0111-KDWB.4010.17.2021.2.BB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP), uzupełnionym 22 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w związku z realizacją wymienionych Usług, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- czy koszty wskazanych Usług, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w związku z realizacją wymienionych Usług, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz czy koszty wskazanych Usług, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 10 września 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4010.17.2021.1.BB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową, której przedmiot przeważającej działalności został sklasyfikowany jako działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 70.10.Z). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów, na podstawie umów ramowych, usługi polegające na szczegółowej analizie danych z gier (m.in. jak długo konsument (gracz) gra w daną grę, ile gracz wydaje pieniędzy w grze, jakich informacji wyszukuje). Następnie, na podstawie uzyskanych informacji, Spółka przygotowuje dla producentów gier (dalej: „Klienci”) strategię mającą na celu poprawę wyników ekonomicznych gry.

W związku z ww. usługami, Wnioskodawca planuje zlecić spółce B s.r.o. (dalej: „Podmiot Powiązany”), będącej Podmiotem Powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) dla Wnioskodawcy, realizację usług i zadań niezbędnych w wykonaniu usług określonych w umowach ramowych zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podmiot Powiązany jest spółką prawa słowackiego i nie jest polskim rezydentem podatkowym. Nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W ramach zleconego przez Wnioskodawcę podwykonawstwa, Podmiot Powiązany ma świadczyć na jego rzecz następujące usługi (dalej: „Usługi”):

a) wsparcie z zakresu Business Analytics i Business Intelligence, w ramach którego Podmiot Powiązany tworzy tzw. Dashboardy tj. jednostronne i łatwe w odczycie interfejsy w postaci graficznej prezentacji aktualnych i historycznych wartości kluczowych wskaźników wydajności (KPI), co pozwala na podejmowanie szybkich i świadomych decyzji biznesowych;

b) rozwój i wsparcie infrastruktury danych, polegające na stworzeniu procesu eksportu danych z baz klientów, kopiowaniu ich do bazy danych, przygotowanie ich do prezentacji oraz wsparcie w razie problemów;

c) zarządzanie pozyskiwaniem użytkowników, w ramach którego Podmiot Powiązany przygotowuje i realizuje kampanie marketingowe w środowisku on-line, które mają przyciągnąć nowych klientów do pobrania, grania oraz kupienia gry;

d) produkcja kreatywnych reklam charakteryzująca się tworzeniem zdjęć, krótkich filmów lub interaktywnych treści, które są wykorzystywane w kampaniach on-line;

e) dystrybucja w sklepach zewnętrznych, w ramach której Podmiot Powiązany poszukuje w celu wykorzystania różnych serwerów, umożliwiając konsumentowi pobieranie gier z alternatywnych źródeł;

f) projektowanie gier i wsparcie w zakresie monetyzacji - konsultacje dotyczące działań mających sprawić, by gra była atrakcyjna dla konsumenta oraz konsultacje omawiające jak najlepiej zaoferować produkt lub reklamę w grze;

g) personalizacja i wsparcie prognoz sprzedażowych - konsultacje jak stworzyć unikalną ofertę dla każdego gracza na podstawie jego zachowania w grze;

h) inne usługi, które są wymagane do wykonania umów ramowych - inne usługi o charakterze głównie doradczym, dotyczącym ekonomicznej opłacalności gry.

Wskazane Usługi będą świadczone zgodnie z umową ramową oraz instrukcjami Spółki. W celu świadczenia usług, Podmiot Powiązany może korzystać ze wsparcia podwykonawców.

Spółka może nałożyć dodatkowe wymagania, które świadczone Usługi oraz Podmiot Powiązany muszą spełnić, aby móc świadczyć Usługi. Usługi będą świadczone w sposób ciągły.

Wynagrodzenie spółki zależnej będzie należne miesięcznie, za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Zostanie obliczone jako suma wszystkich kosztów poniesionych przez Podmiot Powiązany w poprzednim miesiącu i pomnożona przez liczbę 1,0838 oraz powiększone o marżę w wysokości 8,38%. Koszty obejmują wszelkie koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Podmiot Powiązany, w tym:

a) wynagrodzenia podwykonawców, wynagrodzenia i premie wraz z wszelkimi zwrotami, koszty podróży lub zakwaterowania, wydatki, świadczenia i podobne koszty;

b) koszty wynajmu, koszty biurowe i administracyjne;

c) koszty marketingu;

d) usługi i wsparcie informatyczne, licencje na oprogramowanie i podobne koszty;

e) koszty prawne, księgowe i inne koszty doradztwa;

f) wszelkie inne koszty ponoszone bezpośrednio przez Podmiot Powiązany w imieniu klientów na podstawie umów ramowych (takie jak m.in. koszty reklamy lub koszty związane z kampanią i podobne);

g) wszelkie inne koszty związane ze świadczeniem wymienionych Usług lub wspieraniem Spółki.

Wnioskodawca oraz Podmiot Powiązany postanowiły, że wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do wszelkich utworów chronionych prawem autorskim oraz wszystkie prawa pokrewne do wszelkich przedmiotów tych praw, w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy o współpracy, zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z 20 września 2021 r., wskazano ponadto, że:

a) wsparcie z zakresu Business Analytics i Business Intelligence, w ramach którego Podmiot Powiązany tworzy tzw. Dashboardy tj. jednostronne i łatwe w odczycie interfejsy w postaci graficznej prezentacji aktualnych i historycznych wartości kluczowych wskaźników wydajności (KPI), co pozwala na podejmowanie szybkich i świadomych decyzji biznesowych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług): 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);

b) rozwój i wsparcie infrastruktury danych, polegające na stworzeniu procesu eksportu danych z baz klientów, kopiowaniu ich do bazy danych, przygotowanie ich do prezentacji oraz wsparcie w razie problemów (PKWiU: 62.01.11 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania; 63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych);

c) zarządzanie pozyskiwaniem użytkowników, w ramach którego Podmiot Powiązany przygotowuje i realizuje kampanie marketingowe w środowisku on-line, które mają przyciągnąć nowych klientów do pobrania, grania oraz kupienia gry (PKWiU: 63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych);

d) produkcja kreatywnych reklam charakteryzująca się tworzeniem zdjęć, krótkich filmów lub interaktywnych treści, które są wykorzystywane w kampaniach on-line (PKWiU: 73.11.11.0 Kompleksowe usługi reklamowe);

e) dystrybucja w sklepach zewnętrznych, w ramach której Podmiot Powiązany poszukuje w celu wykorzystania różnych serwerów, umożliwiając konsumentowi pobierania gier z alternatywnych źródeł (PKWiU: 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem);

f) projektowanie gier i wsparcie w zakresie monetyzacji - konsultacje dotyczące działań mających sprawić, by gra była atrakcyjna dla konsumenta oraz konsultacje omawiające jak najlepiej zaoferować produkt lub reklamę w grze (PKWiU: 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);

g) personalizacja i wsparcie prognoz sprzedażowych - konsultacje jak stworzyć unikalną ofertę dla każdego gracza na podstawie jego zachowania w grze (PKWiU: 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);

h) inne usługi, które są wymagane do wykonania umów ramowych - inne usługi o charakterze głównie doradczym, dotyczącym ekonomicznej opłacalności gry (PKWiU: 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ podatkowy nie powinien wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU, a oceny powinien dokonać bazując na opisie usługi (np. wyrok NSA z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2441/20 „W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny.”

Koszty wynagrodzenia za usługi, o których mowa we wniosku, uiszczane podmiotowi powiązanemu będą miały wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług. Koszty wynagrodzenia za usługi stanowią sumę kosztów poniesionych przez Podmiot Powiązany w poprzednim miesiącu, pomnożoną przez uzgodniony przez strony współczynnik i powiększoną o uzgodnioną marżę. Koszty obejmują wszelkie koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Podmiot Powiązany, w tym wszystkie koszty wymienione w opisie stanu faktycznego wniosku (lit. a - g). Wnioskodawca ustalając cenę usług oferowanych klientom (producentom gier) uwzględnia wysokość ponoszonych kosztów wynagrodzenia usługodawcy (Podmiotu Powiązanego). Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego wpływa na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług.

Koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkują wykonanie usług przez Spółkę. Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego usługi, które następnie są przedmiotem świadczenia na rzecz klientów Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy koszty wskazanych Usług, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. Jednakże Wnioskodawca podkreślił, że z uwagi na posiadane przez Wnioskodawcę wątpliwości interpretacyjne, kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 2, skierowanego do organu podatkowego. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, w części Ad. 2, Podatnik przytoczył stosowną argumentację, która w jego opinii potwierdza zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko podatnika.

Ponoszenie przedmiotowych wydatków jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł osiągać przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na sprzedaży klientom (producentom gier) usług, które podmiot nabywa od Podmiotu Powiązanego. Zapotrzebowanie na świadczenie konkretnych usług, Wnioskodawca określa na podstawie umów z klientami, którzy w umowie z Wnioskodawcą umawiają się z nim na świadczenie konkretnych usług z zakresu analityki gier. Bez poniesienia tych kosztów, niemożliwe byłoby m.in. skorzystanie z infrastruktury technicznej, zaplecza personalnego, a przede wszystkim know-how, a w konsekwencji nie byłoby możliwe wytworzenie usług świadczonych dalej na rzecz Klientów. Wnioskodawca nie wykorzystuje ponadto nabywanych Usług w innej działalności, tj. służą jedynie realizacji konkretnej umowy o świadczenie konkretnych usług ze zidentyfikowanym klientem, wobec czego są zindywidualizowane i nie nadają się do wykorzystania w innym celu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego w związku z realizacją wymienionych Usług, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

2. Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, koszty wskazanych Usług, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wymienione Usługi nabywane przez Spółkę od Podmiotu Powiązanego w związku z realizacją wymienionych usług, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

2. Koszty wskazanych Usług, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawy podatkowe nie definiują jednak wymienionych w przepisie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Pomocne, w zakresie ustalenia na czym polegają te usługi, jest odwołanie się do Wyjaśnień Ministra Finansów w zakresie usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 CIT.

Usługi doradcze.

W ramach wsparcia z zakresu Business Analytics i Business Intelligence, Podmiot Powiązany tworzy jednostronne i łatwe w odczycie interfejsy w postaci graficznej prezentacji aktualnych i historycznych wartości kluczowych wskaźników wydajności (KPI), co pozwala Spółce na podejmowanie szybkich i świadomych decyzji biznesowych. Wnioskodawca nabywa także usługi mające na celu rozwój i wsparcie infrastruktury danych w Spółce oraz personalizację i wsparcie prognoz sprzedażowych, które polegają na konsultacjach mówiących jak stworzyć unikalną ofertę dla każdego gracza na podstawie jego zachowania w grze, a tym samym zwiększyć sprzedaż i atrakcyjność gry.

Minister Finansów podkreślił w wyjaśnieniach w zakresie usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 CIT, że ustawa CIT nie zawiera definicji „usług doradczych”. W wyjaśnieniach odwołuje się do definicji językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015 . Kategoria ta obejmuje następujące grupowania:

- 70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”,

- 70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”,

- 70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”,

- 70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,

- 70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”,

- 70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,

- 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz doradczą naturę wymienionych usług, Spółka uważa, że usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego polegające na wsparciu Wnioskodawcy w zakresie Business Analytics i Business Intelligence (a), usługi dotyczące rozwoju i wsparcia infrastruktury danych (b), a także personalizacji i wsparcia prognoz sprzedażowych (g), należy zakwalifikować jako usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Usługi reklamowe.

W ramach usług polegających na produkcji kreatywnych reklam, Podmiot Powiązany będzie zajmował się tworzeniem zdjęć, krótkich filmów lub interaktywnych treści, które będą wykorzystywane w kampaniach on-line.

Ustawa CIT nie zawiera definicji usług reklamowych. Nie odnosi się także do żadnych klasyfikacji statystycznych. I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Usługi reklamowe mogą być wykonywane również przez podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Interpretując pojęcie „usług reklamowych” organ zwraca uwagę na orzecznictwo TSUE dotyczące tego rodzaju usług, wydane na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w Dyrektywie. Minister Finansów podzielił pogląd TSUE, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług.” Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego polegające na produkcji kreatywnych reklam (d), należy zakwalifikować jako usługi reklamowe, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Usługi zarządzania i kontroli.

W ramach świadczonych usług, Podmiot Powiązany oferuje spółce zarządzanie pozyskiwaniem użytkowników, które polegać będzie na podjęciu czynności związanych z przygotowaniem strategii i realizacją kampanii marketingowych w środowisku on-line. Celem takich kampanii ma być przyciągnięcie nowych klientów, którzy pobiorą grę i będą w nią grać oraz wydadzą pieniądze w danej grze, co przełoży się na zwiększone zyski z tej gry.

Usługi zarządzania i kontroli, także niezdefiniowane w ustawach podatkowych, mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:

- 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”,

- 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”,

- 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego polegające na zarządzaniu pozyskiwaniem użytkowników (c), należy zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Świadczenia o podobnym charakterze.

Jako świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych wprost w przepisie, zdaniem Wnioskodawcy należy zakwalifikować dystrybucję w sklepach zewnętrznych, w ramach której Podmiot Powiązany poszukuje w celu wykorzystania różnych serwerów. Umożliwia to konsumentowi pobieranie gier z alternatywnych źródeł, projektowanie gier i wsparcie w zakresie monetyzacji, w ramach którego Podmiot Powiązany oferuje konsultacje dotyczące działań mających sprawić, by gra była atrakcyjna dla konsumenta oraz konsultacje omawiające jak najlepiej zaoferować jakiś produkt lub reklamę w grze, a także inne usługi, które są wymagane do wykonania umów ramowych, o charakterze głównie doradczym, dotyczącym ekonomicznej opłacalności gry.

Z uwagi na brak definicji pojęcia w ustawie CIT, Minister Finansów w wyjaśnieniach w zakresie usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 CIT odwołuje się do orzecznictwa zapadłego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT, podkreślając, że rozważania sędziów można odnieść do art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT. Zgodnie z przywołanym wyrokiem (NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15), w grupie świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od wskazanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Wnioskodawcy przywołane wyżej Usługi nie muszą stanowić usług wprost wymienionych w przepisie. Obok cech swoistych, posiadają również w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zwłaszcza w zakresie doradztwa związanego z zarządzaniem strategicznym (PKWiU 70.22.11.0) oraz doradztwa związanego z zarządzaniem rynkiem (PKWiU 70.22.13.0). Poszukiwanie różnych źródeł dystrybucji gier celem dotarcia do jak największej liczby użytkowników, ma na celu zwiększenie dostępności gry na rynku, a tym samym zysków z jej sprzedaży. Odpowiednio zorganizowana dystrybucja stanowi element zarządzania strategicznego i rynkowego.

Podmiot Powiązany nie korzysta wyłącznie ze sklepów wskazanych przez Spółkę, ale jest odpowiedzialny za aktywne poszukiwanie najefektywniejszych źródeł dystrybucji. Samodzielność działania i zakres czynności pozwalają mu kreować kierunki działania Wnioskodawcy, a tym samym pozwalają zakwalifikować usługi jako usługi o podobnym charakterze do usług doradczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że Usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego takie jak: dystrybucję w sklepach zewnętrznych, w ramach której Podmiot Powiązany poszukuje w celu wykorzystania różnych serwerów, umożliwiając tym samym konsumentowi pobierania gier z alternatywnych źródeł (e), projektowanie gier i wsparcie w zakresie monetyzacji (f), oraz inne usługi, które są wymagane do wykonania umów ramowych, o charakterze głównie doradczym (h), należy zakwalifikować jako świadczenia o podobnym (do usług zarządzania) charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana i powinna być każdorazowo oceniana w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, należy ustalić, czy bez poniesienia tego kosztu możliwe byłoby świadczenie danej usługi. Innymi słowy, czy możliwe jest świadczenie przez Spółkę usług analitycznych w zakresie gier bez nabycia usług niematerialnych wymienionych w umowie.

Katalog usług świadczonych przez Podmiot Powiązany został przedstawiony w przywołanej umowie pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym. Usługi te przekładają się bezpośrednio na wytworzenie konkretnych usług, które następnie znajdą odzwierciedlenie w postaci przychodu ze świadczenia tych Usług na rzecz klienta. Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć więc jedynie te koszty, które będą związane bezpośrednio z wytworzeniem wymienionych Usług przez Podmiot Powiązany lub wsparciem przez niego działań Spółki w zakresie tych Usług. Ponadto Wnioskodawca musiałby ponieść te koszty niezależnie od tego czy podwykonawcą byłby Podmiot Powiązany, czy podmiot niepowiązany. Bez tych wydatków, nie byłby w stanie zapewnić klientom umówionych usług analitycznych.

Na świadczenie usług z zakresu analityki gier, składa się wiele czynności i poszczególnych usług. Wnioskodawca, będący stroną umów z klientami, nie dysponuje jednak odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym do kompleksowego świadczenia tych usług. Spółka może jednak korzystać z pomocy podwykonawców. Podmiot Powiązany posiada m.in. doświadczenie, know-how, infrastrukturę techniczną oraz zaplecze personalne, które pozwalają na świadczenie usług na wysokim poziomie, w tym Usług wynikających z Umowy z Podmiotem Powiązanym. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie obejmuje koszty Podmiotu Powiązanego związane z działalnością gospodarczą w zakresie świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług. Ponadto, w umowie ramowej Wnioskodawca i Podmiot Powiązany dokonały wyszczególnienia kosztów składających się na to wynagrodzenie.

Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów wytworzenia usług, a ceną ich nabycia przez Spółkę. W konsekwencji spełniony jest związek cenotwórczy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych klientom usług z zakresu analityki gier), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i świadczonymi usługami.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone koszty nabywanych usług spełniają definicję kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. W jego ocenie jest to koszt ekonomicznie uzasadniony oraz niezbędny dla wykonania usług na rzecz klientów Wnioskodawcy, ponieważ Spółka nie dysponuje zapleczem technicznym i personalnym oraz wiedzą i doświadczeniem, które pozwoliłyby jej świadczyć usługi na takim samym poziomie jak przy nabyciu ich od Podmiotu Powiązanego.

W Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu - związania kosztu z przychodami - lecz do sposobu związania kosztu – z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Sytuacja, w której ponoszony koszt jest inkorporowany w cenę produktu przemawia za uznaniem, że ponoszony koszt może być bezpośrednio związany z wytworzonym towarem lub świadczoną usługą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu wymienionych we wniosku Usług od Podmiotu Powiązanego, obejmujących wynagrodzenia podwykonawców, wynagrodzenia zasadnicze i premie wraz z wszelkimi zwrotami, koszty podróży lub zakwaterowania, wydatki, świadczenia i podobne koszty; koszty wynajmu, koszty biurowe i administracyjne; koszty marketingu; koszty usług i wsparcia informatycznego, licencji na oprogramowania i podobne koszty; koszty prawne, księgowe i inne koszty doradztwa; wszelkie inne koszty ponoszone przez Podmiot Powiązany w imieniu klientów na podstawie umów ramowych (takie jak m.in. koszty reklamy lub koszty związane z kampanią i podobne); wszelkie inne koszty związane ze świadczeniem wymienionych Usług lub wspieraniem Spółki - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę usług z zakresu analityki gier. Bez poniesienia tych kosztów, niemożliwe byłoby m.in. skorzystanie z infrastruktury technicznej, zaplecza personalnego oraz know-how, a w konsekwencji nie byłoby możliwe wytworzenie usług świadczonych dalej na rzecz Klientów. Wnioskodawca nie wykorzystuje ponadto nabywanych Usług w innej działalności, tj. służą jedynie realizacji konkretnej umowy o świadczenie konkretnych usług ze zidentyfikowanym klientem, wobec czego są zindywidualizowane i nie nadają się do wykorzystania w innym celu.

Wydatki ponoszone na zakup przedmiotowych Usług są ekonomicznie uzasadnione i powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez nią. Gdyby Spółka nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług. Uzyskanie dostępu (zakup) do usług niematerialnych i możliwość korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość świadczenia usług, usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Dokonując analizy orzecznictwa oraz wydanych interpretacji indywidualnych, Spółka stoi na stanowisku, że opisany przez Spółkę mechanizm cenotwórczy spełnia warunek bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy usługami świadczonymi i Usługami nabywanymi przez Spółkę od Podmiotu Powiązanego. Podobne stanowiska sądy zajmowały m.in. w następujących, analogicznych rozstrzygnięciach:

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 1750/19): „[`(...)`] Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. […] Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.”

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 935/19): „[`(...)`] Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. […] Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony, czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). […] Wykładnia organu, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio, m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest związek cenotwórczy nabywanych Usług, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i świadczonymi usługami przez Spółkę. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na zakup opisanych Usług od Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi, organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 12 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Definicję podmiotów powiązanych wskazano w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym podmioty powiązane to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółki niemające osobowości prawnej i ich wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast w myśl art. 11a ust. 4 pkt 5 updop powiązanie oznacza relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W myśl art. 11a ust. 2 przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11a ust. 3 posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Art. 11a ust. 4 stanowi, że jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (`(...)`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług wsparcia z zakresu Business Analytics i Business Intelligence, rozwoju i wsparcia infrastruktury danych, zarządzania pozyskiwaniem użytkowników, produkcji kreatywnych reklam, dystrybucji w sklepach zewnętrznych, projektowania gier i wsparcia w zakresie monetyzacji, personalizacji i wsparcia prognoz sprzedażowych oraz innych usług, które są wymagane do wykonania umów ramowych podpisanych przez Wnioskodawcę z jego klientami.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług reklamowych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w ramach zleconego przez Wnioskodawcę podwykonawstwa, podmiot powiązany ma świadczyć na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

a) wsparcie z zakresu Business Analytics i Business Intelligence, w ramach którego Podmiot Powiązany tworzy tzw. Dashboardy tj. jednostronne i łatwe w odczycie interfejsy w postaci graficznej prezentacji aktualnych i historycznych wartości kluczowych wskaźników wydajności (KPI), co pozwala na podejmowanie szybkich i świadomych decyzji biznesowych;

b) rozwój i wsparcie infrastruktury danych, polegające na stworzeniu procesu eksportu danych z baz klientów, kopiowaniu ich do bazy danych, przygotowanie ich do prezentacji oraz wsparcie w razie problemów;

c) zarządzanie pozyskiwaniem użytkowników, w ramach którego Podmiot Powiązany przygotowuje i realizuje kampanie marketingowe w środowisku on-line, które mają przyciągnąć nowych klientów do pobrania, grania oraz kupienia gry;

d) produkcja kreatywnych reklam charakteryzująca się tworzeniem zdjęć, krótkich filmów lub interaktywnych treści, które są wykorzystywane w kampaniach on-line;

e) dystrybucja w sklepach zewnętrznych, w ramach której Podmiot Powiązany poszukuje w celu wykorzystania różnych serwerów, umożliwiając konsumentowi pobierania gier z alternatywnych źródeł;

f) projektowanie gier i wsparcie w zakresie monetyzacji - konsultacje dotyczące działań mających sprawić, by gra była atrakcyjna dla konsumenta oraz konsultacje omawiające jak najlepiej zaoferować produkt lub reklamę w grze;

g) personalizacja i wsparcie prognoz sprzedażowych - konsultacje jak stworzyć unikalną ofertę dla każdego gracza na podstawie jego zachowania w grze;

h) inne usługi, które są wymagane do wykonania umów ramowych - inne usługi o charakterze głównie doradczym, dotyczącym ekonomicznej opłacalności gry;

Powyższe usługi będące przedmiotem interpretacji, podobnie jak wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, reklamie oraz noszą w ocenie Organu cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamy, zarządzania i kontroli. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

W części wymienionych usług element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)). Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych oraz zarządzania i kontroli, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług „wsparcia” w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W rezultacie powyższe usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii uznania ww. kosztów w zakresie których Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym nr 1 za prawidłowe za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Z powyższego stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tych kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi polegające na szczegółowej analizie danych z gier. Następnie, na podstawie uzyskanych informacji przygotowuje dla swoich klientów (producentów gier) strategię mającą na celu poprawę wyników ekonomicznych gry. Przygotowanie takiej strategii jak wynika z opisu sprawy możliwe jest pod warunkiem zlecenia podmiotowi powiązanemu realizacji pewnych usług i zadań niezbędnych w wykonaniu usług określonych w umowach ramowych zawieranych przez Spółkę z jej klientami. W efekcie brak wykonania tychże usług i zadań oznaczałoby brak możliwości wywiązania się przez Spółkę z umów zawartych ze swoimi klientami, a tym samym istoty usług świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich klientów i uzyskania z tego tytułu przychodów.

Ponadto Spółka ustalając cenę usług oferowanych klientom (producentom gier) uwzględnia wysokość ponoszonych kosztów wynagrodzenia usługodawcy (Podmiotu Powiązanego), zatem koszty wynagrodzenia za usługi, o których mowa we wniosku, uiszczane podmiotowi powiązanemu wpływa na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług.

Koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkują wykonanie usług przez Spółkę. Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego usługi, które następnie są przedmiotem świadczenia na rzecz klientów Spółki. Ponoszenie przedmiotowych wydatków jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł osiągać przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Bez poniesienia tych kosztów, niemożliwe byłoby wytworzenie usług świadczonych dalej na rzecz Klientów. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, poniesione koszty nabywanych usług służą jedynie realizacji konkretnej umowy o świadczenie konkretnych usług ze zidentyfikowanym klientem.

W związku z powyższym należy uznać, że koszty wymienione we wniosku są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług, oraz pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tych kosztów. Zatem zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy, została spełniona.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na zakup opisanych Usług od Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji, ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast Organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.