0111-KDIB2-1.4010.306.2021.1.PB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała na podstawie Umowy Dystrybucyjnej stanowią przychody o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz Pryncypała dokonywanych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała na podstawie Umowy Dystrybucyjnej stanowią przychody o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz Pryncypała dokonywanych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) oferującej kompleksowe rozwiązania oraz usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dostarcza produkty i usługi dla branży telekomunikacyjnej, oferując pełną gamę technologii dla infrastruktury sieci mobilnych, stacjonarnych oraz konwergentnych, jak również świadcząc profesjonalne usługi w powyższym zakresie.

W szczególności, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na jej potrzeby, Spółka prowadzi dystrybucję produktów i usług (dalej: „Produkty” i „Usługi”), których elementem składowym jest oprogramowanie (dalej: „Oprogramowanie”) na terenie Polski na mocy umowy zawartej pomiędzy Y (dalej także: „Pryncypał”) a Wnioskodawcą, pod nazwą „Operating Agreement”, obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. (dalej: „Umowa” lub „Umowa Dystrybucyjna”)

Y jest spółką będącą rezydentem podatkowym Finlandii, podlegającą w Finlandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Y należy do Grupy i jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach zawartej Umowy Dystrybucyjnej, Wnioskodawca funkcjonuje jako dystrybutor o ograniczonych ryzykach, a Pryncypał jest właścicielem lub upoważnionym licencjobiorcą wszelkich praw, tytułów i udziałów w własności intelektualnej będącej przedmiotem dalszej dystrybucji na podstawie Umowy. Wnioskodawca zwraca uwagę, że prowadzona przez Spółkę dystrybucja Produktów oraz Usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter niewyłączny, nieprzenoszalny i dokonywana jest na warunkach określonych treścią Umowy. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dystrybuuje klientom (będącym użytkownikami końcowymi, niepowiązanymi ze Spółką; dalej również: „Klienci” lub „Użytkownicy Końcowi”) Produkty i Usługi, których elementem składowym jest Oprogramowanie na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. Podmiotem udzielającym licencję na Oprogramowanie Użytkownikowi Końcowemu jest Y.

Dla kompletności. Wnioskodawca wskazuje, że działając jako dystrybutor o ograniczonych ryzykach Spółka dystrybuuje Klientom Oprogramowanie samodzielnie (tj. przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie Oprogramowanie bądź licencja na Oprogramowanie do pobrania wirtualnie przez Użytkownika Końcowego) lub wraz z Produktem lub Usługą, których elementem składowym jest Oprogramowanie. Jak wskazano powyżej, w myśl Umowy Dystrybucyjnej, wszelkie licencje na korzystanie z Oprogramowania, będą udzielane Klientom Wnioskodawcy (tj. Użytkownikom Końcowym) bezpośrednio przez Y, który jest właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej.

W celu realizacji działalności dystrybucyjnej zgodnie z treścią Umowy, Spółka negocjuje i zawiera z Klientami umowy oraz przyjmuje od nich zamówienia na Oprogramowanie (samodzielnie lub wraz z powiązanym Produktem bądź Usługą). Należy zaznaczyć, że, w myśl zawartej Umowy, pełniąc rolę dystrybutora o ograniczonych ryzykach Wnioskodawca działa we własnym imieniu i dla własnej korzyści, niezależnie od Y. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umów oraz zamówień zawieranych przez Spółkę z Klientami, które wskazują Wnioskodawcę jako podmiot odpowiedzialny za dostarczenie Oprogramowania, Produktu lub Usługi na rzecz Klienta. W konsekwencji, Spółka fakturuje Klientów i otrzymuje płatności od Klientów (na swój rachunek) w zamian za dostarczone Produkty i Usługi.

Z kolei, w zamian za przekazanie Produktu i/lub świadczenie Usługi przez Y, Wnioskodawca dokonuje na rzec Y płatności, której wysokość odpowiada cenie zakupu Produktu lub Usługi dostarczonej przez Y, wskazanej w polityce cen transferowych Grupy. Ponadto, na podstawie Umowy, pomiędzy podmiotami dokonywana jest również, w każdym roku finansowym, jednorazowa płatność z tytułu korekty cen transferowych, której wysokość jest uzależniona od rentowności sprzedaży oraz ustalana jest w sposób gwarantujący aby ogólne zyski operacyjne Spółki jako dystrybutora o ograniczonych ryzykach odpowiadały warunkom rynkowym. W związku z powyższym, płatność z tytułu korekty cen transferowych może być dokonywana przez Spółkę lub Y, w zależności od ogólnych zysków operacyjnych Wnioskodawcy. Dla kompletności, należy przy tym zaznaczyć, że konieczność dokonania korekty cen transferowych pomiędzy spółkami wynika ze złożoności oraz specyfiki działalności biznesowej Spółki oraz Y.

Pryncypał, jako właściciel lub upoważniony licencjobiorca własności intelektualnej, ma wpływ na warunki handlowe i licencyjne wskazane w umowach z Użytkownikami Końcowymi dotyczące uprawnień Klientów w zakresie użytkowania Oprogramowania będącego przedmiotem licencji. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że powyższe uprawnienie ma na celu, przede wszystkim, ochronę praw własności intelektualnej Pryncypała i odpowiada dominującej praktyce rynkowej dotyczącej działalności dystrybucyjnej.

Z kolei, w odniesieniu do relacji Wnioskodawcy z Pryncypałem, model współpracy przewiduje, że Spółka wysyła do Y zamówienie na określoną licencję Oprogramowania, Produkt bądź Usługę zgodnie z zamówieniem otrzymanym uprzednio od Klienta. W myśl Umowy Dystrybucyjnej, Pryncypał jest następnie obowiązany dostarczyć przedmiot zamówienia Spółce zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, Y ponosi większość ryzyk powiązanych z dystrybucją Oprogramowania. W szczególności, Pryncypał ponosi ryzyka rynkowe, ryzyka związane z nabyciem Oprogramowania, Produktów i/lub Usług oraz ryzyka wynikające z użytkowania praw własności intelektualnej.

W zakresie własności intelektualnej będącej przedmiotem dystrybucji, Y pełni funkcję opracowywania, ulepszania, konserwacji, ochrony i eksploatacji ww. własności intelektualnej. Jak wskazano powyżej, rolą Wnioskodawcy, jako dystrybutora o ograniczonych ryzykach, jest natomiast negocjowanie, marketing oraz zawieranie umów z Klientami i przyjmowanie zamówień na Produkty i Usługi (we własnym imieniu). Zgodnie z Umową, Wnioskodawca nie nabywa żadnych praw do własności intelektualnej Y, w tym nie nabywa prawa do sublicencjonowania Oprogramowania/ww. własności intelektualnej. W myśl zawartej Umowy, Pryncypał udziela Spółce wyłącznie praw niezbędnych pośrednikowi handlowemu do dystrybucji Oprogramowania dostarczonego Wnioskodawcy przez Pryncypała.

W związku z powyższym, rola Spółki w relacji Pryncypał - Klient/Użytkownik Końcowy ogranicza się jedynie do pośrednictwa, tj. Wnioskodawca dystrybuuje Użytkownikowi Końcowemu Oprogramowanie należące do Y (samodzielnie lub wraz z Produktem/Usługą), zgodnie z zamówieniem składanym Wnioskodawcy przez Klienta. Jak wskazano powyżej, licencje na korzystanie z Oprogramowania są udzielane Klientom Wnioskodawcy bezpośrednio przez Y (licencja na Oprogramowanie udzielona przez Y Użytkownikowi Końcowemu jest pobierana wirtualnie przez Użytkownika Końcowego). Operując jako dystrybutor o ograniczonych ryzykach Wnioskodawca zawiera dwie odrębne umowy (tj. Umowę Dystrybucyjną z Pryncypałem oraz umowę z Użytkownikiem Końcowym), pełniąc efektywnie wyłącznie rolę pośrednika pomiędzy Y a Klientem.

Działalność Spółki obejmuje zatem wyłącznie odsprzedaż Oprogramowania będącego własnością Pryncypała na rzecz osób trzecich. Spółka działa jedynie jako dystrybutor o ograniczonych ryzykach Oprogramowania dla Odbiorców Końcowych nabywających licencję na użytkowanie (licencja udzielana jest bezpośrednio przez Y). Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcę nie zostają przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, prawa majątkowe lub prawa patentowe uprawniające do Oprogramowania będącego przedmiotem licencji.

Ponadto, zgodnie z Umową Dystrybucyjną, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, rozpowszechniania, zwielokrotniania, tłumaczenia, sublicencjonowania, przystosowania lub modyfikowania Oprogramowania dostarczanego przez Y. Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawca nie tylko nie udostępnia przedmiotu licencji publicznie, ale również nie rozpowszechnia jej w żaden inny sposób Oprogramowanie będące przedmiotem licencji jest przeznaczona dla konkretnego Użytkownika Końcowego, który jest znany już w momencie składania zamówienia przez Klienta.

Ponadto, w myśl zawartej Umowy, Spółka nie jest uprawniona do użytkowania lub korzystania z Oprogramowania będącego przedmiotem licencji w charakterze użytkownika końcowego. Powyższe uprawnienie przysługuje wyłączenie Użytkownikowi Końcowemu, a nie Wnioskodawcy, którego rola ogranicza się do pośrednictwa pomiędzy Pryncypałem a Klientem.

Wyjątkiem są sporadyczne sytuacje, gdy Wnioskodawca ma prawo wykorzystywać Oprogramowanie w celu reklamy i/lub marketingu Oprogramowania, Produktów bądź Usług będących własnością Pryncypała na rzecz Użytkowników Końcowych, jednakże są to sytuacje marginalne. Spółka zwraca przy tym uwagę, że powyższe działania podejmowane są jedynie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dystrybucyjnej oraz w celu zwiększenia jej efektywności.

Reasumując powyższe, na podstawie Umowy Dystrybucyjnej zawartej z Y, Wnioskodawca pośredniczy jedynie w sprzedaży Oprogramowania na rzecz Użytkowników Końcowych. Spółce nie przysługują przy tym prawa tzw. ostatecznego użytkownika Oprogramowania, uprawnienia te udzielane są bowiem wyłącznie Klientom Wnioskodawcy.

W konsekwencji, każdorazowo gdy Spółka nabywa od Y Oprogramowanie komputerowe do dalszej dystrybucji (bez względu na to czy przedmiotem danego zamówienia jest samo Oprogramowanie, czy też Oprogramowanie wraz z Produktem/Usługą), zgodnie z postanowieniami Umowy Dystrybucyjnej, wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji Oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym prawa autorskie, pozostają wyłączną własnością Pryncypała.

Ponadto, zgodnie z zawartą Umową. Spółka nie jest uprawniona do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogłyby w znaczny sposób ograniczyć uprawnienia Y w powyższym zakresie.

W odniesieniu do procesu sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Y wystawia każdorazowo fakturę sprzedaży bezpośrednio na Spółkę, zaś Spółka wystawia fakturę na rzecz swoich Klientów. Klienci Spółki dokonują płatności na rzecz Wnioskodawcy, a Spółka dokonuje płatności na rzecz Pryncypała.

Reasumując, Wnioskodawca podkreśla, że udzielenie licencji przez Y na rzecz Spółki nie przenosi na Wnioskodawcę żadnych praw własności intelektualnej będących przedmiotem licencji Oprogramowania; zarówno w odniesieniu do Oprogramowania otrzymanego przez Spółkę jak i jego dalszego przekazania przez Wnioskodawcę Użytkownikowi Końcowemu. W powyższym zakresie rola Spółki ogranicza się wyłącznie do pośrednictwa pomiędzy Pryncypałem a Klientem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała na podstawie Umowy Dystrybucyjnej stanowią przychody o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz Pryncypała dokonywanych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała na podstawie Umowy Dystrybucyjnej nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r, poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT) (należności licencyjne) i Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz Pryncypała dokonywanych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, wyrażającym zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich nierezydentów podatkowych, obowiązek potrącenia podatku u źródła spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jedną z kategorii należności od których należy pobrać WHT są tzw. należności licencyjne określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów m.in. z tytułu „praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)” wynosi 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności podlegających podatkowi u źródła występują w roli płatników, tj. są zobowiązane do obliczania, pobierania i wpłacania pobranego podatku do właściwych organów skarbowych.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma określenie czy należności wypłacane przez Spółkę do Pryncypała na podstawie Umowy Dystrybucyjnej stanowią przychody z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie Umowy Dystrybucyjnej Wnioskodawca jest niewyłącznym dystrybutorem Oprogramowania (oraz powiązanych z nim Produktów i Usług). Oprogramowanie komputerowe przekazywane Spółce przez Pryncypała ma, przy tym, charakter towaru rynkowego, który Spółka nabywa wyłącznie w celu jego dalszej sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych. W związku z czym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzez Pryncypała z tego tytułu nie mogą zostać zakwalifikowane jako zapłata za korzystanie z/przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Kolejnym argumentem przemawiającym za niemożliwością uznania przedmiotowych należności płaconych przez Wnioskodawcę w związku z Umową Dystrybucyjną jako zapłatę za korzystanie z/przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych jest fakt, że warunkiem koniecznym do uznania danych płatności za taką zapłatę jest przejście majątkowych praw autorskich do nabywanego prawa (w tym przypadku - do Oprogramowania komputerowego).

Tymczasem, zgodnie z brzmieniem Umowy Dystrybucyjnej, wszelkie prawa dotyczące Oprogramowania będącego przedmiotem dystrybucji, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym prawa autorskie, prawa patentowe czy prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania Oprogramowania pozostają wyłączną własnością Pryncypała. Umowa Dystrybucyjna nie przenosi zatem na Wnioskodawcę żadnych praw własności intelektualnej do Oprogramowania. Pełniąc rolę dystrybutora o ograniczonych ryzykach Wnioskodawca występuje wyłącznie jako pośrednik pomiędzy Pryncypałem a Użytkownikiem Końcowym, pozbawiony prawa do sublicencjonowania Oprogramowania lub dokonywania jakichkolwiek modyfikacji w Oprogramowaniu będącym przedmiotem dystrybucji.

W celu realizacji prowadzonej działalności dystrybucyjnej Wnioskodawca zawiera Umowę Dystrybucyjną z Pryncypałem oraz - w dalszej kolejności - odrębne umowy z Użytkownikami Końcowymi. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie Umowy Dystrybucyjnej nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do użytkowania praw autorskich.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie każde nabycie programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z prawa autorskiego. Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 z późn. zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim”), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

¾ „trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie: w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

¾ tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

¾ rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii”.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że Spółka zawarła skuteczną umowę licencyjną na korzystanie z prawa autorskiego (jakim jest Oprogramowanie), która może być objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, umowa ta powinna spełniać przynajmniej jedną z powyższych przesłanek art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim (co w analizowanym przypadku nie ma miejsca).

Zatem, w celu rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji Spółki została zawarta skuteczna umowa licencyjna kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień nabytych przez Wnioskodawcę do Oprogramowania na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. W analizowanym przypadku żadna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim nie została spełniona. W szczególności, Spółka nie otrzymała uprawnienia do zwielokrotniania, rozpowszechniania, tłumaczenia czy modyfikowania nabytego Oprogramowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, licencje na korzystanie z Oprogramowania są udzielane Klientom Wnioskodawcy bezpośrednio przez Pryncypała (licencja na Oprogramowanie udzielona przez Pryncypała Użytkownikowi Końcowemu jest pobierana wirtualnie przez Użytkownika Końcowego).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę brak przeciwnych wskazań w treści Umowy, samo przekazanie Oprogramowania (odrębnie lub wraz z Produktem lub Usługą) przez Pryncypała na rzecz Spółki (w celu dalszej dystrybucji do Użytkowników Końcowych) nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania na Wnioskodawcę.

Powyższa argumentacja wynikająca z analizy przepisów prawa autorskiego w zestawieniu z treścią Umowy Dystrybucyjnej, zgodnie z którą Spółka nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej ani majątkowych praw autorskich do będącego przedmiotem licencji Oprogramowania (tj. wszelkie prawa własności intelektualnej do Oprogramowania pozostają wyłączną własnością Y), wskazuje jednoznacznie, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała będącego nierezydentem nie stanowią wynagrodzenia za korzystanie z/przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych i nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 i art 26 ustawy o CIT

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wydanym w składzie siedmiu sędziów z 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 2/03): „w praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas, gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży”.

Sytuacja wskazana w powyższym wyroku NSA odzwierciedla stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku, tj. już w chwili złożenia zamówienia przez Spółkę do Pryncypała wiadome jest, iż będące przedmiotem dostawy Oprogramowanie będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży, znany jest bowiem Użytkownik Końcowy (podmiot trzeci). W efekcie, nie dojdzie do sytuacji, w której Spółka użytkowałaby Oprogramowanie dla celów innych niż te związane z jego działalnością dystrybucyjną.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym. Oprogramowanie stanowi towar rynkowy, będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje w tym kontekście w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie licencji na Oprogramowanie komputerowe. Tym samym, Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta za dystrybucję Oprogramowania do Klientów.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-80/10-4/PS): „opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. (`(...)`) Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. (`(...)`) Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Analogiczny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 października 2010 r. (sygn. IPPB5/423-429/10-4/PS): „Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe (`(...)`.). Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych i w celu jego odsprzedaży. (`(...)`) płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Powyższa argumentacja znajduje dalsze potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.520.2019.2.JF): „Wnioskodawca nie użytkuje nabytego oprogramowania, nie nabywa również praw do kopiowania lub powielania zakupionego oprogramowania. Nabyte licencje (`(...)`) Spółka odsprzedaje dalej poprzez ich udostępnienie klientom (`(...)`), na podstawie umowy licencyjnej zawartej przez użytkownika końcowego bezpośrednio z podmiotem uprawnionym do przekazania licencji. Podmiotem tym nie jest Wnioskodawca. Licencja udzielona przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy nie przenosi praw autorskich do oprogramowania na Wnioskodawcę. Nie dochodzi również do przekazania Wnioskodawcy praw do używania praw autorskich. W ramach zawieranych transakcji. Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania, Wnioskodawca pełni wyłącznie funkcję pośrednika w dystrybucji kodów aktywacyjnych na rzecz swoich klientów, będących końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego. Tym samym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Producentów, będących nierezydentami, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o C1T”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w sytuacji pośrednictwa Spółki w sprzedaży Oprogramowania (oraz powiązanych z nim Produktów/Usług) na rzecz Użytkowników Końcowych. W powyższym zakresie, Oprogramowanie jest przedmiotem dalszej odsprzedaży (odrębnie lub wraz z Produktem/Usługą) po uprzednim wskazaniu docelowego nabywcy. Konsekwentnie, płatność za Oprogramowanie nie stanowi zapłaty za korzystanie z/przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dla kompletności. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie Oprogramowania będącego elementem składowym Produktów lub Usług (analogicznie jak w przypadku samego Oprogramowania) wszelkie prawa - takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawa patentowe czy prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania pozostają wyłączną własnością Pryncypała. Umowa Dystrybucyjna nie przenosi żadnych praw własności intelektualnej do Oprogramowania Bezspornym jest zatem, iż na gruncie Umowy nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do użytkowania praw autorskich.

Dodatkowo, w analizowanym przypadku Spółka nie jest uprawniona do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego Oprogramowania. Wnioskodawca, będący pośrednikiem/dystrybutorem, może jedynie udostępnić kopię nabytego Oprogramowania (samodzielnie lub wraz z powiązanym Produktem/Usługą) i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy. Licencje na korzystanie z Oprogramowania są udzielane Klientom Wnioskodawcy bezpośrednio przez Pryncypała (licencja jest pobierana wirtualnie przez Użytkownika Końcowego).

Co więcej, konkretnie w odniesieniu do Produktów, które Spółka otrzymuje od Pryncypała na podstawie Umowy, należy zaznaczyć, że Produkty te nie są przedmiotem praw autorskich, gdyż Oprogramowanie stanowi ich część składową, w rozumieniu art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), zapewniającą ich należyte funkcjonowanie i zarazem taką, która nie może być od tych Produktów odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Nie sposób zatem uznać, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała. w zakresie w jakim dotyczą Oprogramowania będącego integralną częścią Produktów, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż podatek ten w żadnym z ustawowych przypadków nie obciąża obrotu towarowego.

Powyższa argumentacja Wnioskodawcy w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z 26 maja 2014 r. o sygn. IPPB5/423-285/14-2/AM: ,,jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe, które Spółka nabywa od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Republiki Cypru w celu jego odsprzedaży. Nabywane od podmiotu cypryjskiego programy komputerowe wraz z licencjami przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych bądź innych agentów oprogramowania. Spółka posiada umowę, na mocy której nie ma prawa tego oprogramowania użytkować, zwielokrotniać je (w szczególności kopiować) i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać oraz czynności tych faktycznie nie dokonuje. Dostawie oprogramowania nie towarzyszą żadne nośniki, a jedyną formą przekazania licencji są klucze, przesyłane przez Producenta oprogramowania za pośrednictwem Internetu bezpośrednio ostatecznym użytkownikom, wskazanym Producentowi oprogramowania przez Spółkę. Spółka nie otrzymuje, a zatem i nie jest w stanie używać kluczy programowych. W związku z powyższym w opisanych okolicznościach sprawy nie dochodzi do przekazania przez cypryjskiego kontrahenta praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży. Zatem płatności dokonywane przez polską spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie będzie obowiązany do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.174.2018.2.JC, gdzie wskazano, że: ,,Spółka nie nabędzie prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby - nie będzie zatem końcowym użytkownikiem tego programu. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne osobom trzecim. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach poprzez wczytanie klucza dostępu otrzymanego od Spółek zagranicznych. Wnioskodawca będzie zawierać umowy ze Spółkami zagranicznymi (Umowy dystrybucyjne), na mocy których nie będzie miał prawa przedmiotowego oprogramowania kopiować, użytkować, zwielokrotniać i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać. Dostawie oprogramowania komputerowego mogą towarzyszyć fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD), jednak główną formą przekazania licencji będą kody dostępu, przesyłane przez Spółki zagraniczne za pośrednictwem Internetu Spółce. Kody dostępu będą umożliwiać ściągnięcie danego oprogramowania ze strony internetowej i będą przekazywane przez Spółkę ostatecznym użytkownikom programów komputerowych. Na życzenie klientów Spółki (ostatecznych użytkowników), przekazywane mogą być także fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD). Spółki zagraniczne nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu poszczególnych umów.

Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez spółki zagraniczne. Spółka nie staje się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła."

Argumentacja Wnioskodawcy została dodatkowo potwierdzona w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.325.2019.2.MK: „Wnioskodawca z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień licencyjnych nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom, w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani pokrewnych, licencja nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca (licencjobiorca) nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich i oprogramowania. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień licencyjnych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (`(...)`) tym samym Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta Niemiec, Australii i Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień licencyjnych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to Spółka nie jest/będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z ww. Oprogramowania”.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w treści komentarza OECD (dalej: „Komentarz OECD”) do modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”). Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych - Komentarz OECD ma zastosowanie zarówno przy analizie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i przy rozważaniu krajowych przepisów dotyczących podatku u źródła. W konsekwencji, aby określić, jakie płatności, w świetle ustawy o CIT, podlegają opodatkowaniu WHT w Polsce, konieczne jest również zwrócenie uwagi na treść Komentarza OECD.

Zgodnie z Komentarzem OECD, definicja należności licencyjnych nie obejmuje płatności dokonywanych przez pośrednika (dystrybutora), jeżeli otrzymuje on jedynie prawo do dystrybucji oprogramowania, bez możliwości jego wykorzystania, np. powielania, kopiowania lub udzielania licencji innym podmiotom w tym zakresie. W takiej sytuacji płatności otrzymywane przez podmiot uprawniony do praw autorskich do oprogramowania od dystrybutora powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 Modelowej Konwencji, tj. podobnie jak zyski przedsiębiorstwa z działalności gospodarczej.

W myśl pkt. 14.4 Komentarza OECD, „Uzgodnienia między podmiotem uprawnionym do praw autorskich do oprogramowania a pośrednikiem będącym dystrybutorem często przewidują przyznanie pośrednikowi jedynie prawa do dystrybucji kopii oprogramowania bez prawa do jego kopiowania. W ramach transakcji tego typu, prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających dystrybucję kopii oprogramowania. W takich transakcjach dystrybutorzy płacą jedynie za nabycie kopii oprogramowania, a nie za korzystanie z jakichkolwiek praw autorskich do oprogramowania. Dlatego, w przypadku transakcji, w której dystrybutor dokonuje płatności za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania samego oprogramowania), prawa związane z taką transakcją nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być bowiem traktowane jako zyski przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 7, i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym czy drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowania), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała na podstawie Umowy Dystrybucyjnej za przychód o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (wynagrodzenie za korzystanie z/przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych/należności licencyjne), gdyż zgodnie z brzmieniem Umowy Dystrybucyjnej Wnioskodawca nie nabywa od Pryncypała prawa do kopiowania Oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje, że biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej argumentację, Spółka nie będzie również zobowiązana do stosowania w przedmiotowej sprawie postanowień jakichkolwiek umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie należności licencyjnych (oraz uzyskiwania certyfikatów rezydencji spółek zagranicznych), skoro przedmiotowe płatności nie stanowią wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych już na gruncie polskich przepisów (tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), to przepisy dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła w ogóle nie będą miały zastosowania do płatności dokonywanych przez Spółkę (tak jak nie mają zastosowania w transakcjach towarowych, czy też innych usługach niewymienionych w art. 21 ustawy o CIT), a co za tym idzie, stosowanie przez Spółkę postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych (poprzedzone uzyskaniem certyfikatów rezydencji) byłoby bezcelowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że należności płacone przez Spółkę na rzecz Pryncypała z tytułu Umowy Dystrybucyjnej nie stanowią przychodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz Pryncypała dokonywanych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.