0114-KDIP2-1.4010.253.2021.4.JF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) uzupełniony pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) na wezwanie z 8 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.511.2021.3.MG oraz 0114-KDIP2-1.4010.253.2021.3.JF (data nadania 8 października 2021 r., data odbioru 11 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· zespół składników materialnych i niematerialnych odpowiedzialny za realizację dystrybucji u Zbywającego, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do Nabywcy w postaci aportu w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

· w przypadku wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(`(...)`) S.A.;

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(`(...)`) Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(`(...)`) S.A. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Zbywający”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Główne obszary działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1 obejmują w szczególności sprzedaż produktów farmaceutycznych w kraju (Polska) i za granicę (państwa członkowskie UE i poza terytorium UE).

W związku z planowaną reorganizacją prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca 1 rozważa przeniesienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia krajowej sprzedaży produktów farmaceutycznych (dalej: „dystrybucja”) do innej istniejącej spółki kapitałowej – M. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2 lub Nabywca) - tj. do spółki prawa handlowego mającej siedzibę w Polsce, będącej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeniesienie dystrybucji przez Zbywającego do Nabywcy nastąpi w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Zbywającego stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służących do prowadzenia hurtowni farmaceutycznej oraz sklepu internetowego (ZCP) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

Dystrybucja Wnioskodawcy 1 obejmuje w szczególności takie działania jak:

· sprzedaż produktów farmaceutycznych na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych;

· sprzedaż produktów farmaceutycznych w ramach sklepu internetowego,

· przechowywanie i magazynowanie produktów farmaceutycznych w różnych warunkach temperatury z całodobowym monitoringiem,

· usługi dystrybucyjno - logistyczne, w tym realizacja dystrybucji wyłącznościowej

· usługi sprzedażowo-marketingowe.

Planowane składniki materialne i niematerialne, które będą wchodziły w skład transakcji stanowiącej ZCP w ramach przeniesienia dystrybucji obejmują m.in.:

a. umowy o pracę z pracownikami w całości lub części etatu w zależności od powiązania z przenoszoną działalnością,

b. środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP (tj. wózki paletowe, szafy aktowe, owijarki wraz z najazdem klimatyzatory biurowe, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, urządzenia peryferyjne, lada chłodnicza, samochód osobowy i inne),

c. prawa autorskie (strony internetowe, logotypy),

d. ogół prac związanych z przeniesieniem infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania sklepu internetowego,

e. zapasy magazynowe (towary znajdujące się na stanie magazynowym),

f. prawa i obowiązki wynikające z umów:

· o pracę,

· najmu pomieszczeń biurowych (`(...)`, `(...)`),

· dystrybucyjnych,

· marketingowych,

· dzierżawy dystrybutora wraz z dostawą wody,

· finansowo-księgowych,

· obsługi magazynu,

· platformy wymiany danych,

· RODO,

· leasingu, w tym leasingu pojazdów osobowych,

· monitorowania floty,

· zapewnienia jakości,

· ubezpieczenia,

· składowania towarów,

· inne umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w opisanym wyżej zakresie działalności.

Po dokonaniu przeniesienia, Nabywca będzie kontynuował działalność Zbywającego (w ramach przeniesionych składników majątku w ramach ZCP) z uwagi na fakt, iż będzie dysponować prawem do korzystania ze wszelkich niezbędnych środków oraz elementów, które zostaną zbyte przez Zbywcę do Nabywcy w formie ZCP.

W tym zakresie, zespół składników opisanych we wniosku, w momencie dokonywania transakcji będzie stanowił zespół składników majątkowych i niemajątkowych w przedsiębiorstwie Zbywającego, który umożliwi kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego przez Nabywcę i będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie objętym ZCP.

Status funkcjonowania w ramach struktur Zbywającego

ZCP jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. W ramach struktur Zbywającego, ZCP składa się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego oraz zespołu składników służącego do realizacji dystrybucji, w tym przyjmowania i realizacji zamówień. ZCP posiada odrębną strukturę przychodową oraz kosztową - poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.). W ramach prowadzonej ewidencji zarządczej możliwe jest ustalenie składników zarówno bilansowych jak i wynikowych ZCP.

W ramach struktur Zbywającego nie jest możliwe wyodrębnienie wprost wszystkich zobowiązań ZCP w oparciu jedynie o funkcjonujący system księgowy, z uwagi na występowanie kosztów pośrednich i wspólnych. Zobowiązania ZCP są jednak wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur / dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego, tj. m.in. poprzez alokowanie do odpowiedniego MPK.

Zespół składników, który jest przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiada również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

· w skład ZCP wchodzi określony zespół składników materialnych (m. in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów, prawa autorskie, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);

· ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny zespół składników (potwierdzony istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji dystrybucji;

· ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) - przeważająca część kosztów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych pośrednio i bezpośrednio z jego działalnością;

· wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej i sklepu internetowego;

· ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przypisanie do MPK) - wskazane składniki zostaną przeniesione do Nabywcy.

Reasumując, ZCP będący przedmiotem transakcji jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Nabywcy po dokonaniu transakcji

Po przeniesieniu aportu w formie ZCP, Nabywca będzie kontynuować działalność Zbywającego w zakresie dystrybucji z uwagi na fakt, iż dysponować będzie prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które zostały zbyte jako ZCP do Nabywcy.

W zakresie prowadzonej działalności Nabywca będzie bazował na zasobach przejętych od Zbywającego, jako wystarczających dla prowadzonej działalności dystrybucyjnej, umożliwiających samodzielne prowadzenie dystrybucji w oparciu o przejęty model biznesowy.

W odpowiedzi na wezwanie z 8 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.511.2021.3.MG oraz 0114-KDIP2-1.4010.253.2021.3.JF Wnioskodawca pismem z 18 października 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w skład opisywanego ZCP oprócz składników wymienionych we wniosku wchodzą także:

a. wierzytelności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę a nie opłaconych przez kontrahentów faktur sprzedaży,

b. zobowiązania wynikające z wystawionych na rzecz Wnioskodawcy faktur przez dostawców, które nie zostały opłacone przez Wnioskodawcę,

c. prawa wynikające z dokonanych przedpłat na rzecz dostaw jakie mają się zrealizować po dacie przeniesienia,

d. zobowiązania z pobranych przez Wnioskodawcę przedpłat i zaliczek.

Ponadto wskazane składniki wykorzystywane są u Wnioskodawcy wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług).

Wskazane składniki będą wykorzystywane u Nabywającego także do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabywający jest podmiotem posiadającym koncesję na prowadzenie handlu hurtowego produktami farmaceutycznymi. Nie będzie zatem wymagane zawarcie w związku z przejęciem dodatkowych umów lub poniesienie innych wydatków o charakterze inwestycyjnym. Przedmiot aportu jest zdatny do samodzielnego funkcjonowania w zakresie dystrybucji farmaceutycznej.

W strukturze wnioskodawcy przedmiot aportu jest wydzielony pod względem organizacyjnym oraz budżetowo-finansowym jako dział dystrybucji krajowej. Przedmiot wniosku wydzielony jest pod względem operacyjnym (dedykowane zasoby i personel) oraz controlingowo- finansowym (odrębny budżet i rozliczenie kosztów).

Spółka Nabywająca prowadzi hurtownię farmaceutyczną w tej samej miejscowości co Wnioskodawca w magazynach ulokowanych pod tym samym adresem.

Wartość wkładu została ustalona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i oświadczeniu o objęciu udziałów przez Wnioskodawcę. Wartość ta została ustalona na podstawie wyceny niezależnego podmiotu.

Wartość wkładu została ustalona w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na podstawie wyceny niezależnego podmiotu.

Wszystkie składniki będące przedmiotem wkładu były ujęte w księgach Wnioskodawcy - środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w odpowiednich ewidencjach, składniki wyposażenia w ewidencji składników niskocennych, nakłady na kontach inwestycje w toku, towary handlowe na magazynie i w szczegółowej ewidencji magazynowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wspólnego Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wskazania jakie skutki (`(...)`) S.A. chciałby wywieść w swojej indywidualnej sprawie w związku z uznaniem przedmiotu wkładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), Wnioskodawca poinformował, iż zapytanie w tym zakresie dotyczy interesów i obowiązków podatkowych (`(...)`) Sp. z o.o. jako podmiotu składającego wniosek wspólny i zostały opisane treści w pytania nr 3 wniosku wraz z odpowiadającym mu uzasadnieniem.

W odniesieniu do obowiązków (`(...)`) S.A. przepisy ustawy o CIT jasno określają skutki dokonanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. Ustawa podatkowa nakazuje bowiem w części dotyczącej amortyzacji, wyłączyć niezamortyzowaną część przenoszonych środków trwałych z kosztów podatkowych z uwagi na zaprzestanie ich wykorzystania przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem zapytania w kontekście definicji art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest kwestia obowiązków Spółki M. jako wnioskodawcy wspólnego w związku z ustaleniem podstawy amortyzacji nabytych środków trwałych. Przedmiotowe wystąpienie z wnioskiem wspólnym o interpretację w tym zakresie nie wymaga uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania**:**

1. Czy będący przedmiotem planowanej transakcji aport w postaci wyodrębnionych składników majątku Zbywającego do Nabywcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będący stroną postępowania nie będzie obowiązany do udokumentowania transakcji fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy Nabywca części przedsiębiorstwa nie będący stroną postępowania będzie zobowiązany w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także wyposażenia nie stanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu pozostałego do zakończenia okresów określonych w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT a rozpoczętych u Zbywcy?

3. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych odpowiedzialny za realizację dystrybucji u Zbywającego, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do Nabywcy w postaci aportu w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 3, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań numer 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Zdaniem Wnioskodawców, aport w postaci wyodrębnionych składników majątku Zbywającego do Nabywcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, a tym samym do udokumentowania transakcji nie będzie konieczne wystawienie faktury VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawców nabycie przedmiotu umowy spowoduje po stronie nabywcy nie będącego stroną postępowania konieczność rozliczania korekty kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT za okres pozostający do wyczerpania okresu 5 letniego o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT czyli z uwzględnieniem okresu korekty jaki został już rozliczony u Zbywcy.

3. Zdaniem Wnioskodawców, będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ustawy o CIT. W konsekwencji do ustalenia wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zliczyć łączną wartość nabytych składników wg ich wartości określonych zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP a nie oddzielnie dla każdego składnika nabywanego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie zadanych pytań

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Powyższe oznacza, że do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie wyodrębniony organizacyjnie, wyodrębniony finansowo i wyodrębniony funkcjonalnie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, zespół itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP). Na wyodrębnienie organizacyjne będą zatem miały wpływ takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.110.2021.1.MAZ).

Pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF i z 11 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.680.2020.3.MC).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza natomiast możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków / nakładów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2021 r., 0114-KDIP4-1.4012.130.2021.2.RMA).

Jednocześnie aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale również czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście warto przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) w którym omówiono powyższą problematykę.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C- 497/01, Zita Modes Sarl. W wyroku tym uznano, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o którym mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znalazło swoje dalsze rozwinięcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: „NSA”) który w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (`(...)`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”. Efektywnie, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych o uznaniu przenoszonego ZCP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności:

• w skład ZCP wchodzi określony zespół składników materialnych (m. in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów , prawa autorskie, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);
• ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny zespół składników (potwierdzony istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji dystrybucji;
• ZCP został również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) - przeważająca część kosztów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;
• wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów farmaceutycznych w Polsce;
• ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wskazane składniki zostaną przeniesione do Nabywcy.

Z przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych wynika, że ZCP, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i osobowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych ze sprzedaży produktów farmaceutycznych na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W kontekście funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego należy zwrócić uwagę na generalną specyfikę dystrybucji produktów farmaceutycznych w której szczególne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma kadra pracownicza (substrat personalny), wyposażenie oraz właściwy sprzęt dla prowadzenia tego rodzaju działalności. To właśnie wskazane składniki oraz zatrudnieni pracownicy / osoby współpracujące zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stanowiąc bazę do prowadzenia takiego rodzaju działalności.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, istniejące między powyższymi elementami funkcjonalne zależności pozwalają na kontynuowanie działalności zbywanego ZCP przez Nabywcę. Za powyższym przemawia fakt, iż taka działalność aktualnie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę przy wykorzystaniu opisanego we wniosku zespołu składników majątku składającego się na ZCP.

W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE i NSA należy wskazać, iż również treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami, Źródło: https://mf-arch2.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=cc7e5cfa-1107-4738-be83-655b242e2248&groupId=764034)) odnosi się do zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jakkolwiek wskazane Objaśnienia dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, ich treść może być pomocna dla ustalenia czy w danym przypadku dochodzi do zbycia ZCP (nawet w sytuacji gdy w ramach danego ZCP nie występuje nieruchomość). W tym kontekście Nabywca, z uwagi na posiadanie wystarczającej wiedzy specjalistycznej będzie kontynuował działalność Zbywającego w obszarze sprzedaży produktów farmaceutycznych za pomocą składników majątku objętych przedmiotem ZCP. Należy przy tym zaznaczyć, że Nabywca na moment dokonania transakcji ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w składu ZCP) będących przedmiotem transakcji.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności wniosku, zdaniem Zainteresowanych, ZCP stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy, stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełniał wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, transakcja polegająca na zbyciu przez Zbywającego na rzecz Nabywcy ZCP, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT powinna być wyłączona z opodatkowania, a zatem nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że ta transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność wniesienia aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT określone zostały szczególne zasady dokonywania korekty podatku odliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przypomnieć należy, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT dokonywana jest w takim przypadku przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy nie daje zatem podstaw do uznania, że automatyczną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest obowiązek dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10, brzmienie tego przepisu powoduje, że „nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy”.

Dodać przy tym należy, że ze względu na brzmienie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. podatnicy zbywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie są obowiązani do korygowania podatku odliczonego w związku z brakiem opodatkowania tej transakcji. Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR: „Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.470.2019.2.ZD: „skoro - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem planowanego aportu będzie przedsiębiorstwo - to aport tego przedsiębiorstwa nie będzie wiązał się dla Zainteresowanego z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciążyłby na nabywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółce jawnej. Jednakże, jak wskazano we wniosku, nabywca przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Spółka jawna planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Zainteresowanego i prowadzić będzie wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Z uwagi zatem na fakt, że nabywca (Spółka jawna) będzie kontynuował dotychczasową działalność Wnioskodawcy, i będzie to - jak wskazał Wnioskodawca - działalność wyłącznie opodatkowana podatkiem VAT, to po stronie nabywcy nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez zbywcę (Wnioskodawcę) od składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będącego stroną postępowania fakt, iż ustawodawca posłużył się w treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT sformułowaniem „Nabywca dokonuje korekty o której mowa” należy rozumieć jako obowiązek kontynuacji okresów korekty o których mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy podatkowej a nie rozpoczęcie na nowo okresów korekty zgodnie z terminami określonymi w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, nabycie przedmiotu umowy spowoduje po stronie nabywcy nie będącego stroną postępowania konieczność rozliczania korekty kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT za okres pozostający do wyczerpania okresu 5 letniego o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT czyli z uwzględnieniem okresu korekty jaki został już rozliczony u Zbywcy.

Ad. 3.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pozostaje tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając dodatkowo stanowisko w przedmiocie pytania nr 3 podkreślić należy, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu nie występuje kontynuacja amortyzacji. W takiej sytuacji, stosownie do art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;

2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Opisane powyżej działanie określa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych. W świetle przytoczonych przepisów sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zależy od tego czy z tytułu tego zakupu wystąpiła u podatnika (nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) dodatnia wartość firmy czy też nie.

W razie wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić dzieląc łączną wartość rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W przeciwnej sytuacji, tj. w razie wystąpienia ujemnej wartości firmy, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi odpowiednio pomniejszona część wartości rynkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpowiednio, tj. w taki sposób, aby ich łączna wartość początkowa nie przekraczała kwoty ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 14 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Aby obliczyć poszczególne wartości początkowe każdego składnika amortyzowanego majątku, należy zastosować podział proporcjonalny do wartości początkowych istniejących w dotychczasowej ewidencji. Udział procentowy w tzw. „starych ewidencjach” w sumie wartości początkowej majątku wynikającego z tych ewidencji należy więc odnieść do wyliczonej wartości sumarycznej wnoszonego majątku. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 969/08, LEX nr 497435, w którym wskazano, że: „1. Art. 121 § 1 o.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest z jednej strony nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów postępowania. 2. Ustęp 12 art. 16g u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie «odpowiednio» art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p."'.

Jako że ustawa w treści przywołanego art. 16g ust. 10 wskazuje „łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” jako podstawę naliczania amortyzacji (wartość początkową) to podatnik nie jest zobowiązany dzielić tak ustaloną wartość na poszczególne składniki nabytego majątku i może je poddać amortyzacji wg jednej wartości łącznej przy zastosowaniu wybranej metody amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

· zespół składników materialnych i niematerialnych odpowiedzialny za realizację dystrybucji u Zbywającego, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do Nabywcy w postaci aportu w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

· w przypadku wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe - jest nieprawidłowe.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do właściwego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Tym samym analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Nabywcę zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które będą wchodziły w skład transakcji stanowiącej ZCP w ramach przeniesienia dystrybucji i będą obejmować m.in.:

a. umowy o pracę z pracownikami w całości lub części etatu w zależności od powiązania z przenoszoną działalnością,

b. środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP (tj. wózki paletowe, szafy aktowe, owijarki wraz z najazdem klimatyzatory biurowe, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, urządzenia peryferyjne, lada chłodnicza, samochód osobowy i inne),

c. prawa autorskie (strony internetowe, logotypy),

d. ogół prac związanych z przeniesieniem infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania sklepu internetowego,

e. zapasy magazynowe (towary znajdujące się na stanie magazynowym),

f. prawa i obowiązki wynikające z umów,

g. wierzytelności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę a nie opłaconych przez kontrahentów faktur sprzedaży,

h. zobowiązania wynikające z wystawionych na rzecz Wnioskodawcy faktur przez dostawców, które nie zostały opłacone przez Wnioskodawcę,

i. prawa wynikające z dokonanych przedpłat na rzecz dostaw jakie mają się zrealizować po dacie przeniesienia,

j. zobowiązania z pobranych przez Wnioskodawcę przedpłat i zaliczek.

Jak wynika z okoliczności sprawy przeniesienie dystrybucji przez Zbywającego do Nabywcy nastąpi w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Zbywającego stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służących do prowadzenia hurtowni farmaceutycznej oraz sklepu internetowego (ZCP) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

W strukturze Wnioskodawcy przedmiot aportu jest wydzielony pod względem organizacyjnym oraz budżetowo-finansowym jako dział dystrybucji krajowej. Przedmiot wniosku wydzielony jest pod względem operacyjnym (dedykowane zasoby i personel) oraz controlingowo- finansowym (odrębny budżet i rozliczenie kosztów).

ZCP jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. W ramach struktur Zbywającego, ZCP składa się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego oraz zespołu składników służącego do realizacji dystrybucji, w tym przyjmowania i realizacji zamówień. ZCP posiada odrębną strukturę przychodową oraz kosztową – poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.). W ramach prowadzonej ewidencji zarządczej możliwe jest ustalenie składników zarówno bilansowych jak i wynikowych ZCP.

Po dokonaniu przeniesienia, Nabywca będzie kontynuował działalność Zbywającego (w ramach przeniesionych składników majątku w ramach ZCP) z uwagi na fakt, iż będzie dysponować prawem do korzystania ze wszelkich niezbędnych środków oraz elementów, które zostaną zbyte przez Zbywcę do Nabywcy w formie ZCP.

W tym zakresie, zespół składników opisanych we wniosku, w momencie dokonywania transakcji będzie stanowił zespół składników majątkowych i niemajątkowych w przedsiębiorstwie Zbywającego który umożliwi kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego przez Nabywcę i będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie objętym ZCP.

Nabywający jest podmiotem posiadającym koncesję na prowadzenie handlu hurtowego produktami farmaceutycznymi. Nie będzie zatem wymagane zawarcie w związku z przejęciem dodatkowych umów lub poniesienie innych wydatków o charakterze inwestycyjnym. Przedmiot aportu jest zdatny do samodzielnego funkcjonowania w zakresie dystrybucji farmaceutycznej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące składników materialnych i niematerialnych stanowiących „dystrybucję”, stopień ich wyodrębnienia i zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwalają stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu będzie posiadać na dzień transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci „dystrybucji” stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także, ustalenia czy w przypadku wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia w ramach ZCP wniesionego aportem, zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe.

Należy zauważyć, że skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części szczegółowo regulują art. 15 ust. 1s, art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1s, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych przez podmiot wnoszący aport. Konsekwencją powyższego będzie to, że w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podmiot otrzymujący aport powinien przyjąć jako jego wartość początkową, wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport, na dzień nabycia.

Z kolei art. 16g ust. 10 ustawy o CIT przewiduje zasady ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl ww. artykułu w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym art. 16 ust. 10a ustawy o CIT wyłącza z tych zasad sytuację nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w drodze wkładu niepieniężnego. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie ww. art. 16g ust. 9, w myśl którego w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe regulacje wskazują, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, podmiot obejmujący aport powinien ująć wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe we własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Od tak ustalonej wartości początkowej, podmiot otrzymujący aport powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkłady oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie składniki będące przedmiotem wkładu były ujęte w księgach Wnioskodawcy - środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w odpowiednich ewidencjach, składniki wyposażenia w ewidencji składników niskocennych, nakłady na kontach inwestycje w toku, towary handlowe na magazynie i w szczegółowej ewidencji magazynowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest kontynuacja wyceny dokonanej przez podmiot wnoszący aport (Zbywcę), która ma również zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez Zainteresowanego zdarzenia przyszłego. Dokonując ustalenia wartości początkowej ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, wartością początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu zbywającego wkład, tj. (`(...)`) SA, na dzień nabycia przez Nabywcę, tj. (`(...)`) Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Zainteresowanych, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu nie występuje kontynuacja amortyzacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można także zgodzić się ze sformułowaniem Zainteresowanego wskazanym w przedstawionym stanowisku, że „(…) łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” jako podstawę naliczania amortyzacji (wartość początkową) (…) podatnik nie jest zobowiązany dzielić (…) na poszczególne składniki nabytego majątku i może je poddać amortyzacji wg jednej wartości łącznej przy zastosowaniu wybranej metody amortyzacji”.

W świetle powyższego, jeżeli nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, do ustalenia wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio postanowienia art. 16g ust. 9. Wnioskodawca 2 nabywający środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze wkładu niepieniężnego powinien przyjąć wartość początkową składników majątku w wysokości określonej przez Zbywającego, tj. przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że ww. a nabyte w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki majątku wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Nabywcy podlegają amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, stosownie do cyt. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Zainteresowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.