0111-KDIB2-1.4010.347.2021.1.BJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe,

- świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

- wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów z działalności objętej zwolnieniem z CIT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu,

- czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a dofinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu z tej działalności objętej zwolnieniem z CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów. Spółka uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) oraz decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Wnioskodawca spełnił warunki określone w dwóch z zezwoleń strefowych w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia i korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie tych dwóch zezwoleń. Co do kolejnego z zezwoleń strefowych oraz dla decyzji o wsparciu Spółka jest na etapie ponoszenia wymaganych nakładów inwestycyjnych. Spółka w 2020 r. dwukrotnie uzyskała wsparcie na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - na podstawie art. 15g, jak i art. 15gg ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19). Środki wsparcia zostały wypłacone przez Wojewódzki Urząd Pracy, a następnie rozliczone poprzez udokumentowanie środków faktycznie wykorzystanych na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy (Spółki). Część pracowników zatrudnianych przez Spółkę, których wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne zostało dofinansowane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w okresie otrzymywania tego wsparcia przez Spółkę w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywała zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń. Według stanu na dzień niniejszego Wniosku Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne ww. pracowników w części pokrytej ww. wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy COVID-19.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu?

W przypadku gdyby zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należało zakwalifikować jako stanowiące przychód, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszty uzyskania przychodu w CIT:

2. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a dofinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu z tej działalności objętej zwolnieniem z CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na pierwsze z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

1. Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W przypadku gdyby zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należało zakwalifikować jako stanowiące przychód w CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na drugie z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

2. Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zaś wydatki na wynagrodzenia i składki objęte wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako koszty tej działalności „strefowej”.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1: Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego ani enumeratywnego katalogu źródeł przychodu; ustawodawca wskazał jedynie w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii. Przepis ten stanowi zatem katalog otwarty, wyliczając jedynie jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z ww. przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Doktryna oraz orzecznictwo wskazują w zakresie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Przykładowo, WSA w Gdańsku (w wyroku z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 890/20) orzekł, że „przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.p.” (zob. również np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 102/12)”.

W konsekwencji, w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze bezzwrotnym. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć zatem tylko takie przychody, które są mu należne. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Logiczną konsekwencją intencji ustawodawcy, aby przychody podatkowe stanowiły wyłącznie (i.) przysporzenia (ii.) o charakterze definitywnym (bezwarunkowym), jest dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Wyklucza ona bowiem z przychodów podatkowych zwrócone (a więc nie stanowiące definitywnych) wydatki, niezaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie stanowią przychodu zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycją przepisu jest więc konieczność uznania, że nie mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, w sytuacji gdy określone świadczenie:

a) Ma charakter wydatku zwróconego;

b) Nie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;

c) Stanowi inny wydatek;

Ad. a)

Pojęcie zwrotu wydatku oznacza otrzymanie rekompensaty, równowartości poniesionego ciężaru. Zwrot wydatku skutkuje nieponiesieniem ciężaru ekonomicznego wydatku. Przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że dla objęcia normą art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest, aby doszło do zwrotu tego właśnie wydatku, a więc aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r. sygn. II FSK 1692/17). Ze zwrotem tego samego (a nie takiego samego) wydatku mamy do czynienia w przypadku wsparcia z FGŚP. Jak wynika z art. 15g ust. 1 ustawy COVID-19 wsparcie z FGŚP ma charakter świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy. Dodatkowo art. 15g ust. 2 ustawy COVID-19 przewiduje możliwość uzyskania wsparcia na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym podstawa prawna uzyskania wsparcia jednoznacznie precyzuje cel przeznaczenia środków pochodzących z FGŚP. Konstrukcja art. 15g przewiduje czasowe i częściowe przejęcie ciężaru ekonomicznego wynagrodzeń i składek pracowników objętych wsparciem, które odbywa się poprzez zwrot wydatków, które w tym zakresie poniesie podatnik. Również art. 15gg ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 przewiduje taką samą konstrukcję dotacji do wynagrodzeń oraz składek, tyle że w odniesieniu do pracowników nieobjętych przestojem, czy obniżeniem wymiaru czasu pracy. Przepisy prawa pracy oraz przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych nakładają na pracodawcę obowiązek samodzielnego regulowania należności z tytułu wynagrodzeń i składek, a przepisy ustawy COVID-19 nie zwalniają pracodawcy z tych obowiązków. Art. 15g i 15gg ustawy COVID-19 wprowadzają jednak konstrukcję zwrotu tych wydatków w formie dotacji.

Kolejnym aspektem przesądzającym o tym, że mamy do czynienia ze zwrotem tego samego wydatku, są przepisy art. 15g ust. 7 ustawy COVID-19: Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 6, wypłacane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (`(...)`), oraz art. 15g ust. 10 ustawy COVID-19: Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 8, wypłacane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (`(...)`). Również art. 15gg ust. 4 ustawy COVID- 19 wprost określa, że wynagrodzenia pracowników są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (.). Brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje więc, że mamy do czynienia nie z przyznaniem wsparcia w wysokości jedynie określonej wysokością wynagrodzeń i składek, ale że istnieje bezpośrednie powiązanie wsparcia otrzymanego przez podatnika z wydatkiem jaki musi ponieść, tj. z uregulowaniem wynagrodzeń i składek. Co więcej, zasady rozliczenia wsparcia określone w art. 15g ust. 17b ustawy COVID-19 (poprzez odesłanie z art. 15gg ust. 21 znajdujące zastosowanie również do wsparcia uzyskanego na podstawie art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19) wskazują na konieczność nie tylko wykazania, że środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, ale również przesądzają o konieczności zwrotu środków w tej części, w której nie zostały one wykorzystane zgodnie z celem wsparcia - a więc na wynagrodzenia i składki pracodawcy. Tym samym konstrukcja wsparcia udzielanego na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 przesądza o tym, że mamy do czynienia ze zwrotem części faktycznych kosztów wynagrodzeń i składek (ten sam wydatek), a nie jedynie z wypłatą świadczenia kalkulowanego w oparciu o koszty wynagrodzeń i składek (taki sam wydatek).

Tym samym przesłankę określoną w pkt A należy uznać za spełnioną.

Ponadto powyższe uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe wsparcie z FGŚP nie może stanowić przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, z uwagi na to, że prawnie (tj. na gruncie regulacji Ustawy COVID 19) nigdy nie będzie ono mieć charakteru trwałego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy. Ustawa COVID 19 narzuca bowiem przeznaczenie wsparcia z FGŚP na wynagrodzenia i składki pracowników. Stąd też środki finansowe ze wsparcia z FGŚP nie mogą z mocy prawa powiększyć w sposób trwały zasobu (majątku) Wnioskodawcy jako ich pracodawcy. Przedmiotowe wsparcie nie stanowi zatem trwałego i bezwarunkowego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy. W konsekwencji nie spełnia ono zatem definicji przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. b)

Warunkiem zastosowania normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT jest to, że określony wydatek nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O poniesieniu wydatku można jednak mówić jedynie w sytuacji, gdy został faktycznie pokryty z zasobów majątkowych podatnika i ma charakter definitywny, a więc jest bezzwrotny (tak m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. II FSK 2027/18). Nie ma przymiotu definitywności taki wydatek, o którym już w momencie jego poniesienia wiadomo, że zostanie on zrekompensowany przez inny podmiot. Taką sytuacją rekompensowania poniesionego wydatku jest natomiast sytuacja uzyskania wsparcia na podstawie art. 15g i 15gg ustawy COVID-19 - już w momencie wypłaty wynagrodzeń i uregulowania składek Wnioskodawca miał wiedzę o tym, że wniosek o wsparcie został zaakceptowany przez Wojewódzki Urząd Pracy, oraz znał wysokość środków, jakie otrzyma w związku z przyznanym wsparciem. Tym samym już w momencie poniesienia wydatków na wynagrodzenia i składki możliwe było określenie w jakiej części wydatek ten zostanie zrefinansowany przez środki pochodzące z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W rezultacie w tej części, w której wydatki na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne zostały objęte dotacją, jako niemające charakteru wydatku definitywnego i poniesionego z majątku podatnika - nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. c)

Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez sformułowanie „innych wydatków” nawiązuje do normy poprzedzającej, określającej w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT katalog wydatków, które w sytuacji gdy doszło do ich zwrócenia, umorzenia lub zaniechania, nie stanowią przychodów. W katalogu tym zawarte zostały podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest kwalifikacja zwróconych wydatków na wynagrodzenia oraz na składki na ubezpieczenia społeczne. W rezultacie dotacja z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, przez co ma charakter innych wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, wszystkie elementy normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zostały spełnione, a tym samym znajdzie ona zastosowanie w odniesieniu do dotacji z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, uzyskanej na zrefinansowanie kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne. Mamy bowiem do czynienia ze zwrotem wydatku (wynagrodzenia i składki zostały najpierw uregulowane ze środków Wnioskodawcy), istnieje ścisły związek zwrotu z poniesionym wydatkiem (dotacja niewykorzystana na wynagrodzenia i składki podlegała zwrotowi), wydatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (ze względu na jego niedefinitywny charakter). Jest to również wydatek inny niż określony w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT. W rezultacie spełniono wszystkie warunki zastosowania normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, i uznania wsparcia uzyskanego z FGŚP jako niestanowiącego przychodu. Taką samą kwalifikację dla środków otrzymanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie regulacji ustawy COVID-19 prezentuje również Ministerstwo Finansów. Na jego stronie internetowej (https://www.podatki.gov.pl/covid-19/faq-covid-19/#cit) z pytaniami i odpowiedziami dotyczącymi COVID-19 na następujące pytania: „Czy otrzymane dofinansowania do wynagrodzeń pracowników z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, należy zaliczyć do przychodu podatkowego? Czy otrzymane dofinansowania do wynagrodzeń pracowników z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, mają wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów, sfinansowanych z nich wydatków?” Ministerstwo Finansów udzieliło następującej odpowiedzi: „Należy wyjaśnić, że nie stanowią przychodu podatkowego zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT).” Równolegle te same przesłanki, które wykluczają możliwość zakwalifikowania wsparcia z FGŚP jako przychodu, wyłączają możliwość kwalifikacji sfinansowanych z niego wynagrodzeń i składek jako kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że uzyskane wsparcie z FGŚP służy refinansowaniu określonych wydatków, oznacza, że wydatki te nie mają charakteru definitywnego i ostatecznego, ani też nie obciążają ekonomicznie majątku Wnioskodawcy - przez co nie spełniają kryteriów kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie uzyskane z FGŚP nie stanowi przychodu podatkowego i jednocześnie koszty wynagrodzeń pracowników i składki w części sfinansowanej tym świadczeniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Szczegółowa argumentacja w zakresie pytania oznaczonego nr 2:

Na wypadek przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że świadczenie uzyskane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w postaci dotacji na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne, stanowi przychód podatkowy, Wnioskodawca uważa, że powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a więc podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Uzyskanie wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wiązało się z koniecznością wykazania powstania spadku obrotów gospodarczych, rozumianych jako spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym (art. 15g ust. 9 oraz art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19). Przy tym brzmienie art. 15g ust. 1 ustawy COVID-19 i ścisłe powiązanie otrzymania wsparcia z utrzymaniem zatrudnienia jednoznacznie wskazuje, że celem wsparcia była ochrona miejsc pracy. Zestawienie obydwu regulacji prowadzi do wniosku, że istotą wsparcia udzielanego na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 było zrekompensowanie przedsiębiorcom spadku dochodów w taki sposób, aby spadek ten nie odbił się na poziomie zatrudnienia. W sytuacji, gdy wsparciem objęci zostali pracownicy związani z tzw. działalnością strefową, na skutek zaistnienia spadku obrotów w takiej działalności, jednoznacznie należy mówić o ścisłym powiązaniu wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z działalnością strefową.

W świetle powyższego należy uznać, że jeżeli otrzymanie dotacji z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako przychód, to w części tego dofinansowania dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń, należy zakwalifikować go jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 896/17). W tym zakresie należy zwracać uwagę przede wszystkim na związek danego przysporzenia z działalnością prowadzoną w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia (zakreślonego w nim przedmiotu działalności). Jeżeli świadczenie pozostaje w bezpośrednim, ścisłym i uzasadnionym ekonomicznie związku z działalnością gospodarczą określoną w treści zezwolenia oraz jest ono prowadzone na obszarze SSE, to takie świadczenie powinno również korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT - nawet jeżeli nie będzie to jak w niniejszym przypadku przychód ze sprzedaży towaru wyprodukowanego w SSE. Związek taki wynika natomiast z faktu, że wsparcie zostało skalkulowane i udzielone w oparciu o imienną listę pracowników, którzy zostali zatrudnieni w ramach tzw. działalności strefowej. Co więcej wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w działalności prowadzonej na terenie SSE i w ramach zezwoleń, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z tzw. działalnością strefową Wnioskodawcy.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż aktywność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wiąże się z wieloma ryzykami oraz obarczona jest możliwością wystąpienia wielu nieprzewidywalnych okoliczności, które wpływają na jej prowadzenie oraz ponoszone koszty i osiągane przychody. W szczególności za zdarzenie nieprzewidywalne należy uznać wystąpienie pandemii koronawirusa, pojawienie się ograniczeń w przemieszczaniu się i handlu oraz ich wpływ na poziom zamówień. Prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa lub możliwość jej kontynuacji zostałaby zagrożona. Do tego rodzaju czynności zaliczyć trzeba również przeciwdziałanie bieżącym niekorzystnym wydarzeniom, w tym również sięgnięcie po dostępne wsparcie, rekompensujące chwilowy spadek obrotów i umożliwiające utrzymanie określonego poziomu zatrudnienia. Należy podkreślić, że alternatywą dla uzyskania wsparcia mogłaby być redukcja zatrudnienia, co z kolei uniemożliwiłoby dynamiczne przywrócenie pełnej mocy produkcyjnej Spółki w momencie ponownego wzrostu zamówień. Stąd decyzja o uzyskaniu wsparcia wykazuje ścisły związek z zabezpieczeniem stabilności działalności produkcyjnej, prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE.

Nie jest możliwe literalne wskazanie w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wszystkich zdarzeń jakie mogą być niezbędne do zabezpieczenia ciągłości tej działalności, w tym zdarzenia tak niespodziewanego i nieprzewidywalnego, jak globalna epidemia COVID-19, która wpłynęła bezpośrednio na poziom przychodów strefowych, tj. generowanych na działalności produkcyjnej Wnioskodawcy, objętej zezwoleniem strefowym. Niedorzecznym byłoby oczekiwać od ustawodawcy, aby przewidział on w zakresie przedmiotowym (katalogu rodzajów) działalności gospodarczej, uprawniającej do jej prowadzenia w ramach specjalnej strefy ekonomicznej, literalnie przychód z tytułu dyskutowanego wsparcia, stworzonego doraźnie w 2020 r. w celu przeciwdziałania skutkom globalnej pandemii COVID-19. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT obejmuje swoim zakresem wszelkie zdarzenia spełniające przesłanki bezpośredniego i ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia. W rezultacie dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT należy objąć również uzyskanie wsparcia na ochronę miejsc pracy pracowników, dzięki którym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i w ramach zezwoleń.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., o sygn. II FSK 245/16: „za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku NSA z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. II FSK 896/17.

Równolegle fakt pozyskania wsparcia z FGŚP nie może zmieniać kwalifikacji kosztów wynagrodzeń i składek pracowników Spółki, którzy wykonywali zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń, jako kosztów związanych z działalnością strefową Spółki. O możliwości kwalifikacji określonego wydatku jako strefowego decyduje związek z działalnością strefową, a fakt uzyskania wsparcia z FGŚP nie może sam w sobie prowadzić do wyeliminowania takiego związku.

W rezultacie w przypadku przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności rozpoznania przychodu objętego zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej zostały sfinansowane świadczeniem z FGŚP, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z działalności objętej zwolnieniem, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (pkt 5).

Zgodnie z pkt 6, pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).

Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Stosownie natomiast do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID, podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1. przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub
2. przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3. obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 15gg ust. 5 ustawy o COVID, dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

W myśl art. 15gg ust. 6 ustawy o COVID, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy, przypadających od miesiąca złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 15gg ust. 7 ustawy o COVID, podmiot, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

W myśl art. 15gg ust. 7a ustawy o COVID, przepisu ust. 7 nie stosuje się do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, chyba że zwolnienie dotyczy tych samych miesięcy, na które podmiot, o którym mowa w ust. 1, zwrócił się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników.

Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o COVID, koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 1, jest kwestia ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej uCIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 uCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 uCIT.

W tym miejscu należy wskazać, że ogólnym celem ustawy o COVID jest wprowadzenie korzystnych z punktu widzenia podatnika rozwiązań, będących odpowiedzią na trudności gospodarcze wywołane stanem epidemii COVID-19. Środki z FGŚP uzyskane w trybie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, stanowią dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy lub nieobjętych tym zdarzeniem, a u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu ustawy o COVID.

Wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą CIT, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Widoczna zatem jest celowościowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 uCIT, która nie uzależnia skuteczności zaliczenia jako kosztu wydatku, od kolejności jego poniesienia i zwrotu. W ten sposób przy zachowaniu wskazanej powyżej wykładni, uzyskane środki są podatkowo neutralne dla podatnika. Ma on bowiem oprócz obowiązku wykazania przychodu prawo rozliczenia, jako kosztu wydatków sfinansowanych z tego źródła.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika zostało sfinansowane ze środków FGŚP, przyznanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a uCIT, nie znajdują zastosowania. Pojęcie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w ww. przepisach ustawy CIT) należy bowiem rozumieć jako wydatki, których ustawa podatkowa nie wymienia jako dopuszczalne koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że wyniki wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a uCIT, nie opowiadają stanom faktycznym, do których odwołuje się treść przepisu art. 15g i 15gg ustawy o COVID.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zaś wydatki na wynagrodzenia i składki objęte wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako koszty tej działalności „strefowej”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 uCIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 uCIT).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 uCIT).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 uCIT).

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 167, ze zm. dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, dotyczą ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zaś wydatki na wynagrodzenia i składki objęte wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako koszty tej działalności „strefowej”.

W tym miejscu wskazać należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: (…) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „strefowej”.

Tym samym, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zauważyć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 uCIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g uCIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o zwalczaniu COVID-19, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Natomiast, w odniesieniu do pracowników wykonujących czynności związane z działalnością strefową, wskazać należy, że wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej.

Podkreślić przy tym należy, że na powyższą kwalifikację tych kosztów nie ma wpływu zaliczenie dofinansowania z FGŚP do przychodów z działalności niestrefowej. Koszty wynagrodzenia pracowników nie wiążą się z przychodem z otrzymanych świadczeń na podstawie ustawy o COVID-19. Podatnik ponosi je niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie mu przyznane czy nie. Ponosi je dlatego, że prowadzi działalność w zakresie produkcji, z której to działalności osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, a dla uzyskania tych dochodów niezbędne jest zatrudnienie pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części stwierdzającej, że wydatki na wynagrodzenia i składki objęte wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako koszty działalności „strefowej”, należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że wydane zostały w odmiennych (od przedstawionej w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku) stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.