0111-KDWB.4010.24.2021.1.BB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat z tytułu udzielenia gwarancji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat z tytułu udzielenia gwarancji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego oraz podatnikiem CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Obszarem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę są inwestycje budowlane, w tym często realizowane w ramach zamówień publicznych. Wnioskodawca działa jako generalny wykonawca we wszystkich segmentach budownictwa na terenie kraju i poza jego granicami. Zajmuje się przede wszystkim budownictwem inżynieryjno-drogowym (budowa dróg, autostrad, mostów i linii tramwajowych) pełniąc zazwyczaj rolę lidera konsorcjum lub partnera konsorcjum.

Wnioskodawca jako podmiot zajmujący się realizacją robót drogowych i mostowych udziela gwarancji na rzecz swoich kontrahentów. Jednocześnie wystąpić mogą sytuację, w której umowa budowlana nie wymaga udzielenia gwarancji. Sytuacja taka ma miejsce najczęściej w przypadku zawierania przez Spółkę umów o niskiej wartości.

W zależności od zapisów umownych, Spółka musi wnieść zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji, w tym m.in. gwarancji pieniężnej lub też innej np. gwarancji ubezpieczeniowej, która służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z rękojmi za wady dotyczących przedmiotu umowy.

Gwarancja ubezpieczeniowa udzielana jest na podstawie umowy z firmą ubezpieczeniową. Jednocześnie w sytuacjach w których Spółka nie udzieli gwarancji ubezpieczeniowej, kontrahent ma prawo do pomniejszania wypłat z tytułu realizacji inwestycji o kwotę zabezpieczenia jej wykonania. Kwoty te są następnie stopniowo zwracane Spółce w trakcie realizacji projektu lub też w momencie udzielenia gwarancji.

Udzielane przez Spółkę gwarancje obejmują zazwyczaj dwa okresy:

1. na czas trwania realizacji inwestycji - jako gwarancja dobrego wykonania prac, oraz

2. gwarancja usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, która obejmuje okres od zakończenia realizacji inwestycji do końca trwania okresu gwarancji, najczęściej na okres 5 lat po zakończeniu budowy.

Udzielenie gwarancji każdorazowo następuje przed rozpoczęciem realizacji inwestycji budowlanej, a ich udzielenie wynika z umowy budowlanej zawartej z kontrahentem. Umowy te zawierają zapisy, zgodnie z którymi Spółka jest zobowiązana do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości kilku do kilkunastu procent wartości umowy. Spełnienie tego warunku jest czynnikiem niezbędnym do zawarcia umowy budowlanej.

Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia gwarancji są kalkulowane w oparciu o wartość inwestycji wskazanej w umowie budowlanej, która ma zostać zawarta i są naliczane jednorazowo (dalej: „Opłaty”). Jednocześnie na umowie gwarancyjnej widnieje nazwa zadania budowlanego, którego dotyczy przedmiotowa gwarancja oraz dane beneficjenta (zleceniodawcy). Stąd też umowa gwarancyjna zawierana jest w związku z poszczególnym projektem, a następnie umową inwestycyjną, w efekcie każdorazowo możliwa jest identyfikacja poszczególnej opłaty gwarancyjnej i konkretnej umowy inwestycyjnej.

Ponadto, w sytuacji zmian warunków kontraktu budowlanego, które mają wpływ na wartość inwestycji, Spółka jest każdorazowo zobowiązana do uiszczenia nowej Opłaty skalkulowanej w oparciu o kwotę zwiększenia wartości inwestycji tj. dodatkowego przychodu z tytułu jej realizacji. W takim przypadku Spółka zobowiązana jest uiścić nową Opłatę i wtedy możliwe jest podpisanie aneksu do umowy budowlanej.

Opłaty nie podlegają zwrotowi w przypadku zerwania kontraktu budowlanego w trakcie realizacji inwestycji. Mogą się zdarzyć jedynie wyjątkowe sytuacje, gdy Spółka podpisze umowę udzielenia gwarancji i uiści z tego tytułu Opłatę, natomiast finalnie nie dojdzie do podpisania kontraktu budowlanego. W takiej sytuacji może ona zawnioskować do ubezpieczyciela o zwrot Opłaty z powodu tego, że gwarancja nie została jeszcze udzielona kontrahentowi i nie podpisano umowy budowlanej. Decyzja ubezpieczyciela co do zwrotu Opłaty jest każdorazowo podejmowana indywidualnie i stanowi sytuację wyjątkową.

Spółka wydatki na Opłaty rozpoznaje dla celów księgowych jednorazowo w momencie wystawienia gwarancji, natomiast dla celów podatkowych rozlicza koszt w czasie jako koszt pośredni.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem możliwości zmiany modelu rozliczenia Opłat i wnosi o potwierdzenie prezentowanego stanowiska w zakresie odpowiedzi na przedstawione pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty Opłat należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji?

2. W przypadku uznania przez Organ, że koszty Opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, ale koszty pośrednie, czy należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia Opłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Opłat stanowią koszty bezpośrednie realizowanych inwestycji, które należy zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo, w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji.

W zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania przez Organ, że koszty Opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, zdaniem Spółki, koszty Opłat stanowić będą koszty pośrednie, a w efekcie należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia Opłaty.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do konkluzji, iż kosztami podatkowymi mogą być zarówno wydatki bezpośrednie poniesione w związku ze skonkretyzowaną wartością przychodu, ale również wydatki pośrednie, czyli takie, które pomimo, że nie wpłyną bezpośrednio na wielkość osiąganego przez dany podmiot gospodarczy przychodu, to jednocześnie zabezpieczą możliwość prowadzenia działalności takiego podmiotu, a w efekcie nastąpi zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie przepisów, a także stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych konieczne jest kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek:

- koszt został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu (koszty bezpośrednie) lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów (koszty pośrednie uzyskania przychodów),

- brak wyłączenia danego kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz

- odpowiednie udokumentowanie wydatków.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki na Opłaty spełniają wszystkie wymienione powyżej przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie kwestią dyskusyjną może być odpowiednie zaklasyfikowanie ich do kategorii kosztów bezpośrednich lub pośrednich prowadzonej przez Spółkę działalności.

Definicja zarówno samych kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak i regulacje w zakresie kosztów pośrednich i bezpośrednich z ust. 4 i następnych sformułowane przez ustawodawcę mają charakter ogólny. Ustawa o CIT nie wprowadza ścisłej definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich, a jedynie wskazuje na moment, w którym należy rozpoznać dany wydatek na gruncie prawa podatkowego.

W efekcie, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej i określenia momentu ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów. Potwierdzały to niejednokrotnie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W konsekwencji, to po stronie podatnika leży obowiązek przeprowadzenia analizy, wynikiem której będzie stwierdzenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych (koszty bezpośrednie), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (koszty pośrednie).

Tym samym, dla kwalifikacji prawno-podatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma przede wszystkim cel, w jakim dany wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, kosztami bezpośrednimi będą wszelkie wydatki, które można wprost przypisać do określonych przychodów.

Ponadto, analizując znaczenie kosztów bezpośrednich należałoby zastosować wykładnię literalną szukając znaczenia wyrażeń „bezpośredni” oraz „bezpośrednio związany”. Jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Zatem koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost określonych przychodów.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że aby dany koszt mógł być uznany za koszt bezpośredni pomiędzy tym kosztem i osiąganym przychodem musi istnieć następująca współzależność:

- uzyskanie danego przychodu nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu, oraz

- przy braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów poniesienie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i zbędne.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz fakt, że brak jest w ustawie o CIT definicji kosztów pośrednich, a w przepisie wskazano jedynie, że kosztami pośrednimi, są wszelkie te wydatki, które spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie stanowią kosztów bezpośrednich - kluczowe jest więc określenie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty stanowią koszty, które warunkują uzyskanie osiągniętego i skonkretyzowanego przychodu.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Opłaty ponoszone tytułem udzielenia gwarancji są ściśle, a więc bezpośrednio związane z przychodami, jakie osiągnie Wnioskodawca tytułem realizacji konkretnej inwestycji. Udzielenie kontrahentowi gwarancji, a więc poniesienie przedmiotowego wydatku, jest warunkiem koniecznym i niezbędnym celem zawarcia umowy budowlanej z kontrahentem. Konieczność udzielenia kontrahentowi gwarancji jest każdorazowo wskazana w umowie i determinuje jego zawarcie. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku jeśli finalnie nie dojdzie do podpisania kontraktu budowlanego, a co za tym idzie udzielenia gwarancji, Spółka może na drodze wyjątku ubiegać się o zwrot od ubezpieczyciela poniesionej Opłaty. Taki sposób rozliczenia potwierdza, iż w przypadku Opłat stanowią one koszty bezpośrednie zawartego kontraktu budowlanego i osiąganych z tego tytułu przychodów. W analogicznej sytuacji, jeśli przyjąć, że mamy do czynienia z kosztem pośrednim, Spółka nie mogłaby ubiegać się o zwrot Opłat. Nie miałaby bowiem ku temu żadnych podstaw, jak ma to miejsce w sytuacji braku zawartego kontraktu.

Na bezpośredni związek Opłat z konkretną umową inwestycyjną wskazuje również fakt, że nie każdy kontrakt budowlany zawierany przez Wnioskodawcę wymaga udzielenia gwarancji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje również projekty budowlane (zazwyczaj o niewielkiej wartości), których przeprowadzenie nie wymaga udzielenia gwarancji, a w efekcie poniesienia kosztu z tego tytułu. Tym samym, należy stwierdzić, że Opłata jest każdorazowo bezpośrednio związana z konkretną umową inwestycyjną/projektem inwestycyjnym, a wiec również z osiągniętymi z tego tytułu przychodami.

Spółka również podkreśliła, że wysokość wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia gwarancji jest kalkulowana na podstawie wartości konkretnej inwestycji (odpowiednio jako odpowiedni procent wartości kontraktu). Odniesienie do umowy budowlanej, w związku z którą zawierana jest dana umowa gwarancyjna, znajduje swoje odzwierciedlenie w samej umowie gwarancyjnej. Umowa gwarancyjna zawiera bowiem nazwę projektu budowlanego, którego dotyczy oraz dane kontrahenta na rzecz którego ma być udzielona gwarancja w zakresie realizacji konkretnej inwestycji. Stąd też bezsprzeczny jest fakt, że umowa gwarancyjna zawierana jest w związku z poszczególnym projektem budowlanym, a następnie umową inwestycyjną oraz każdorazowo możliwa jest identyfikacja poszczególnej Opłaty gwarancyjnej (poniesionego kosztu) i związanej z nią umowy inwestycyjnej oraz projektu inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że uzyskanie przychodu w związku z realizacją poszczególnej inwestycji nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na Opłaty. Ponadto, Spółka nie mając perspektywy osiągnięcia określonych przychodów, nie zdecydowałaby się na poniesienie danego kosztu. Poniesienie wydatków na nabycie gwarancji byłoby bowiem całkowicie niecelowe i zbędne, gdyż gwarancja stanowi zabezpieczenie określonego projektu inwestycyjnego oraz uzyskanie jakichkolwiek przychodów z tego tytułu.

Ponadto, podkreślić należy fakt, rozróżnienia wymagają pojęcia umowy gwarancji ubezpieczeniowych oraz umów ubezpieczeniowych. Co prawda zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to rozbieżne pojęcia.

Na podstawie pojęć „gwarancji” i „ubezpieczenia” zawartych w SJP, należy stwierdzić, że poprzez gwarancję ubezpieczeniową należy rozumieć pisemne zobowiązanie instytucji ubezpieczeniowej dotyczące spłaty wierzytelności w imieniu zobowiązanego, o ile ten nie wywiąże się ze swych zobowiązań wobec beneficjenta gwarancji. Jednocześnie drugie ze wskazanych pojęć należy rozumieć jako umowę zawartą z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie. W związku z tym umowa gwarancyjna stanowi skonkretyzowane zobowiązanie, którego realizacja jest związana z określoną wierzytelnością, świadczeniem wobec osoby trzeciej. Natomiast umowa ubezpieczeniowa w działalności gospodarczej ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka negatywnych ekonomicznych skutków wystąpienia zdarzenia losowego o ogólnym charakterze i bliżej nie skonkretyzowanego (szeroki katalog zdarzeń, do których należy m.in. kradzież, utrata/zniszczenie towaru czy majątku, wystąpienie szkody prowadzącej do odpowiedzialności cywilnej etc.).

W efekcie należy stwierdzić, że jedynie druga kategoria umów, tj. umowa ubezpieczeniowa, jest zawierana w związku z ogólną działalnością podmiotu gospodarczego. Nie można jej bowiem w żaden sposób przypisać do określonego przychodu, a dotyczy ona zdarzeń, które mogą generować ryzyko w zakresie szeroko pojętej działalności podatnika. Taki rodzaj umowy służy zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła uzyskiwania przychodów, a więc wydatki z tym związane stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów. Jednocześnie z pewnością do tej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków poniesionych tytułem zawarcia umowy gwarancji ubezpieczeniowych. Jak wykazano powyżej umowa ta ma odmienny charakter od umowy ubezpieczenia. Jest ona powiązana z określoną wierzytelnością, świadczeniem wobec osoby trzeciej. Nie dotyczy więc ogółu działalności podatnika, ale wydatek na jej uzyskanie można powiązać z określoną relacją z kontrahentem, a w efekcie przychodem uzyskanym w wyniku nawiązania tej relacji.

Ponadto, w celu weryfikacji Opłat jako kosztów bezpośrednich przydatne może być również wskazanie na sposób rozliczenia wydatków w przypadku realizacji inwestycji we własne środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne. Realizowane przez Spółkę kontrakty budowlane również polegają na wytworzeniu określonego środka trwałego, przy czym jego wytworzenie następuje w ramach kontraktu z kontrahentem i na jego rzecz. Niezależnie od powyższego, oba rodzaje działań prowadzą do wytworzenia środka trwałego - w pierwszym przypadku w ramach inwestycji wewnętrznej na rzecz Spółki, a w drugim przypadku na rzecz kontrahenta. W związku z tym alokacja wydatków związanych z realizacją inwestycji czy to wewnętrznej czy to zewnętrznej powinna opierać się na takich samych zasadach.

Generalna zasada alokacji kosztów inwestycji w środki trwałe została zawarta w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową regulacją, kosztem wytworzenia środka trwałego jest wartość zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje, wszelkie wydatki związane z realizacją danej inwestycji i nie stanowiące kosztów ogólnych prowadzenia działalności winny być alokowane do jej wartości. Ustawodawca wśród tych wydatków wymienia m.in. odsetki i prowizje naliczone do dnia zakończenia inwestycji czyli przyjęcia środka trwałego do używania. Mając na uwadze, że zarówno Opłaty, jak i odsetki stanowią kategorie podobne z ekonomicznego punktu widzenia (odsetki stanowią opłatę za udostępnienie określonej kwoty kapitału, natomiast Opłaty stanowią zapłatę za udzielenie określonego rodzaju zabezpieczenia) ich alokacja do danej inwestycji powinna być taka sama. W efekcie Opłaty związane z realizacją danej inwestycji stanowiłyby koszty alokowane wprost do wartości środka trwałego stanowiącego jej rezultat jako wydatki pozostające z nim w bezpośrednim związku. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Opłaty stanowią koszty bezpośrednie realizowanych inwestycji.

Jednocześnie kwestią wymagającą potwierdzenia, zdaniem Wnioskodawcy, jest również moment rozpoznania przedmiotowych Opłat dla celów podatkowych. Zgodnie z ustawą o CIT, koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Mając to na uwadze, oraz fakt, że przychody z inwestycji budowlanych są otrzymywane zazwyczaj w transzach z uwagi na czasochłonność projektu, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat powinny być rozpoznane w momencie otrzymania pierwszego przychodu z tytułu realizacji inwestycji. Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, udzielenie gwarancji jest czynnikiem niezbędnym do zawarcia umowy budowlanej i rozpoczęcia projektu inwestycyjnego. Stąd też koszt Opłat należy, zdaniem Spółki, powiązać z pierwszym przychodem otrzymanym tytułem realizacji inwestycji, jako że ten pierwszy przychód nie powstałby, gdyby nie poniesione koszty umowy gwarancji ubezpieczeniowej.

W tym miejscu Spółka podkreśliła, że jej zdaniem podejście, zgodnie z którym koszt Opłat należałoby rozliczyć w którymkolwiek z kolejnych etapów inwestycji (a więc otrzymywania kolejnych transz przychodów z tego tytułu) nie można uznać za prawidłowe. Mimo, że udzielenie gwarancji jest ściśle związane z kontraktem budowlanym i inwestycją, która ma być realizowana, to zaakcentować należy fakt, że taka współzależność istnieje jedynie na początkowym etapie inwestycji. Zawarcie umowy gwarancyjnej determinuje możliwość zawarcia umowy budowlanej i rozpoczęcia projektu. W związku z tym również koszt związany z jej zawarciem tj. wartość Opłat, powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z inwestycją i rozpoznany dla celów podatkowych w początkowym etapie inwestycji. Warunkował on bowiem podjęcie jakichkolwiek prac w związku z inwestycją i umożliwił jej rozpoczęcie.

Jednocześnie należy stwierdzić, że rozłożenie powyższego kosztu w czasie zgodnie z poszczególnymi etapami inwestycji nie byłoby w żaden sposób ekonomicznie uzasadnione, ponieważ uiszczenie Opłaty warunkuje uzyskanie jakiegokolwiek przychodu z tytułu realizacji inwestycji, a nie poszczególnych wartości przychodu osiąganego w ramach kolejnych transz płatności za projekt. Opłata, jak wykazano powyżej, umożliwiła przede wszystkim podpisanie umowy budowlanej i rozpoczęcie realizacji projektu budowlanego. W związku z tym, zdaniem Spółki, najbardziej właściwe byłoby rozpoznanie powyższego kosztu w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji.

Błędnym wydaje się natomiast rozpoznawanie Opłat w czasie zgodnie z kolejnymi etapami realizacji inwestycji, szczególnie mając na uwadze niepewne przychody mające zostać osiągnięte w związku z jej realizacją. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy dany kontrakt inwestycyjny zostaje zerwany. W takim momencie Spółka zostaje postawiona w sytuacji, w której nie ma ona żadnej pewności, a wręcz jest to wysoce nieprawdopodobne, że otrzyma ona jakiekolwiek przysporzenie, które zgodnie z założeniem przyjętym w momencie zawarcia kontraktu budowlanego, miałaby otrzymać. Ponadto, nie otrzyma ona zwrotu wartości Opłat. Wydatek ten stał się bowiem definitywny już w momencie zapłaty, a więc przed rozpoczęciem inwestycji. W efekcie, w sytuacji zerwania kontraktu, nie dość że Spółka byłaby zobowiązana do ujęcia jako kosztu podatkowego pozostałej do rozliczenia części Opłat, to jeszcze utraciłby potencjalne wpływy w związku z realizacją kontraktu. W efekcie poniosłaby w późniejszym etapie inwestycji stratę - w przypadku gdy wysokość Opłat oraz innych kosztów bezpośrednich przewyższa wartość przychodów z realizacji inwestycji.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że analogiczna sytuacja tj. konieczność wykazania straty na inwestycji mogłaby powstać w przypadku, jeśli Opłata stanowiłaby koszt podatkowy rozpoznany w całości na początku inwestycji (w więc w momencie uzyskania pierwszej transzy przychodu). Jednocześnie taka sytuacja wydaje się bardziej odzwierciedlająca sam cel i ryzyko gospodarcze związane z poniesionym wydatkiem na Opłaty tj. przyjęcie założenia, że inwestycja zostanie zrealizowana i Spółka osiągnie przychód z tego tytułu, ale jednocześnie akceptacja ryzyka, że kontrakt budowlany może zostać w każdej chwili zerwany i pozostanie to bez wpływu na wysokość uiszczonych Opłat. Rozpoznanie Opłat wraz z pierwszym przychodem osiągniętym z inwestycji pozwala więc na lepsze zobrazowanie celu w jakim został poniesiony ww. koszt tj. zawarcia umowy budowlanej.

Na powiązanie Opłat z pierwszym przychodem z uzyskiwanym z inwestycji wskazuje również sama konstrukcja bezzwrotności Opłat. Jak wskazano w analizowanym stanie faktycznym zasadą jest, że Opłaty są ponoszone jednorazowo i nie podlegają zwrotowi. W szczególności Opłaty nie podlegają zwrotowi w przypadku zerwania kontraktu budowlanego w trakcie realizacji inwestycji. Oznacza to, że obciążają one Wnioskodawcę niezależnie od tego czy osiągnie on jakikolwiek przychód z inwestycji w jej późniejszych etapach.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że nie bez znaczenia dla podjętych rozważań co do momentu ujęcia kosztów Opłat jest fakt, że pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich funkcjonują od dawna na gruncie ustawy o rachunkowości. Mając na uwadze brak określenia tych terminów w ustawie o CIT, za uzasadnione należy przyjąć twierdzenie, iż wolą ustawodawcy było - po pierwsze - uniknięcie sytuacji, w której na gruncie wzajemnie przenikających się aktów prawnych istniałyby dwie różne i wzajemnie sprzeczne definicje kosztów, oraz - po drugie - ustawodawca miał świadomość, że definicja kosztów pośrednich i bezpośrednich już powstała i funkcjonuje, a w efekcie zbędne jest powtarzanie jej w ustawie podatkowej.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że analizując zarówno definicje kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, jak i terminy ich rozpoznania dla celów podatkowych, pomocniczo stosować można regulacje ustawy o rachunkowości.

Na wzajemne przenikanie się kategorii księgowych i podatkowych w rozliczeniach podatników wskazywały zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Ponadto istotną wskazówkę w zakresie możliwości korzystania z księgowych metod rozliczeń kosztów w prawie podatkowym wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.113.2018.1.KK. Stwierdzono w niej, że „jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozliczają w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

Skoro więc Spółka, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla celów księgowych zdecydowała się ująć koszt Opłat w księgach jednorazowo, to analogicznie powinna postąpić rozpoznając przedmiotowy koszt dla celów podatku CIT. Tak więc Spółka musi wykazać koszt Opłat zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT tj. jednorazowo, w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji.

Stanowisko zgodnie z którym koszty uzyskania gwarancji stanowią koszty bezpośrednie inwestycji potwierdził m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10. Sąd stwierdził w nim, że „koszty związane z zapłaconą kwotą prowizji z tytułu udzielonych gwarancji powinny być uznane za koszty bezpośrednie realizowanej umowy. Fakt udzielania przez spółkę takiej gwarancji jest istotnym elementem umowy oraz ważną zachętą, być może decydującą, o tym czy dana umowa zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na prowizję dotyczącą gwarancji stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy czyli konkretnego przychodu, z konkretnego źródła i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty ich uzyskania”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat stanowią koszty bezpośrednie realizowanych inwestycji, które należy zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo, w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji.

Ad. 2.

W przypadku uznania przez Organ, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 jest negatywne, a więc koszty Opłat stanowią koszty pośrednie Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpoznać je jako koszty podatkowe jednorazowo, w momencie poniesienia Opłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą rozpoznawania kosztów pośrednich jest ich ujęcie jako kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Wyjątkiem od powyższej reguły jest natomiast proporcjonalne rozliczenie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, które ma zastosowanie jedynie, gdy nie jest możliwe określenie jaka część kosztu dotyczy danego roku podatkowego. W efekcie, celem określenia momentu rozpoznania kosztu Opłat, jako kosztów, które dotyczą okresów dłuższych niż rok podatkowy, kluczowe jest ustalenie czy możliwe jest określenie jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że koszty Opłat każdorazowo ponoszone są celem zawarcia kontraktu budowlanego. Bez udzielenia gwarancji nie doszłoby do podpisania umowy na realizację inwestycji. Opłata ta jest jednocześnie uiszczana jednorazowo i ponoszona w pierwszej fazie inwestycji, najczęściej jeszcze przed zawarciem umowy. W analogicznym czasie określana jest wysokość Opłaty i płacona jest ona niezależnie od dalszych losów inwestycji. W szczególności, nie podlega ona zwrotowi w sytuacji zaprzestania realizacji inwestycji czy też zerwania kontraktu, a w efekcie utraty planowanych przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku zmiany warunków kontraktu budowlanego, które mają wpływ na wartość inwestycji, Spółka jest każdorazowo zobowiązana do uiszczenia nowej Opłaty. W takim przypadku Spółka zobowiązana jest uiścić nową Opłatę i dopiero wtedy możliwe jest podpisanie aneksu do umowy budowlanej uwzględniającego nowe warunki kontraktu.

Uiszczenie przedmiotowych Opłaty jest więc konieczne i niezbędne każdorazowo na początkowym etapie realizacji inwestycji. W konsekwencji, należy stwierdzić, że możliwe jest precyzyjne określenie, jaka część kosztu dotyczy danego roku podatkowego. Jak wykazano powyżej, koszt Opłat w całości stanowi bowiem koszt poniesiony na początku inwestycji, najczęściej jeszcze przed zawarciem konkretnej umowy budowlanej.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat należy rozpoznać zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia czyli dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że:

- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2019 r. poz. 1881 ze zm.), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.).

W ocenie Organu ponoszone opłaty z tytułu udzielenia gwarancji, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy.

W ocenie Organu, ponoszone przez Spółkę koszty - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków z tytułu zawartych umów gwarancji dobrego wykonania prac oraz gwarancji usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d updop, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, opłaty związane z udzieleniem gwarancji, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z udzieleniem gwarancji jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.