Z objaśnień Ministerstwa Finansów, dotyczących „IP Box” (akapit nr 136) wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Mając to na względzie, zgodnie z art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Zatem, koszty uzupełniające: tłumaczeń i inne podobne koszty występujące lub mogące wystąpić, związane z wytworzeniem danej gry powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. A).

Ad. 6 i 7

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej warto jest - celem ustalenia znaczenia prowadzenia działalności B+R bezpośrednio - odwołać się do przepisu art. 18d ustawy o CIT, który normuje przedmiotowe zagadnienie w zakresie tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

I tak, w oparciu o przepis art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej”) Wnioskodawca może zaliczyć poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne „zleceniodawcy”.

Tym samym, jeżeli zleceniobiorca/wykonawca realizuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. A wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka:

• zleca określone prace wykonanie innym podmiotom (w wypadku Spółki osobom prowadzącym działalność gospodarczą),
• nabywa moduł programistyczny bądź moduły do niego uzupełniające oraz
• nabywa licencje do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki)

to wówczas należności z danego tytułu stanowić będą koszty:

• których mowa w lit. B wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów niepowiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT);
• których mowa w lit. C wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów powiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT).

Powyższe wynika z faktu, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą, dostawy modułu czy też dostawcy gotowego elementu graficznego).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 8

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy Prawa Autorskiego, a także dotychczasowe orzecznictwo międzynarodowe, w celu porównania podobieństwa gier na gruncie prawa autorskiego należy mieć na uwadze zagadnienia:

• rozróżnienie pomysłu na grę i jej mechaniki od sposobów ich wyrażenia,
• korzystanie z elementów wspólnych i sztampowych dla gier określonego gatunku,
• stwierdzenie czy określona idea może być wyrażona tylko w jeden sposób.

Gra wersji PC oraz w wersji na inne platformy korzystają z tego samego pomysłu na grę oraz podobnych mechanik. Jednocześnie sposób wyrażenia gier należy również uznać za zbieżny - ze względu na takie same stosowane mechaniki czy dostępne opcje w grze. Jednocześnie obie gry korzystają przy tym z elementów wspólnych i sztampowych dla gier symulacyjnych, których zamysł opiera się na mniej lub bardziej dokładnym odwzorowaniu rzeczywistych (bądź teoretycznie możliwych do zaistnienia) zdarzeń i sytuacji. Ponadto zarówno gra w wersji PC jak i w wersji na inne platformy opiera się na podstawie tego samego scenariusza.

Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 2 Prawa Autorskiego, z uwagi na wyżej przytoczoną argumentację, można wyróżnić w grze na inne platformy cechy przeróbki oraz adaptacji.

Tym samym należy stwierdzić, że gra w wersji na PC oraz w wersji na inne platformy stanowią dwa odrębne dzieła. Niemniej, gra na inne platformy należy traktować jako utwór zależny w rozumieniu Prawa Autorskiego, względem utworu pierwotnego.

Powyższe tezy potwierdzają również zapisy umowne, które wskazują na zależność gry w wersji na inne platformy względem gry w wersji na PC.

Podsumowując, dochód ze sprzedaży licencji wyłącznej na wytworzenie utworów zależnych względem gry w wersji na PC należy uznać za dochód z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

1. gra stworzona przez Wnioskodawcę oraz gry, które dopiero powstaną w przyszłości, stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego (Pytanie 1 ) - jest prawidłowe,
2. tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu nr 1 KPWI (Pytanie 2 ) - jest prawidłowe,
3. Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT) (Pytanie 3 ) - jest prawidłowe,
4. Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box” (Pytanie 4 ) - jest prawidłowe,
5. Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus (Pytanie 5 ) - jest prawidłowe,
6. prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów, artystów i dźwiękowców we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów, artystów i dźwiękowców zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie powinny być rozliczone pod lit. A (Pytanie 6 ) - jest prawidłowe,
7. prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz lit. C (w wypadku podmiotów powiązanych) (Pytanie 7 ) - jest prawidłowe,
8. prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dochód ze sprzedaży licencji wyłącznej na wytworzenie utworów zależnych względem Gry w wersji na PC należy uznać za dochód z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Pytanie 8 )- jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-8.

Nadmienić przy tym należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.