0111-KDIB2-1.4010.285.2021.2.BJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 13 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) i w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. przychody ze świadczenia Usług) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. przychody ze świadczenia Usług).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2021.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) należy do międzynarodowej grupy - (dalej: Grupa), której działalność opiera się w głównej mierze na dostarczaniu szerokiej gamy rozwiązań testowych dla aplikacji mobilnych, stron internetowych i urządzeń cyfrowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi rozwoju oprogramowania i związane z nimi usługi wsparcia (takie jak bieżące prace badawczo-rozwojowe, wsparcie techniczne na etapie przedsprzedaży, wsparcie techniczne biura regionalnego, utrzymanie oprogramowania systemowego oraz ochrona praw własności intelektualnej) na rzecz podmiotu powiązanego (dalej: Usługobiorca) - zwane dalej Usługami.

Usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie Umowy o Świadczeniu Usług - Intercompany Service Agreement (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Usługobiorcą (z siedzibą w USA).

Na podstawie zawartej Umowy, wynagrodzenie za ww. Usługi (dalej: Wynagrodzenie) kalkulowane jest w oparciu o metodę „koszt plus”, tj. jako odpowiednia baza kosztowa (składająca się z kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi Usługami) powiększona o ustaloną w Umowie marżę.

Baza kosztowa dla celów kalkulacji Wynagrodzenia zdefiniowana jest jako kwota wszelkich kosztów (z wyłączeniem podatków dochodowych) i faktycznie poniesionych wydatków, w tym również kosztów ogólnego zarządu i wydatków spełniających kryterium racjonalności i celowości, poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług.

Jak wynika z Umowy, w celu ustalenia kwoty poniesionych kosztów, Spółka powinna postępować zgodnie z przyjętymi praktykami oraz procedurami księgowymi Usługobiorcy (które komunikowane są Spółce przez Usługobiorcę co pewien czas) - za wyjątkiem sytuacji (w zakresie dot. rachunkowości), gdy takie praktyki i procedury pozostają sprzeczne z polskimi zwyczajami i przyjętą w tym zakresie praktyką.

Mając na uwadze powyższe, w praktyce, bazę kosztową na podstawie której kalkulowane jest Wynagrodzenie Spółki, stanowi odpowiednia kwota kosztów księgowych (ujętych w księgach Spółki), obejmująca również utworzone rozliczenia międzyokresowe oraz zawiązane rezerwy dotyczące kosztów, w odniesieniu do których Spółka nie otrzymała jeszcze faktur zakupu.

W szczególności, w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymuje faktur zakupu za zakupione towary/usługi wyświadczone na jej rzecz na przełomie roku (np. w ostatnim miesiącu) do końca danego roku (tj. gdy faktury takie otrzymywane są dopiero na początku kolejnego roku, po zamknięciu ksiąg bilansowych) - koszty takie ujmowane są jako koszty księgowe na podstawie utworzonych rozliczeń międzyokresowych/zawiązanych rezerw. Przedmiotowe rozliczenia międzyokresowe/rezerwy zwiększają jednocześnie bazę kosztową dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia.

W praktyce może się zdarzyć, że w momencie utworzenia rozliczeń międzyokresowych/zawiązania rezerw, dokładna kwota kosztów, jakie zostaną poniesione (tj. kwota, jaka wskazana zostanie na fakturze, która otrzymana zostanie w przyszłości) nie jest jeszcze znana. W takich przypadkach, rezerwy zawiązywane są w szacowanej wartości, tj. w oczekiwanej kwocie kosztu, kalkulowanej zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy. Kwota taka rozpoznawana jest jako koszt księgowy i zwiększa bazę kosztową dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia. W przypadku powstania różnicy pomiędzy kwotą zawiązanej rezerwy oraz wartością wskazaną na fakturze - różnica taka uwzględniana jest w kalkulacji Wynagrodzenia za kolejny okres rozliczeniowy (w którym faktura została otrzymana).

W praktyce, ww. rozliczenia międzyokresowe oraz rezerwy kosztowe (uwzględniane przy kalkulacji Wynagrodzenia) dotyczą przede wszystkim premii należnych kontrahentom, mogą jednak dotyczyć również różnego rodzaju usług obcych m.in. z zakresu doradztwa podatkowego, księgowości czy też rekrutacji - analogiczne podejście może mieć zastosowanie także do innych kosztów, które ponoszone są w związku ze świadczonymi Usługami i mogą być uwzględnione w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, żeza tzw. koszty bezpośrednie, będące przedmiotem Wniosku, Wnioskodawca uznaje następujące kategorie kosztów, wchodzące w skład bazy kosztowej dla celów kalkulacji Wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego z tytułu świadczonych Usług kalkulowanego w oparciu o tzw. metodę „koszt plus” (w tym ujmowane w bazie kosztowej na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/zawiązywanych rezerw):

· koszty usług świadczonych przez inżynierów/wykonawców angażowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów B2B (tj. w relacjach z podmiotami działającymi w charakterze przedsiębiorców) – są to w praktyce płatności na rzecz podwykonawców świadczących usługi rozwoju oprogramowania i związane z nimi usługi wsparcia;

· ewentualne dodatkowe premie należne kontrahentom angażowanym na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów B2B (tj. na rzecz osób/podmiotów działających w charakterze przedsiębiorców);

· koszty najmu powierzchni biurowej i komercyjnej oraz wydatki administracyjne związane z jego bieżącym funkcjonowaniem (w tym: materiały biurowe, eksploatacyjne, koszty mediów itp.);

· koszty usług obcych, tj. nabywanych od podmiotów trzecich:

o usług księgowych (m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych, przygotowywanie projektu sprawozdania finansowego);

o usług z zakresu doradztwa podatkowego (m.in. usługi bieżącego doradztwa podatkowego w zakresie związanym z działalnością Spółki, przygotowywanie kalkulacji podatku) oraz doradztwa prawnego;

o usług audytowych (prowadzenie badania audytowego);

o usług doradczych w obszarze doradztwa personalnego/usług rekrutacyjnych (wsparcie w procesie rekrutacji osób współpracujących ze Spółką na podstawie kontraktów B2B);

o usług outsourcingu inżynierów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka nie wyklucza, że w przyszłości powyższy katalog usług obcych może ulec poszerzeniu (tj. że do celów realizacji Usług niezbędne okaże się wykorzystanie szerszego zakresu usług obcych). Każdorazowo jednak, wszystkie kategorie kosztów objętych Wnioskiem, ujmowane są (i będą) w bazie kosztowej dla celów kalkulacji należnego Wnioskodawcy Wynagrodzenia (w tym: na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/zawiązywanych rezerw), co w rezultacie przekłada się bezpośrednio na konkretne przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych Usług.

Celem Wniosku jest potwierdzenie zasady rozliczania kosztów ujmowanych przez Wnioskodawcę w bazie kosztowej dla celów kalkulacji Wynagrodzenia, zgodnie z którą, z uwagi na opisany we Wniosku mechanizm rozliczeń, tak długo jak:

- w odniesieniu do danej kategorii kosztów ujmowanych w bazie kosztowej nie znajdą zastosowania przepisy szczególne regulujące moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych;

- faktury dokumentujące poniesienie kosztów wpłyną i zostaną zaksięgowane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego;

- spełnione są podstawowe warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych;

koszty takie stanowią tzw. koszty bezpośrednie, rozpoznawane w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – również w sytuacji, w której w koszty takie nie zostały jeszcze zafakturowane, ale ujmowane są jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, które rozpoznawane jest jako przychód podatkowy Spółki, kalkulowane jest w oparciu o metodę „koszt plus”, tj. na poziomie odpowiadającym sumie kosztów zaliczanych do bazy kosztowej powiększonej o odpowiednią, określoną w Umowie, marżę.

W konsekwencji, wszelkie koszty ujmowane przez Spółkę w bazie kosztowej (w tym koszty opisane we Wniosku i scharakteryzowane powyżej) przekładają się bezpośrednio na konkretne Wynagrodzenie, stanowiące przychód podatkowy Spółki – poniesienie takich kosztów w sposób automatyczny generuje odpowiadające im przychody podatkowe danego okresu, w kwocie odpowiadającej poniesionym kosztom, powiększonym o uzgodnioną marżę.

Mając na uwadze powyższe, związek pomiędzy ww. kosztami a przychodami podatkowymi Spółki przejawia się m.in. w tym, iż:

- koszty takie ponoszone są w celu uzyskania przychodu podatkowego (w celu umożliwienia świadczenia Usług na rzecz Usługobiorcy z tytułu, których Wnioskodawca uzyskuje Wynagrodzenie stanowiące przychód podatkowy);

- wartość Wynagrodzenia stanowiącego przychód podatkowy Spółki w sposób bezpośredni zależy od kwoty poniesionych kosztów ujmowanych w bazie kosztowej;

- bez poniesienia danego kosztu, przychód podatkowy Spółki w kwocie odpowiadającej tej części Wynagrodzenia, która stanowi wartość tego kosztu powiększoną o marżę – w ogóle by nie powstał (poniesienie kosztu warunkuje uzyskanie odpowiadającego mu przychodu podatkowego);

- Wnioskodawca jest w stanie każdorazowo zidentyfikować konkretny przychód podatkowy (tj. przychód podatkowy uzyskany w konkretnym okresie i w konkretnej kwocie), jaki generowany jest w wyniku poniesienia danego kosztu.

Ze względu na przyjęty sposób kalkulacji Wynagrodzenia (jako sumy kosztów ujmowanych w bazie kosztowej, powiększonej o odpowiednią marżę), poniesienie danego kosztu przekłada się bezpośrednio na uzyskiwane (konkretne) Wynagrodzenie z tytułu świadczonych Usług, stanowiące przychód podatkowy Spółki.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczenia Usług.

Bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami a uzyskiwanymi przychodami z tytułu świadczonych Usług przejawia się przede wszystkim w tym, że:

- ponoszone koszty (zaliczane do bazy kosztowej), powiększone o odpowiednią marżę, przekładają się bezpośrednio na konkretne przychody podatkowe Spółki (osiągnięte w okresie, którego dotyczą określone koszty);

- poniesienie danego kosztu zaliczanego do bazy kosztowej przyczynia się do automatycznego generowania odpowiadającego mu przychodu w danym (konkretnym) okresie – w wysokości równej takiemu wydatkowi powiększonemu o właściwą marżę;

- możliwa jest bezpośrednia identyfikacja konkretnego przychodu podatkowego Spółki (konkretnej części Wynagrodzenia uzyskiwanego w konkretnym okresie i w określonej kwocie), wynikającego z poniesienia określonego kosztu wchodzącego w skład bazy kosztowej;

- bez poniesienia danego kosztu osiągnięcie odpowiadającego mu przychodu – w tym zysku Spółki w postaci właściwej marży na poniesionych kosztach – nie byłoby możliwe.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał dane identyfikujące zagraniczny podmiot, o którym mowa we wniosku, na rzecz którego świadczy usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. przychody ze świadczenia Usług) - przy założeniu, że (i) koszty te zostały poniesione (faktura wpłynęła i została zaksięgowana) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego; (ii) spełnione są podstawowe warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych; (iii) w odniesieniu do danej kategorii wydatków ustawa o CIT nie określa szczególnego momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: Koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. przychody ze świadczenia Usług) - przy założeniu, że (i) koszty te zostały poniesione (faktura wpłynęła i została zaksięgowana) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego; (ii) spełnione są podstawowe warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych; (iii) w odniesieniu do danej kategorii wydatków ustawa o CIT nie określa szczególnego momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, zgodnie z powyższym, wszystkie poniesione wydatki, z wyjątkiem wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tj. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, mając na uwadze jednolite stanowisko organów podatkowych, przyjąć należy, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokryty został z zasobów majątkowych podatnika (wydatki, które zostały poniesione w związku z działalnością podatnika przez osoby inne niż podatnik, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podatnika),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie znajduje się w katalogu wydatków, których na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów, tj.:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości osiągnięte zostały związane z nimi przychody), oraz

• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, które niemniej są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - w odniesieniu do tego rodzaju kosztów niemożliwe jest zatem ustalenie, w jakim okresie lub roku podatkowym przychód uzasadniający odliczenie takiego kosztu zostanie osiągnięty.

Zakwalifikowanie danego kosztu do jednego z wyżej wymienionych rodzajów istotne jest przede wszystkim z perspektywy momentu, w którym dany koszt może zostać uznany za koszt podatkowy. Co do zasady, moment potrącalności kosztów uregulowany został w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Podsumowując, zgodnie z ogólną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, koszty takie ująć należy w rachunku podatkowym w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że koszty te poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy (lub po terminie na złożenie rocznego zeznania podatkowego - jeśli ten termin przypada wcześniej) - w takim przypadku koszt potrącalny będzie w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia (tj. w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego).

Wskazane powyżej ogólne zasady ujmowania kosztów nie dotyczą jednak przypadków, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje szczególny moment zaliczenia do kosztów podatkowych, jaki przewidziany jest w ustawie o CIT w odniesieniu do niektórych rodzajów kosztów (np. wynagrodzeń, odsetek i in.).

Odnosząc powyższe zasady do wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy przedmiotowe koszty ponoszone w związku ze świadczeniem Usług (w szczególności - dotyczące premii należnych kontrahentom, czy też usług obcych, które początkowo ujmowane są jako koszty księgowe na podstawie utworzonych rozliczeń międzyokresowych bądź rezerw) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane koszty spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Przede wszystkim, przedmiotowe koszty nie tylko zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego, ale - mając na uwadze sposób kalkulacji Wynagrodzenia (jako bazę kosztową obejmująca ww. koszty powiększoną o odpowiednią marżę) - poniesienie tych konkretnych wydatków przyczynia się do automatycznego generowania przychodu w wysokości równej ich sumie powiększonej o ustaloną marżę.

Co więcej, przedmiotowe koszty (tj. przede wszystkim premie należne kontrahentom oraz usługi obce), co do zasady nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw.

W oparciu o ww. przepis, oczywiste jest, że rezerwy same w sobie nie powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów dla celów CIT. Innymi słowy, sam fakt zawiązania rezerwy nie będzie miał znaczenia na gruncie CIT.

Należy jednak podkreślić, że w analizowanych okolicznościach nie będziemy mieli do czynienia z uznaniem rezerw za koszty uzyskania przychodów, ale z uznaniem za koszty uzyskania przychodów określonych kosztów premii/usług (które zostaną następnie udokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi - np. fakturami), a które jedynie tymczasowo ujmowane są dla celów rachunkowych na podstawie rezerw (w odniesieniu do których właściwe dokumenty zostaną następnie otrzymane i zaksięgowane).

Wówczas, w praktyce, to nie utworzone rezerwy uznawane są za koszty uzyskania przychodu, lecz koszty (które zostaną następnie poniesione i ujęte w księgach rachunkowych) na które pierwotnie utworzono rezerwę (stanowiącą część bazy kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenia wynikające z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania, a standardowe warunki uznania przedmiotowych wydatków za koszt podatkowy należy co do zasady uznać za spełnione.

W odniesieniu do klasyfikacji analizowanych wydatków jako kosztów określonego rodzaju kosztów (tj. kosztów bezpośrednio/pośrednio związanych z przychodami) - w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na sposób kalkulacji Wynagrodzenia (metoda koszt plus), wydatki poniesione w związku z świadczeniem Usług powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, w praktyce zastosowanie znajduje ogólne rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym za koszty bezpośrednio związane z przychodami uważa się koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tj. gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem, a konkretnym, możliwym do zidentyfikowania przychodem).

W tym kontekście, należy podkreślić, że każdy wydatek poniesiony przez Spółkę (który zgodnie z Umową będzie wliczany do bazy kosztowej), powiększony o odpowiednią marżę, przekłada się bezpośrednio na określone przychody podatkowe Spółki (tj. przychody podatkowe osiągnięte w okresie, którego dotyczą te koszty). Innymi słowy, poniesienie tych konkretnych wydatków przyczynia się do automatycznego generowania odpowiadających im przychodów w danym (konkretnym) okresie - w wysokości równej poniesionym wydatkom powiększonym o marżę.

Możliwa jest zatem łatwa identyfikacja konkretnego przychodu, którego dotyczy przedmiotowy koszt (tj. przychodu za okres, w którym takie koszty uwzględnione zostały w bazie kosztowej) oraz wskazanie okresu, w którym te przychody zostały osiągnięte.

Ponadto, bez poniesienia danego kosztu (tj. jeśli usługi obce, w odniesieniu do których zawiązywane są rezerwy nie zostałyby nabyte) osiągnięcie odpowiadającego mu przychodu – w tym zysku Spółki w postaci właściwej marży na poniesionych kosztach - nie byłoby możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami a uzyskiwanymi przychodami podatkowymi przemawia za uznaniem takich kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Taka kwalifikacja przedmiotowych kosztów (w tym również kosztów ujmowanych jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) powoduje, że momentem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być:

• okres rozliczeniowy (rok podatkowy), w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. okres, w którym osiągnięty został konkretny przychód, którego wysokość wynika z bazy kosztowej obejmującej dany wydatek) - o ile koszt został faktycznie poniesiony (właściwa faktura została zaksięgowana) do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania za ten rok podatkowy; lub

• w roku następującym po roku, w którym uzyskano odpowiednie przychody - w pozostałych przypadkach.

Innymi słowy, w przypadku gdy:

• Spółka utworzy rezerwy na pewne koszty ponoszone w związku ze świadczeniem Usług w danym okresie (roku podatkowym);

• przedmiotowe rezerwy zostaną uwzględnione w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia należnego za dany okres (rok);

• Wynagrodzenie takie rozpoznane zostanie jako przychód podatkowy tego roku;

• Spółka następnie poniesie koszty, na które ww. rezerwy zostały zawiązane (tj. zaksięguje na podstawie otrzymanej faktury/rachunku) w kolejnym roku podatkowym - do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego/do upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego;

- koszty te powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku (w którym odpowiadające im przychody zostały osiągnięte), a w szczególności: nie jako koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w kolejnym roku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.176.2020.1.JS,

• interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2015 r., Znak: IPPB5/4510-974/15-2/RS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. przychody ze świadczenia Usług) - przy założeniu, że (i) koszty te zostały poniesione (faktura wpłynęła i została zaksięgowana) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego; (ii) spełnione są podstawowe warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych; (iii) w odniesieniu do danej kategorii wydatków ustawa o CIT nie określa szczególnego momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że należy do międzynarodowej grupy, której działalność opiera się w głównej mierze na dostarczaniu szerokiej gamy rozwiązań testowych dla aplikacji mobilnych, stron internetowych i urządzeń cyfrowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi rozwoju oprogramowania i związane z nimi usługi wsparcia (takie jak bieżące prace badawczo-rozwojowe, wsparcie techniczne na etapie przedsprzedaży, wsparcie techniczne biura regionalnego, utrzymanie oprogramowania systemowego oraz ochrona praw własności intelektualnej) na rzecz podmiotu powiązanego (dalej: Usługobiorca) - zwane dalej Usługami.

Usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie Umowy o Świadczeniu Usług - Intercompany Service Agreement zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Usługobiorcą (z siedzibą w USA).

Na podstawie zawartej Umowy, wynagrodzenie za ww. Usługi (dalej: Wynagrodzenie) kalkulowane jest w oparciu o metodę „koszt plus”, tj. jako odpowiednia baza kosztowa (składająca się z kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi Usługami) powiększona o ustaloną w Umowie marżę.

Baza kosztowa dla celów kalkulacji Wynagrodzenia zdefiniowana jest jako kwota wszelkich kosztów (z wyłączeniem podatków dochodowych) i faktycznie poniesionych wydatków, w tym również kosztów ogólnego zarządu i wydatków spełniających kryterium racjonalności i celowości, poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług.

Jak wynika z Umowy, w celu ustalenia kwoty poniesionych kosztów, Spółka powinna postępować zgodnie z przyjętymi praktykami oraz procedurami księgowymi Usługobiorcy (które komunikowane są Spółce przez Usługobiorcę co pewien czas) - za wyjątkiem sytuacji (w zakresie dot. rachunkowości), gdy takie praktyki i procedury pozostają sprzeczne z polskimi zwyczajami i przyjętą w tym zakresie praktyką.

Mając na uwadze powyższe, w praktyce, bazę kosztową na podstawie której kalkulowane jest Wynagrodzenie Spółki, stanowi odpowiednia kwota kosztów księgowych (ujętych w księgach Spółki), obejmująca również utworzone rozliczenia międzyokresowe oraz zawiązane rezerwy dotyczące kosztów, w odniesieniu do których Spółka nie otrzymała jeszcze faktur zakupu.

W szczególności, w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymuje faktur zakupu za zakupione towary/usługi wyświadczone na jej rzecz na przełomie roku (np. w ostatnim miesiącu) do końca danego roku (tj. gdy faktury takie otrzymywane są dopiero na początku kolejnego roku, po zamknięciu ksiąg bilansowych) - koszty takie ujmowane są jako koszty księgowe na podstawie utworzonych rozliczeń międzyokresowych/zawiązanych rezerw. Przedmiotowe rozliczenia międzyokresowe/rezerwy zwiększają jednocześnie bazę kosztową dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia. W praktyce może się zdarzyć, że w momencie utworzenia rozliczeń międzyokresowych/zawiązania rezerw, dokładna kwota kosztów, jakie zostaną poniesione (tj. kwota, jaka wskazana zostanie na fakturze, która otrzymana zostanie w przyszłości) nie jest jeszcze znana. W takich przypadkach, rezerwy zawiązywane są w szacowanej wartości, tj. w oczekiwanej kwocie kosztu, kalkulowanej zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy. Kwota taka rozpoznawana jest jako koszt księgowy i zwiększa bazę kosztową dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia. W przypadku powstania różnicy pomiędzy kwotą zawiązanej rezerwy oraz wartością wskazaną na fakturze - różnica taka uwzględniana jest w kalkulacji Wynagrodzenia za kolejny okres rozliczeniowy (w którym faktura została otrzymana).

W praktyce, ww. rozliczenia międzyokresowe oraz rezerwy kosztowe (uwzględniane przy kalkulacji Wynagrodzenia) dotyczą przede wszystkim premii należnych kontrahentom, mogą jednak dotyczyć również różnego rodzaju usług obcych m.in. z zakresu doradztwa podatkowego, księgowości czy też rekrutacji - analogiczne podejście może mieć zastosowanie także do innych kosztów, które ponoszone są w związku ze świadczonymi Usługami i mogą być uwzględnione w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, że za tzw. koszty bezpośrednie, będące przedmiotem Wniosku, Wnioskodawca uznaje następujące kategorie kosztów, wchodzące w skład bazy kosztowej dla celów kalkulacji Wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego z tytułu świadczonych Usług kalkulowanego w oparciu o tzw. metodę „koszt plus” (w tym ujmowane w bazie kosztowej na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/zawiązywanych rezerw):

• koszty usług świadczonych przez inżynierów/wykonawców angażowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów B2B (tj. w relacjach z podmiotami działającymi w charakterze przedsiębiorców) – są to w praktyce płatności na rzecz podwykonawców świadczących usługi rozwoju oprogramowania i związane z nimi usługi wsparcia;
• ewentualne dodatkowe premie należne kontrahentom angażowanym na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów B2B (tj. na rzecz osób/podmiotów działających w charakterze przedsiębiorców);
• koszty najmu powierzchni biurowej i komercyjnej oraz wydatki administracyjne związane z jego bieżącym funkcjonowaniem (w tym: materiały biurowe, eksploatacyjne, koszty mediów itp.);
• koszty usług obcych, tj. nabywanych od podmiotów trzecich:

o usług księgowych (m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych, przygotowywanie projektu sprawozdania finansowego);

o usług z zakresu doradztwa podatkowego (m.in. usługi bieżącego doradztwa podatkowego w zakresie związanym z działalnością Spółki, przygotowywanie kalkulacji podatku) oraz doradztwa prawnego;

o usług audytowych (prowadzenie badania audytowego);

o usług doradczych w obszarze doradztwa personalnego/usług rekrutacyjnych (wsparcie w procesie rekrutacji osób współpracujących ze Spółką na podstawie kontraktów B2B);

o usług outsourcingu inżynierów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. przychody ze świadczenia Usług) - przy założeniu, że (i) koszty te zostały poniesione (faktura wpłynęła i została zaksięgowana) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego; (ii) spełnione są podstawowe warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych; (iii) w odniesieniu do danej kategorii wydatków ustawa o CIT nie określa szczególnego momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. przychody ze świadczenia Usług) - przy założeniu, że (i) koszty te zostały poniesione (faktura wpłynęła i została zaksięgowana) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego; (ii) spełnione są podstawowe warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych; (iii) w odniesieniu do danej kategorii wydatków ustawa o CIT nie określa szczególnego momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Organ nie może się jednak zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że okoliczność iż określone wydatki stanowią element bazy kosztowej, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy nie oznacza, że wszystkie koszty wchodzące do tej bazy są automatycznie tzw. kosztami bezpośrednimi. Takiego sposobu rozliczenia kosztów podatkowych nie przewidują bowiem przepisy ustawy o CIT, w świetle której podatnik każdorazowo jest obowiązany określić związek określonych wydatków z przychodem podatkowym, co determinuje moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. W tym też zakresie zauważyć trzeba, że zdecydowana większość wskazanych we wniosku wydatków, stanowi wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, koszt pośredni. Nie sposób w szczególności za koszt taki uznać wydatków z tytułu najmu powierzchni biurowej i komercyjnej, wydatków administracyjnych (materiały biurowe, eksploatacyjne, koszty mediów), czy też kosztów usług obcych (usług księgowych, usług z zakresu doradztwa podatkowego, usług audytowych, usług doradczych w obszarze doradztwa personalnego/usług rekrutacyjnych). Wydatki te związane są bowiem z całokształtem działalności Wnioskodawcy, czy też w ogólności z jego funkcjonowaniem, jako podmiotu gospodarczego. Trudno zatem uznać ww. wydatki za bezpośrednio związane z uzyskaniem konkretnego przychodu podatkowego. Podstawą klasyfikacji kosztów nie może być samo ich włączenie do bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do ustalenia wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Spośród wskazanych we wniosku kosztów za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznać można:

· koszty usług świadczonych przez inżynierów/wykonawców angażowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów B2B (tj. w relacjach z podmiotami działającymi w charakterze przedsiębiorców);

· premie należne kontrahentom angażowanym na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów B2B (tj. na rzecz osób/podmiotów działających w charakterze przedsiębiorców)

· koszty usług outsourcingu inżynierów,

o ile w istocie koszty te Wnioskodawca może przypisać/powiązać z określonymi przychodami uzyskanymi w określonym momencie.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena Organu ogranicza się wyłącznie do opisanych we wniosku kosztów uzyskania przychodu. Kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów jest już konsekwencją zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

Wskazać przy tym należy, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy omawiane wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczoną usługą w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT lecz możliwość ich uznania za koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 tej ustawy w związku z ujęciem ich w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym koszty ujęte przez Spółkę w bazie kosztowej dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia (w tym również koszty jeszcze niezafakturowane, ujmowane jako koszty księgowe na podstawie tworzonych rozliczeń międzyokresowych/rezerw) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu świadczenia Usług uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Co równie istotne, wskazane we wniosku interpretacje indywidualne dotyczą bliżej nieskonkretyzowanych kosztów podatkowych. Tym samym, przedstawiona w nich sytuacja nie jest tożsama do objętej wnioskiem Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.