0111-KDIB2-1.4010.300.2021.1.BKD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) znajduje zastosowanie do Połączenia zarejestrowanego przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Dniem Połączenia w kolejnych latach podatkowych przypadających po dniu wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Połączenia zarejestrowanego przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Dniem Połączenia w kolejnych latach podatkowych przypadających po dniu wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej. Wnioskodawca również prowadzi działalność operacyjną w tym zakresie - jest właścicielem infrastruktury sieciowej, w oparciu o którą świadczone są usługi na rzecz klientów końcowych.

W dniu 1 lipca 2021 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowano zmianę nazwy Wnioskodawcy. Jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale Wnioskodawcy jest luksemburska spółka X (dalej: „X”) z siedzibą w Luksemburgu.

X stał się jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy na skutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego, w którym Wnioskodawca przejął swoją ówczesną spółkę matkę - Y (dalej: „Y”), w której to 100% udziałów posiadał X (dalej: „Połączenie”). Połączenie zostało przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przeprowadzenie Połączenia Wnioskodawcy z Y zostało dokonane m.in. w celu uproszczenia struktury Grupy. Połączenie opisane w niniejszym wniosku odbyło się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element zdarzenia przyszłego (winno być: „stanu faktycznego”) dla niniejszego wniosku.

Tym samym, wskutek połączenia Y (spółka przejmowana) została przejęta w całości przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca) w zamian za akcje wydane przez Wnioskodawcę na rzecz X. Tym samym połączenie zostało przeprowadzone w formie połączenia odwrotnego (ang. downstream merger), w ramach którego Wnioskodawca połączył się ze swoim jedynym wspólnikiem, a w następstwie połączenia jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy został X.

Połączenie zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki w dniu 16 grudnia 2020 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r. W tym dniu zgodnie z art. 493 § 2 KSH Połączenie stało się skuteczne (dalej: „Dzień Połączenia”). Natomiast w dniu 21 kwietnia 2021 r. Y została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy).

Przed przeprowadzeniem opisanej wyżej reorganizacji, Wnioskodawca posiadał nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych. W ostatnich latach Spółka poniosła następujące straty z innych źródeł przychodów:

• 10.620.098,69 zł straty netto w roku 2015, z czego w 2020 r. Spółka wykorzystała 5.310.049,34 zł, do rozliczenia pozostało 5.310.049.35 zł;

• 19.133.541,18 zł straty netto w roku 2016, z czego w 2020 r. Spółka wykorzystała 9.566.770,59 zł, do rozliczenia pozostało 9.566.770,59 zł;

• 1.703.780,54 zł straty netto w roku 2017, z czego w 2020 r. Spółka wykorzystała 851.890.27 zł, do rozliczenia pozostało 851.890,27 zł;

• 4.034.077,67 zł straty netto w roku 2018, z czego w 2020 r. Spółka wykorzystała 2.017.038.83 zł, do rozliczenia pozostało 2.017.038.83 zł;

• 9.045.308.86 zł straty netto w roku 2019, z czego w 2020 r. Spółka wykorzystała 5.000.000.00 zł, do rozliczenia pozostało 4.045.308,86 zł;

- przy czym rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Połączenia zarejestrowanego przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Dniem Połączenia w kolejnych latach podatkowych przypadających po dniu wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) nie znajduje zastosowania do Połączenia zarejestrowanego przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Dniem Połączenia w kolejnych latach podatkowych przy padających po dniu wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty , albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Nowelizacja”).

W wyniku powyższej nowelizacji do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT został dodany nowy pkt 7.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji przejęcia innego podmiotu (m.in. poprzez przeprowadzenie połączenia odwrotnego), nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, spółka przejmująca/nabywająca nie będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat powstałych przed dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji.

Obowiązujące do 1 stycznia 2021 r. przepisy ustawy o CIT przewidywały, iż o poniesioną przez podatnika stratę podatkowa obniżać może dochód tego podatnika w kolejnych latach podatkowych (przez maksymalnie 5 lat podatkowych) oraz, że przy określaniu dochodu oraz straty nie podlegają uwzględnieniu straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców.

Zatem do roku 2021 w przypadku połączenia odwrotnego, przepisy ustawy o CIT ograniczały jedynie możliwość rozpoznania straty spółki przejmowanej.

W celu zapobieżenia działaniom optymalizacyjnym ustawodawca od 1 stycznia 2021 r. ograniczył możliwości rozliczania również strat własnych w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nowelizacja zatem wprowadza do nowe ograniczenia w możliwości rozpoznawania strat podatkowych. Nowe ograniczenia obowiązujące od dnia 1 stycznia 2021 r. całkowicie wykluczają możliwość rozliczania strat podatkowych przez spółkę przejmującą w razie przeprowadzenia tzw. połączenia odwrotnego, w ramach którego spółka zależna przejmuje swoją spółką matkę posiadającą w spółce zależnej przed połączeniem 100% udziałów. Tego typu połączenia odwrotne z definicji spełniają przesłankę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, ponieważ konsekwencją przeprowadzenia takiego połączenia jest zmiana wspólnika spółki przejmującej (dotychczasowy jedyny udziałowiec jest zastępowany przez podmiot/podmioty, które przed połączeniem posiadał udziały w spółce przejmowanej).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że potencjalnie ograniczenie określone w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT mogłoby mieć zastosowanie do Połączenia odwrotnego, w ramach którego Wnioskodawca przejął spółkę Y. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku połączenia dotychczasowy jedyny wspólnik Spółki, tj. spółka Y została zastąpiona przez doczasowego jedynego wspólnika Y, tj. przez spółkę X. Tym samym, w wyniku Połączenia co najmniej 25% akcji Wnioskodawcy objął w posiadanie podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, akcji takich nie posiadały. Zatem został spełniony warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit b ustawy o CIT.

Co jednak niezmiernie istotne, do wpisu Połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonym dla Wnioskodawcy (tj. spółki przejmującej) doszło przed dniem 1 stycznia 2021 r., a więc przed dniem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 493 § 2 KSH Połączenie stało się skuteczne, tj. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki Y, która w tym dniu została rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji z mocy samego prawa. Późniejszy wpis połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonym dla spółki przejmowanej miał jedynie charakter techniczny.

Zatem Połączenie zostało zarejestrowane przed dniem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, tym samym w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie powinien mieć zastosowania do oceny skutków podatkowych przeprowadzonego Połączenia.

W każdej sytuacji, gdy ustawodawca nowelizuje regulację prawną obejmującą materię, która już wcześniej była w jakimś zakresie uregulowana, jak ma to miejsce w opisanej powyżej kwestii możliwości rozliczania start podatkowych, powinien on, wprowadzając nową regulacje, rozstrzygnąć również kwestie intertemporalne związane z stosowaniem nowych przepisów poprzez przyjęcie przepisów przejściowych. Rozstrzygnięcia intertemporalne powinny być zawsze efektem świadomych decyzji legislatora i odnosić się do wszystkich aspektów międzyczasowych nowych regulacji. W praktyce wiele ustaw, zwłaszcza ustaw nowelizujących, zawiera takie przepisy. Najczęściej przepisy przejściowe są wprowadzane do nowelizacji, gdy zmiany w przepisach dotyczą regulacji związanych z wydaniem decyzji administracyjnej, rozpatrzeniem wniosku czy jak w powyższym przypadku przyznaniem lub ograniczeniem uprawnień. Celem takiego rozwiązania legislacyjnego jest:

·usunięcie wątpliwości adresatów co do tego, jakie normy powinni oni stosować,

·zapewnienie ekonomiki postępowania administracyjnego, aby sprawy w związku ze zmianą podstawy prawnej nie były umarzane i były kończone pod rządami nowego prawa,

·zapewnienie ochrony interesów w toku.

Trzeba jednak zauważyć, że pomimo postulatów zgłoszonych w toku konsultacji społecznych, ustawodawca nie zawarł odpowiednich przepisów przejściowych w sposób kompleksowy adresujących problemy, z którymi podatnicy potencjalnie są zmuszeni się zmierzyć od momentu wejścia w życie Nowelizacji. Jednym z bardziej kłopotliwych zagadnień, nieuwzględnionych w ramach przepisów przejściowych zawartych w Nowelizacji, jest kwestia stosowania przepisów ograniczających możliwość rozpoznawania strat po przeprowadzeniu określonych czynnościach restrukturyzacyjnych, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2021 r., w sytuacji, w której straty zostały poniesione przed tą datą, ale moment ich rozliczenia przypadałby już pod rządami nowych przepisów.

W powyższej sytuacji pojawia się naturalny problem oraz pytanie, czy w odniesieniu do uprawnień podatników, które powstały przed dniem dodania do systemu nowej normy (art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT) stosowane powinny być przepisy wcześniejsze, czy przepisy znowelizowane. W przypadku braku przepisów intertemporalnych (międzyczasowych), które określałby zakres i czas obowiązywania przepisów wprowadzonych Nowelizacją, odpowiedzi na tak postawione pytanie można poszukiwać na gruncie ogólnych zasad prawa, w szczególności zasady zakazu retroakcji, zasady bezpośredniego działania nowego prawa oraz zasady ochrony praw nabytych.

Retroakcja właściwa i pozorna.

Retroakcja właściwa oznacza sytuację, w której nowe prawo jest właściwe dla oceny zdarzeń, które wystąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Jest to pierwszy możliwy wyjątek od zasady tempus regit actum, gdyż do oceny faktu właściwe jest inne prawo niż to, które obowiązywało w momencie jego wystąpienia.

Podstawową zasadą, którą ustawodawca powinien się kierować konstruując przepisy materialne, jak również właściwe do nich reguły intertemporalne, wywodzącą się jeszcze z prawa rzymskiego, jest zasada lex retro non agit. Zasada ta oznacza, że prawo nie powinno działać wstecz, tj. że nowe regulacje nie powinny wiązać skutków prawnych ze zdarzeniami prawnymi z przeszłości. Statuuje ona zatem ogólny zakaz stosowania retroakcji.

W polskim porządku prawnym, zasada ta wywodzona jest w orzecznictwie bezpośrednio z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483; dalej: „Konstytucja”), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Odpowiednie regulacje, rozwijające tę zasadę znajdują się również na poziomie podstawowych aktów dla danych gałęzi prawa, przykładowo w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: „KC”) który stanowi, że ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu, czy też w art. 4 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1444; dalej: „KK”), zgodnie z którym, jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy (lex severior retro non agit - prawo surowsze nie działa wstecz). Ustawa podatkowa nie normuje tej zasady, stąd na gruncie prawa podatkowego zasada ta powinna być przyjęcia bezpośrednio z przepisów ustawy zasadniczej.

Z art. 2 Konstytucji zostało wyprowadzone wiele zasad, które odnoszą się także do zagadnień intertemporalnych. Obok zasady wprowadzającej zakaz stosowania przepisów wstecz, ukształtowała się również zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w pewności prawa, która pozwala adresatom prawa na podejmowanie decyzji w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwa i skutków prawnych swych działań (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt P 3/00). Stąd ochronie konstytucyjnej podlega, po pierwsze, zaufanie obywateli do litery prawa, a po drugie, sposób jego interpretacji, przyjmowanej w procesie stosowania prawa przez organy państwa (por. Wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06).

Za przestrzeganie zakazu retroaktywności przepisów przemawia zatem również fakt, co podnosi się w orzecznictwie, że zakaz ten jest bezpośrednio łączony z zasadą bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa. Zatem ustalone prawa i obowiązki podmiotów prawa nie powinny ulegać zmianom, a w szczególności zmianom niekorzystnym na skutek wprowadzenia nowego prawa (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt V ACa 99/10, wyrok ten co prawda został wydany na gruncie prawa cywilnego, jednak zawarte w nim stanowisko na powyższy temat w pełni znajduje zastosowanie również do spraw na gruncie prawa podatkowego). Z kolei z zasadą bezpieczeństwa prawnego jest oczywiście powiązana wspomniana już zasada pewności prawa, czyli taki zespół cech prawa, który pozwala jego podmiotowi decydować o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt P 3/00). Stabilność rozwiązań prawnopodatkowych wynika przede wszystkim z konieczności respektowania zasady pewności prawa podatkowego. Ta zasada musi być związana również z tym aspektem, który wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawo musi stwarzać podatnikowi uzasadnione gwarancje co do odpowiedniego planowania takiej działalności. Nie powinno też zaskakiwać podatnika nową regulacją, zwłaszcza wtedy, gdy w sposób radykalny zmienia na niekorzyść jego dotychczasową sytuację prawną. Podatnik musi mieć właściwy czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji podatkowych, jak również musi mieć pewność, że podjęte przez niego decyzje biznesowe za rządów danego brzmienia ustawy nie spotkają się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w przyszłości, gdy przepisy ustawy zmienią się na skutek uchwalenia jej nowelizacji. Co więcej, odstępstwo od zasady lex retro non agit dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, uznanej w konkretnym przypadku za ważniejszą od wartości, która jest chroniona za pomocą zakazu retroakcji. Ustawodawca nie narusza zasady zakazu retroaktywności wówczas, gdy wsteczne działanie prawa polepsza sytuację prawną niektórych adresatów danej normy, nie pogarszając jednocześnie sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (A. Gomułowicz, Podatki a etyka. Warszawa 2013).

Natomiast z retroakcją pozorną zwaną też retroakcją niewłaściwą lub retrospekcją mamy do czynienia wówczas, gdy w sytuacjach będących „w toku”, czyli w złożonych sytuacjach prawnych lub trwałych stosunkach prawnych, dawne prawo określa skutki zdarzeń zaistniałych przed zmianą przepisów, natomiast nowe prawo ma zastosowanie od chwili jego wejścia w życie zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej (B. Janiszewska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1-55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 3). Zatem, zgodnie z powyższym, stosując zasadę retrospekcji stare prawo znajdzie zastosowanie jedynie do stanów zaistniałych i zakończonych przed zmianą przepisów, natomiast nowe prawo do stanów „otwartych”, o ile trwać one będę również pod rządem tego nowego prawa. Retrospekcję (retroakcję niewłaściwą) od retroakcji (właściwej) co najważniejsze różni to, że stosowanie tej pierwszej nie jest, co do zasady, zakazane.

Powyższe rozróżnienie pojęć oraz sposobu ich zastosowania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo:

· zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 1677/14: W swej praktyce orzeczniczej w zakresie zasady lex retro non agit Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia pojęcia retrospektywności, zwanej też retroaktywnością pozorną od rzeczywistej retroaktywności prawa. W przypadku bowiem tej pierwszej nowo ustanowione normy nie są stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, ale tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość. Nie dochodzi zatem do retroaktywnego pogorszenia sytuacji prawnej adresatów nowo ustanowionych norm, a tym samym do naruszenia art. 2 Konstytucji (`(...)`). Analizując sporne zagadnienie warto też zwrócić uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że do stosunków prawnych, które powstały pod rządami dawnego prawa i trwają nadal pod rządami nowych regulacji, należy stosować nowe prawo. W jednym z wyroków NSA stwierdził, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt IIGSK 266/09, LEX nr 1330770). W innym zaś zauważył, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowe rozporządzenie (w treści uwzględniającej nowelizację) ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jego wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej, po wejściu w życie nowej treści rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 443/09, LEN nr 596825).

· zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 3116/15. w myśl którego: Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, takie stanowisko nie narusza wypracowanych w doktrynie i rozwiniętych w orzecznictwie podstawowych zasad rozwiązywania problemów intertemporalnych, gwarantujących zapewnienie wewnętrznie spójnego systemu prawa. Jedną z zasad podstawowych jest zakaz retroakcji postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed ich wejściem w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanych z art. 2 Konstytucji (por. m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 25 czerwca 1996 r., sygn. K 15/95, OTK 1996 Nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97, OTK 1997 Nr 5-6, poz. 64: z dnia 15 września 1998 r., sygn. K10/98, OTK 1998 Nr 5, poz. 64; także Sąd Najwyższy wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. III ARN 50/92, OSNAPU 1993 Nr 10, poz. 181 oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r., sygn. III AZP 29/95, OSNAPU 1996, Nr 8, poz. 107). Zakazu retroakcji nie można jednak rozumieć w sposób bezwzględny. Trybunał Konstytucyjny podkreśla że „Przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami dawnych norm, ale występują w okresie, gdy nowa norma weszła w życie, należy - zgodnie z zasadą lex retro non agit - następstwa te określać na podstawie dawnych norm, ale jedynie do czasu wejścia w życie norm nowych” (wyrok TK z dnia 22 sierpnia 1990 r. sygn. K 7/90, OTK 1990 cz. I poz. 5). W takiej sytuacji dopuszczalne jest zatem zastosowanie przepisów nowej ustawy do stanów zaistniałych wcześniej i trwających w dniu wejścia w życie tej ustawy. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na różnicę między zakazem retroakcji i niektórymi skutkami bezpośredniego działania nowego prawa (por. m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997 r., sygn. FPK 11/97 oraz uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 19 listopada 1997 r. sygn. FPK 14/97, ONSA 1998 Nr 2 poz. 43) i odróżnia się retroakcję od retrospekcji (por. też E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, s. 355 i n.).

Reasumując powyższe, zgodnie z zasadą lex retro non agit oraz zasadą retrospekcji należy stwierdzić, że wcześniejsze brzmienie ustawy należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod jej rządami. Zaś nowe brzmienie ustawy (przepisy nowe), powinny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają po zmianie przepisów. Należy tym samym rozgraniczyć możliwość zastosowania zmodyfikowanych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych i w całości zrealizowanych przed datą wejścia w życie nowych przepisów oraz stanów faktycznych zaistniałym przed tą datą lecz trwających nadal po tej dacie lub stanów faktycznych zaistniałych w całości po tej dacie.

Dodatkowo, zasada retrospekcji znajduje swe potwierdzenie w związku z istnieniem zasady bezpośredniego działania nowego prawa, w sytuacjach gdy brak jest przepisów intertemporalnych normujących zakres i czas stosowania nowych regulacji. Treść tej zasady została trafnie zaprezentowana przykładów w:

· wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/GI 228/18, zgodnie z którym: Zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstanę; po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h.

· wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II GSK 3116/15. zgodnie z którym: W rozpoznawanej sprawie, wobec braku przepisów przejściowych, przyjęto zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, polegającą na tym. iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Zaletą tej zasady bezpośredniego działania nowego prawa jest to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według tych samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada intencji prawodawcy, który zmieniając regulację prawną co do zasady zakłada, że nowe normy są hardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie trafnie podkreśla się, że stosowanie takiego rozwiązania wymaga ostrożności zarówno od ustawodawcy, jak i od organów stosujących prawo, gdyż nie może ono prowadzić do naruszenia wartości konstytucyjnych wówczas, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów, w tym zwłaszcza zakazu retroakcji, zasady ochrony praw słusznie nabytych, zasady zaufania do państwa i prawa, zasady równości obywateli i zasady sprawiedliwości (por. między innymi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. K 9/92, OTK 1993 cz. I poz. 6 oraz uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. FPK 11/97, ONSA 1998 Nr 1, poz. 10).

Ponadto, warto zwrócić uwagę na fakt, iż podobny do analizowanego na gruncie nowej regulacji ograniczającej możliwość rozpoznawania strat problem stosowania nowych przepisów miał już miejsce w orzecznictwie podatkowym, przykładowo przy wprowadzeniu w życie przepisów dotyczących opodatkowania wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową (uchylony już art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt 11 FSK 2162/16, skład orzekający uznał, iż: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spór w rozpoznanej sprawie wynika z błędnego utożsamienia przez skarżącą retroaktywności z przejawem zastosowanej przez ustawodawcę, dopuszczalnej metody retrospektywności nowego prawa. Nowelizacja z 2015 r. nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego dacie jej wejścia w__życie stanu istnienia spółce zysków wymienionych art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w__spółkę niebędąca osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia życie, które same w _sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów._A contrario przepisy te nie miałyby zastosowania do przekształcenia dokonanego przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do restrukturyzacji przeprowadzonych przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., przemawiają również następujące stwierdzenia wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

· w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2061/16, zgodnie z którym: art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nie przekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.

· w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3225/15 oraz wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 72/16, w których wskazano że: wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku lego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobowa Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany przepis wszedł życie z 1 stycznia 2015 r., co wynika z art. 17 ustawy nowelizującej. Z jego treści wynika, że miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przez zastosowanie lego przepisu naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Stanowisko zaprezentowane zaskarżonym wyroku zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane zostało przed 1 stycznia 2015 r. i odniesieniu do przekształcenia dokonanego jeszcze w 2014 r. ustawodawca zdecydowałby się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy.

Badając omawiany problem w świetle powyższych orzeczeń, należy wskazać, że analizowane przepisy ograniczające możliwość rozpoznawania strat podatkowych nie wiążą swoich skutków z posiadaniem przez podatnika strat podatkowych, a z restrukturyzacją osoby prawnej (w przedmiotowej sprawie z przeprowadzeniem połączenia odwrotnego). Zatem do zastosowania nowych przepisów antystratowych dochodzi pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia art. 7 ust. 3 pkt 7. Zatem, o ile zdarzenie opisane w niniejszym stanie faktyczny, tj. połączenie odwrotne, nastąpiłoby po 1 stycznia 2021 r. to jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa obowiązującego w tej dacie. Jak zostało wskazane w powyższych wyrokach, rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie (istnienia straty), które same w sobie nie były wystarczające do wystąpienia niekorzystnych dla podatnika skutków na podstawie znowelizowanych przepisów .

Jednak zastosowanie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 7 do reorganizacji (w tym do połączenia odwrotnego) dokonanego przed dniem 1 stycznia 2021 r. byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa. Z kolei zastosowanie tych przepisów w przypadku reorganizacji dokonanej po dniu 1 stycznia 2021 r. jest przejawem dopuszczalnego, stosowania zasady retrospekcji (retroakcji niewłaściwej) oraz zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Ochrona praw nabytych podatnika.

Według zasady ochrony praw nabytych nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, co oznacza, że uzyskane raz prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Ochrona praw nabytych rozciąga się tylko na prawa nabyte słusznie (jeśli jakieś uprawnienie zostało nabyte w sposób niesłuszny, niezgodny z zasadami sprawiedliwości, ustawodawca może je odebrać). Ponadto, ochrona ta dotyczy nie tylko praw, które zostały już ostatecznie nabyte, ale także tzw. ekspektatyw nabycia prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00).

Rozumienie i stosowanie zasady ochrony praw nabytych potwierdza m.in. polskie orzecznictwo administracyjne:

· w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04: Co się tyczy zarzutu naruszenia praw nabytych, to, ocenie Sądu, ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej uprawnień albo zniesienie czy też ograniczenie ciążących na niej obowiązków, przy czym istotny jest sam fakt nabycia prawa, a nie stworzenie możliwości jego nabycia w przyszłości, drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt SA/Po 3674/93. „Monitor Podatkowy” 1995, nr 4, s. 112)

· w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/06: Dla wyjaśnienia tej kwestii niezbędne jest ponowne odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., w którym Trybunał wskazał, na konieczność poszanowania na etapie tworzenia i stosowania prawa dwóch zasad: zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz zasady należytego zabezpieczenia interesów w toku. Zasady te wypływają z nakazu ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa. Odnośnie zasady ochrony praw nabytych Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się m in. w wyrokach z 28 kwietnia 1999 r. sygn. akt 3/99 i z dnia 4 stycznia 2000 r. sygn. akt K 18/99. wskazując, iż ochrona praw nabytych obejmuje wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne, a zmiana dotychczas obowiązującego prawa, pociągająca za sobą niekorzystne skutki dla podmiotów, winna być dokonywana z zastosowaniem przepisów przejściowych oraz odpowiedniego vacatio legis, które umożliwią, adresatom norm, przystosowanie się do zmienionych regulacji i podjęcie stosownych decyzji.

Jak zostało stwierdzone w powyższych wyrokach istotny jest sam fakt nabycia prawa, a nie stworzenie możliwości jego nabycia w przyszłości, w drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. Tym samym wyłącznie nabyte już prawo lub usprawiedliwione i racjonalne oczekiwania nabycia prawa, podlegają omawianej ochronie. W analizowanej sytuacji, stworzeniem możliwości nabycia prawa było samo podjęcie działalności gospodarczej, zaś nabyciem prawa było poniesienie straty, o którą podatnik będzie mógł obniżyć swój dochód, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie zatem z przestawionym stanem faktycznym, poniesienie strat przez Wnioskodawcę to prawo przez niego nabyte i powinno zostać chronione w świetle stosowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku wprowadzenia ograniczającego go prawa.

Odpowiedź na interpelacje poselską.

Na koniec należy wskazać, że analogiczne do prezentowanego w niniejszym piśmie stanowiska Wnioskodawcy zajęło w przedmiotowej kwestii Ministerstwo Finansów. W piśmie o sygn. DD5.054.12.2021 Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jana Sarnowskiego działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, stanowiącym odpowiedź na interpelacją nr 20392 Pani poseł Jadwigi Emilewicz w sprawie wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej tzw. połączeniem odwrotnym dwóch spółek z grupy, w świetle treści art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, wprowadzonego do tej ustawy Nowelizacją, wskazano iż: Należy przy tym dodać, iż przywołany wyżej przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT ma zastosowanie do rozliczania strat, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Ograniczenie z niego wynikające znajduje zatem zastosowanie również przy rozliczaniu strat poniesionych/wykazanych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych, o ile zdarzenie skutkujące utratą prawa do rozliczenia straty podatkowej miało miejsce w roku 2021 lub kolejnych latach podatkowych_._

W analizowanym stanie faktycznym, zdarzenie (połączenie odwrotne wypełniające przesłankę z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy CIT i tym samym skutkujące utratą prawa do rozliczenia straty podatkowej) miało miejsce przed rokiem 2021, zatem ograniczenie wynikające z powyższego przepisu nie powinny mieć zastosowania do oceny prawnej skutków Połączenia.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do Połączenia zarejestrowanego przed dniem wejścia w życie powyższego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z danego źródła strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Dniem Połączenia w kolejnych latach podatkowych przypadających po dniu wejścia w życic art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) ul. (`(...)`) (`(...)`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.