0111-KDIB2-1.4010.277.2021.2.AR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 20 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku zawartego w grudniu 2020 r. z podmiotem powiązanym porozumienia o zwolnieniu Spółki z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee") oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”)wynikających z Umów Finansowych Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku zawartego w grudniu 2020 r. z podmiotem powiązanym porozumienia o zwolnieniu Spółki z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee") oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”)wynikających z Umów Finansowych Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka posiada dwóch wspólników, których pierwszy, „A” będący francuskim rezydentem podatkowym, posiada 95% udziałów Wnioskodawcy, a drugi - B, będący hiszpańskim rezydentem podatkowym - 5% udziałów Wnioskodawcy. Nabycie udziałów Wnioskodawcy przez A nastąpiło z dniem 31 lipca 2020 r. na mocy umowy nabycia udziałów (Share Purchase Agreement, dalej: „Umowa SPA”) zawartej z podmiotem powiązanym C, przy czym nabycie to dotyczyło 80% udziałów Wnioskodawcy. Pozostałe 15% udziałów Wnioskodawcy zostało nabytych przez A w późniejszym okresie, poprzez podniesienie kapitału zakładowego Spółki i objęcie nowo wyemitowanych udziałów przez „A”.

Spółka została powołana w celu realizacji, utrzymania i obsługi przedsięwzięcia pn. Zagospodarowanie frakcji palnej z odpadów komunalnych poprzez termiczne przekształcenie wraz z odzyskiem energii wykorzystywanej dla zapewnienia dostaw ciepła do miejskiej sieci ciepłowniczej w O., wraz z zaprojektowaniem i wybudowaniem Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów oraz Kotłowni Szczytowej, a także sfinansowaniem nakładów inwestycyjnych i zarządzaniem infrastrukturą (dalej: „Inwestycja”), które to przedsięwzięcie realizowane jest z partnerem prywatnym w ramach umowy z dnia 28 listopada 2019 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: „Umowa PPP”) zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. (dalej: „Podmiot publiczny”).

Umowa PPP została zawarta na okres 30 lat. Na jej podstawie Wnioskodawca jako partner prywatny jest zobowiązany m.in. wykonać niezbędną do realizacji dokumentację projektową, uzyskać wszystkie wymagane pozwolenia, wybudować Instalację, przeprowadzić próby eksploatacyjne, a także rozpocząć eksploatację Instalacji w terminach określonych w Umowie PPP. Ponadto, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za zapewnienie finansowania całości Inwestycji oraz wszelkich innych prac związanych z jej realizacją w części jaka nie znajduje pokrycia w pozyskanym przez Podmiot publiczny dofinansowaniu ze środków unijnych (Funduszu Spójności: Infrastruktura i Środowisko) na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej („dalej: Dotacja Unijna”) - przy czym środki z Dotacji Unijnej są przekazywane „Spółce” już po poniesieniu wydatku na zasadzie zwrotu wydatków kwalifikowanych Inwestycji.

W związku z nałożonym na Wnioskodawcę obowiązkiem pozyskania przez niego środków finansowych na sfinansowanie Inwestycji, Spółka wraz ze swoimi udziałowcami podjęła niezbędne kroki w celu zabezpieczenia kapitału na realizację Inwestycji. Zgodnie z pierwotnymi założeniami, środki finansowe miały pochodzić z (a) środków udostępnionych Spółce przez jej udziałowców w formie kapitału zakupowego, pożyczek oraz objętych obligacji oraz (b) finansowania dłużnego pozyskanego od zewnętrznych instytucji finansowych.

Mając powyższe na uwadze, w 2019 r. Spółka wraz z udziałowcami podjęła kroki mające na celu pozyskanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych. W tym celu Spółka prowadziła negocjacje z kilkoma instytucjami finansowymi i ich konsorcjami. W efekcie przeprowadzonych negocjacji Spółka zawarła 7 sierpnia 2020 r. umowy finansowe (dalej: „Umowy Finansowe”) z „D” - instytucją finansową z siedzibą w Austrii specjalizującą się w finansowaniu projektów infrastrukturalnych, która to kwota pokrywała część kapitału niezbędnego do sfinansowania Inwestycji. W wyniku przedłużającego się procesu negocjacji z innymi niepowiązanymi ze Spółką instytucjami finansowymi i w kontekście określonych w Umowie PPP terminów zamknięcia finansowania Inwestycji, Spółka zmuszona była pozyskać (zagwarantować) brakujące finansowanie Inwestycji poprzez zaciągnięcie kredytu od swojego większościowego udziałowca („A”). Formalnie „A” stała się jedną ze stron podpisanych 7 sierpnia 2020 r. Umów Finansowych. Przy czym od początku intencją stron Umów Finansowych było zastąpienie finasowania gwarantowanego przez „A” docelowym finansowaniem od niepowiązanych instytucji finansowych, z którymi prowadzone były negocjacje. Tym samym, potencjalny kredyt od „A” od samego początku był finansowaniem o charakterze tymczasowym (zastępczym) - do czasu pozyskania finansowania od niepowiązanych instytucji finansowych i miał na celu zapewnienie Spółce możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z Umowy PPP.

„A” – po podpisaniu Umów Finansowych nabyła formalnie prawo do tzw. opłaty przygotowawczej, wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee") ustalanej jako 1,5% od całkowitej kwoty pozyskanego (dostępnego) finansowania oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”). Opłaty te zostały przewidziane w Umowach Finansowych, które zostały przygotowane w sposób, w jaki planowo miały być zawarte z niepowiązanymi instytucjami finansowymi.

Mając na uwadze jedynie tymczasowy i formalny charakter „A” jako strony Umów Finansowych, Spółka nie przekazała „A” płatności z żadnego ze wskazanych tytułów. Jednocześnie mając na uwadze toczące się zaawansowane negocjacje z zewnętrznymi instytucjami finansowymi, wysokie szanse zakończenia ich powodzeniem oraz brak faktycznego przekazania środków finansowych przez „A” do Spółki, w grudniu 2020 r. „A” na podstawie zawartego porozumienia zwolniła Spółkę z obowiązku zapłaty „Arrangement fee”/„Up-front fee” oraz „Commitment fee”. Decyzja ta podyktowana była faktem, iż „A” na dzień zawarcia porozumienia nie wywiązywała się z obowiązków, za które należne było „Arrangement fee”/„Up-front fee” oraz „Commitment fee”.

W kwietniu 2021 r. zakończyły się negocjacje z zewnętrznymi instytucjami finansowymi, w wyniku czego podpisano pakiet zmienionych umów finansowych („Zmienione Umowy Finansowe”). W konsekwencji formalna i tymczasowa rola „A” dobiegła końca, tzn. zewnętrzne instytucje finansowe zastąpiły w tych umowach „A”. Równocześnie, zewnętrzne instytucje finansowe (na podstawie Zmienionych Umów Finansowych) objęły prawo do „Arrangement fee”/„Up-front fee” oraz „Commitment fee” z tytułu zapewnionego finansowania dłużnego.

Należy przy tym wskazać, że do dnia zawarcia Zmienionych Umów Finansowych, Spółka nie otrzymała od „A” środków finansowych wynikających z tych umów, które to środki miały być podstawione na żądanie Spółki, w wypadku gdyby negocjacje z zewnętrznymi instytucjami finansowymi zakończyły się niepowodzeniem.

Dodatkowo, Spółka prowadziła nadal negocjacje z kolejnymi instytucjami finansowymi, które dołączyły lub mogą w przyszłości dołączyć do Zmienionych Umów Finansowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że podpisane Umów Finansowych pomiędzy Spółką a „A” miało na celu zabezpieczenie Inwestycji realizowanej przez Spółkę na czas pozyskania przez Spółkę finansowania zewnętrznego dla jej realizacji. Tym samym, zawarte umowy miały charakter tymczasowy i zarówno Spółka jak i „A” przewidywały ich zastąpienie w krótkim okresie przez umowy z zewnętrznymi instytucjami finansowymi (co ostatecznie nastąpiło w kwietniu 2021 r.). Mając na uwadze powyższe, zarówno „A” jak i Spółka dopuszczały możliwość wstrzymania zapłaty z tytułu opłaty przygotowawczej/wstępnej (Arrangement Fee/Up-front Fee) oraz opłaty za gotowość (Commitment Fee), do momentu kiedy „A” będzie faktycznie zobowiązana i zdolna do zapewnienia finansowania, a Spółka będzie gotowa do jego przyjęcia (przy czym cały czas bazowym scenariuszem było zastąpienie „A” w roli kredytodawcy przez niepowiązane banki, z którymi prowadzono równolegle negocjacje w tej sprawie). Należy przy tym wskazać, że finansowanie od „A” nie było wymagane w okresie, kiedy „A” pełniło formalnie rolę kredytodawcy - na tamten moment Spółka posiadała środki z kapitałów własnych i dostęp do finansowania udzielonego przez bank. Wyrazem woli i intencji wskazanych stron Umów Finansowych było faktyczne niepobieranie ww. opłat w wyniku zawarcia porozumień przesuwających ich wymagalność (o czym poniżej) do momentu, w którym stopień negocjacji z bankami będzie bardziej zaawansowany.

Jednocześnie formalna treść postanowień Umów Finansowych w odniesieniu do ww. opłat uwzględnia standardowe zapisy w tym zakresie.

I tak, zgodnie z zawartą przez Spółkę w dniu 7 sierpnia 2020 r. Umową Finansową dotyczącą udzielenia kredytu na sfinansowanie budowy, eksploatacji i utrzymania spalarni odpadów i kotłowni szczytowej:

· termin płatności opłaty za gotowość udzielenia finansowania (Commitment fee) przypadał:

- na ostatni dzień każdego kolejnego 3-miesiecznego okresu rozpoczynającego się od dnia zawarcia ww. Umowy - do końca Okresu Dostępności kredytu,

- w ostatnim dniu Okresu Dostępności kredytu,

- a w przypadku anulowania finansowania w całości, od anulowanej kwoty odpowiedniego Zobowiązania Kredytobiorcy (tj. Spółki) na moment, w którym anulowanie stało się skuteczne.

Okres Dostępności, o którym mowa powyżej oznacza z kolei okres od dnia 31 grudnia 2020 r. do wcześniejszego z następujących terminów: (i) pełnego wykorzystania odpowiednich Kredytów Terminowych; (ii) 30 Dni Roboczych po Dacie Zakończenia Robót Budowlanych; (iii) Daty Długoterminowego Ukończenia Robót Budowlanych lub (iv) 30 czerwca 2024 r.

Zgodnie z powyższym termin płatności przez Spółkę pierwszej opłaty za gotowość przypadał na dzień 7 listopada 2020 r.

W wykonaniu wskazanej na wstępie woli i intencji stron towarzyszących zawarciu Umów Finansowych Spółka nie uiszczała opłaty i finalnie została z tej płatności (wobec „A”) zwolniona (waiver) na mocy porozumienia zawartego między nią a „A”

· wysokość i terminy zapłaty przez Spółkę opłaty przygotowawczej/wstępnej zostały uregulowane w odrębnym dokumencie z dnia 7 sierpnia 2020 r. (tzw. Fee Letter). Zgodnie z tym dokumentem termin płatności tej opłaty przypadał na wcześniejszą z poniższych dat:

- 10 dni roboczych od dnia zawarcia Umów Finansowych (CTA), tj. od 7 sierpnia 2020 r.,

- data, w której Agent Kredytowy (niezależny od Spółki bank - przyp. Wnioskodawcy) potwierdzi Kredytobiorcy, że uzyskał wszystkie dokumenty i inne dowody wymienione w Części 1 (Warunki zawieszające Podpisanie Umowy) i Części 2 (Warunki zawieszające dostępność środków), Załącznika 2 ( Warunków zawieszających) do CTA, w formie i treści zadowalającej wszystkich Pierwotnych Kredytodawców.

Wskazane powyżej postanowienia Fee Letter zostały zmodyfikowane aneksem z dnia 18 września 2020 r. na mocy którego terminy zapłaty opłaty przygotowawczej został określony jako przypadający na późniejszą z następujących dat:

- 15 październik 2020 r.,

- data, w której Agent Kredytowy (niezależny od Spółki bank - przyp. Wnioskodawcy) potwierdzi Kredytobiorcy, że uzyskał wszystkie dokumenty i inne dowody wymienione w Części 1 (Warunki zawieszające Podpisanie Umowy) i Części 2 (Warunki zawieszające dostępność środków), Załącznika 2 ( Warunków zawieszających) do CTA, w formie i treści zadowalającej wszystkich Pierwotnych Kredytodawców.

Ww. opłata również nie była zgodnie z wolą stron regulowana i w drodze kolejnego porozumienia z listopada 2020 r., zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a „A”, termin 15 października 2020 r. został zmieniony na 31 grudnia 2020 r.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego Wniosku o interpretację, w grudniu 2020 r. na podstawie zawartego porozumienia „A” zwolniła Spółkę z obowiązku zapłaty obu ww. opłat. Zwolnienie z tych opłat wynikało m.in. z postępów w negocjacjach prowadzonych z docelowymi kredytobiorcami, których stopień zaawansowania wskazał, że pozyskanie finansowania od „A” nie będzie finalnie realizowane (zgodnie z pierwotnymi zamierzeniami).

W powyższym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, iż obowiązek uregulowania przez Spółkę omawianych opłat, tj. opłaty przygotowawczej oraz opłaty za gotowość formalnie zgodnie z zapisami umowy nie był uzależniony od faktycznego przekazania Wnioskodawcy środków finansowych przez „A”. Jest to zbieżne z charakterem tego rodzaju opłat stosowanych przy udzielaniu finansowania istotnych projektów inwestycyjnych. Konsekwentnie, opłaty te teoretycznie byłyby należne z związku z samym faktem udostępnienia finansowania przez „A” w konkretnej wysokości, a obowiązek ich uregulowania nie był obwarowany koniecznością spełnienia przez „A” innych, dodatkowych warunków (poza zastrzeżeniem wskazanych w odpowiedzi na pyt. 1 a) terminów).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące okoliczności stanu faktycznego sprawy, które w jego ocenie mają istotne znaczenie dla oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we Wniosku o interpretację, a które odnoszą się do roli „A” jako kredytodawcy w ramach zawartych Umów Finansowych.

Mianowicie, jak podkreślono we wniosku o interpretację przyjęcie przez „A” obowiązków kredytodawcy, w swym założeniu miały charakter tymczasowy - do momentu zakończenia negocjacji z innymi, niepowiązanymi bankami (co zmaterializowało się w dniu 19 kwietnia 2021 r., tj. wraz z podpisaniem zmienionej umowy Common Terms Agreement, na mocy której „A” wycofał się z roli kredytodawcy, a jego miejsce wstąpiły nowe podmioty).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż decyzja o zaangażowaniu „A” jako kredytodawcy miała charakter nadzwyczajny i wynikała z dążenia do utrzymania omawianej inwestycji Spółki po wycofaniu się z dalszych negocjacji przez banki, z którymi prowadzono rozmowy w sprawie finansowania inwestycji. Rezygnacja ta wynika z ogólnej niepewności gospodarczej związanej z rozwojem pandemii spowodowanej m.in. wirusem SARS-CoV-2. Był to okres, w którym banki starały się minimalizować ekspozycję na ryzyko w związku z diametralnym pogorszeniem się perspektyw wielu branż. W zaistniałych wówczas nadzwyczajnych okolicznościach przyjęcie przez „A” na siebie zobowiązań wynikających z Umów Finansowych było faktycznie jedynym możliwym sposobem na uniknięcie sytuacji, w której Spółka nie będzie miała formalnej możliwości dalszego prowadzenia inwestycji. Biorąc na siebie powyższe ryzyko „A” zakładała, że sytuacja na rynku wkrótce się ustabilizuje i możliwe będzie finansowania inwestycji od docelowych kredytodawców (co zmaterializowało się w kwietniu br.). Była to zatem decyzja biznesowa podyktowana okolicznościami niezależnymi od Spółki i „A”, w pełni uzasadniona gospodarczo. Jak już bowiem podkreślono, mimo, iż zgodnie ze strukturą Umów Finansowych, zarówno opłata przygotowawcza/wstępna (Arrangement Fee/Up-front Fee), jak i opłata za gotowość były należne niezależnie od zaistnienia dodatkowych warunków, w tym - z uwagi na charakter tych opłat - faktycznego uruchomienia finansowania Inwestycji, to jednakże zasadniczą intencją stron („A” i Spółki) nie było przekazywanie tych środków Wnioskodawcy, lecz wyłącznie tymczasowe zabezpieczenie formalne Spółki do momentu zawarcia umów z bankami (biorąc również pod uwagę większość skłonność banków do sfinansowania inwestycji, która już została rozpoczęta). Co istotne działania zmierzające do pozyskania docelowych kredytodawców były podejmowane na bieżąco od momentu zawarcia Umów Finansowych. Efektem tych działań było zawarcie Zmienionych Umów Finansowych w kwietniu 2021 r. na podstawie których Spółka zobowiązana była do zapłaty Arrangement Fee/Up-front Fee i Commitment Fee na rzecz banków, które przystąpiły do tej umowy, zastępując „A”. Wskazane opłaty zostały wtedy zapłacone na rzecz tych banków, jako podmiotów nie tylko formalnie ale i faktycznie gotowych do finansowania Spółki.

Zobowiązanie „A” do zapewnienia finansowania inwestycji Spółki miała z założenia charakter tymczasowy. Biorąc na siebie to ryzyko „A” musiała liczyć się z koniecznością wywiązana się z zawartej umowy w okresie od momentu podpisania Umów Finansowych, których była stroną do momentu zastąpienia podmiotu powiązanego przez zewnętrzne banki. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w przypadku niedojścia do skutku włączenia do Umów Finansowych dodatkowych kredytodawców, „A” celem wywiązania się z zobowiązań wobec Spółki zobowiązana byłaby do pozyskania finansowania zewnętrznego lub od podmiotów powiązanych z Grupy Kapitałowej. Wnioskodawca pragnie jednakże jeszcze raz podkreślić, iż intencją Spółki i „A” nie było ziszczenie się takiego scenariusza, lecz pozytywne zakończenie negocjacji z niepowiązanymi bankami i zastąpienie „A” w roli kredytodawcy. W związku z tym, zapłata ww. opłat wobec podmiotu, który jedynie pełnił rolę tymczasowego potencjalnego kredytodawcy nie angażującego własnych środków nie byłaby uzasadniona ekonomicznie i tym samym, zgodnie z intencją i wolą stron nie była ponoszona (i ostatecznie zostało to potwierdzone w porozumieniach zawartych między stronami).

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem Wniosku o interpretację powinna uwzględniać wszystkie jego okoliczności, w tym okoliczności towarzyszące przyjęciu na „A” zobowiązania wynikającego z Umów Finansowych, tym bardziej, że mają one - w ocenie Wnioskodawcy - istotne znaczenie dla sprawy. Uwzględnienie całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy powinno prowadzić zaś do wniosku, że zawarte w grudniu 2020 r. porozumienie o zwolnieniu Spółki przez „A” z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej/wstępnej („Arrangementfee"/„Up-frontfee"), oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee") wynikających z Umów Finansowych nie zobowiązuje Spółki do rozpoznania przychodu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku zawartego w grudniu 2020 r. z „A” porozumienia o zwolnieniu Spółki z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej, wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee"), ustalanej jako 1,5% od całkowitej kwoty pozyskanego (dostępnego) finansowania, oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”)wynikających z Umów Finansowych, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w grudniu 2020 r. z „A” porozumienie o zwolnieniu Spółki z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee"), ustalanej jako 1,5% od całkowitej kwoty pozyskanego (dostępnego) finansowania oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”),wynikających z Umów Finansowych, nie zobowiązuje Spółki do rozpoznania przychodu podatkowego, z uwagi na fakt, że powyższe opłaty nigdy nie stały się należne, a tym samym zwolnienie z ich zapłaty nie stanowi zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Pojęcie przychodu - uwagi ogólne

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) nie definiuje pojęcia „przychód”. Art. 12 ust. 1 odnoszący się bezpośrednio do tego elementu konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte we wprowadzeniu do wyliczenia tego przepisu sformułowanie „w szczególności”. Przy czym, zgodnie z powołanym przepisem, przychodem podatkowym, są w szczególności „(`(...)`) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (`(...)`)".

Nie budzi zatem wątpliwości, że przepis ten wskazuje jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, które na gruncie ustawy o CIT należy kwalifikować jako przychód (przychód podatkowy). Niemniej, można w tym miejscu postawić tezę, że katalog ten, jakkolwiek nie wyczerpujący jest punktem odniesienia co do tego, jakie rodzaje przysporzeń ustawodawca uznaje za kreujące przychód podatkowy. Co do zasady bowiem - w świetle wywodzonej z Konstytucji RP konieczności precyzyjnego określenia obowiązków nakładanych przepisami prawa, w szczególności w obszarze danin publicznych - katalog ten powinien mieć kompletny charakter, ograniczając do minimum obszar niepewności po stronie podatników, co do tego kwalifikacji danego zdarzenia jako kreującego przychód. W tym kontekście przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT pełni ważną funkcję interpretacyjną omawianego pojęcia.

Z uwagi na wskazany brak w ustawie CIT legalnej definicji przychodu, przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia zasadne jest wykorzystanie wypracowanego dotychczas w tym zakresie dorobku orzecznictwa i doktryny.

I tak, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 12.). Powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest nie tylko przysporzenie skutkujące zwiększeniem aktywów, ale również zmniejszeniem zobowiązań (zob. wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 377/20, wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 1812/17, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 564/17).

Wskazane próby doprecyzowania pojęcia przychód nie eliminują wątpliwości w kwalifikowaniu danych zdarzeń jako kreujących przychód na gruncie ustawy CIT. W praktyce w wielu przypadkach konkretyzacja kwalifikacji danego zdarzenia jako kreującego bądź niekreującego powstanie przychodu podatkowego dokonywana jest indywidualnie w konkretnej sprawie.

Przyjmując za punkt wyjścia katalog przychodów określony w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należy przeanalizować, czy nie skutkuje ono powstaniem przychodu, o którym mowa w pkt 2 i 3 tego przepisu tj.:

a) przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (rzeczy lub praw),

b) przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań.

Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02): "(`(...)`) pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 KC), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń jest zagadnieniem budzących od lat liczne wątpliwości interpretacyjne. Kwestią sporną było m.in. to, czy przychód na bazie omawianej regulacji kreuje otrzymanie nieodpłatnego poręczenia od innego podmiotu z grupy kapitałowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r. (II FSK 2097/17).

Nie wchodząc w szczegóły poszczególnych spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne, czy organy podatkowe w tym zakresie - gdyż, jak wskazano powyżej, kwestię tą należy przede wszystkim analizować w oparciu o okoliczności danego stanu faktycznego - należy podkreślić, iż warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest identyfikacja otrzymanego nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) świadczenia(zagadnienie nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, jako nieadekwatne w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem Wniosku zostanie w dalszej części pominięte).

W przypadku otrzymania w obrocie gospodarczym kredytu, czy też pożyczki naturalną odpłatnością za tego rodzaju świadczenie są odsetki oraz/lub prowizja za jego udzielenie, które to płatności składają się na rzeczywisty koszt finasowania, wyrażany przez wskaźnik RRSO. W obrocie gospodarczym poza „typowymi” kosztami finansowania, występują także inne opłaty i prowizje związane z pozyskaniem finansowania. Przykładem tego rodzaju opłat są właśnie tzw. opłaty przygotowawcze, wstępne (Arrangementfee, Up-front fee), czy też opłaty za gotowość udzielenia finansowania (Commitmentfee), których kalkulacja odnosi się do kwoty udostępnionego kredytobiorcy (tu: Wnioskodawcy) finansowania. Charakter tych opłat, wyrażający się w mechanizmie kalkulacji ich wysokości jednoznacznie świadczy o tym, iż stanowią one wynagrodzenie za udostępnienie Wnioskodawcy finansowania kosztów Inwestycji. Są one zatem bezpośrednio funkcjonalnie powiązane ze świadczeniem w postaci udzielenia (udostepnienia) finansowania przez „A”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomimo podpisania przez Wnioskodawcę i jego większościowego udziałowca Umów Finansowych, przewidujących obowiązek zapłaty ww. opłat, umowy te w tym zakresie nie zostały wykonane, z uwagi na zastąpienie finansowania od A (docelowym) finasowaniem od innych podmiotów. Tym samym większościowy wspólnik faktycznie nie wykonał nigdy swojego zobowiązania wynikającego z Umów Finansowych, które było podstawą do otrzymania przez niego świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy w postaci ww. opłat tj. tzw. opłaty przygotowawczej, wstępnej (Arrangement fee, Up-front fee)oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania (Commitmentfee). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie wystąpiło ze strony większościowego udziałowca świadczenie (udostępnienie finansowania), które mogłoby być rozważane w kontekście przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tj. pod kątem nieodpłatnych, czy też częściowo odpłatnych świadczeń. Dodatkowo, należy wskazać, że celem „A” i Wnioskodawcy od początku było zastąpienie „A” zewnętrznymi podmiotami finansującymi, a zawarcie w sierpniu 2020 r. Umów Finansowych z „A” miało zabezpieczyć wykonanie Umowy PPP, a nie faktyczne przekazanie środków finansowych przez „A”.

"Otrzymać" oznacza stać się odbiorcą, dostać coś w darze lub w zamian za coś (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 569), "nieodpłatny" to taki, za którego się nie płaci (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 344), "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć", czyli wykonywać coś na czyjąś rzecz (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 3, Warszawa 1999, s. 458). Jest to zatem działanie, a nie zaniechanie.

Tym samym warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś - i to w sposób nieodpłatny - na rzecz drugiego podmiotu. "Przekazanie" nie jest tożsame z pojęciem postawienia do dyspozycji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, iż w związku z niewykonaniem przez drugą stronę umowy („A”) swojego podstawowego świadczenia, wynikającego z zawartych Umów Finansowych Wnioskodawca nie był również zobowiązany do wykonania świadczenia wzajemnego polegającego na zapłacie wskazanych opłat. Fakt niedochodzenia przez „A” od Wnioskodawcy tych opłat nie wynikał zatem z jednostronnej decyzji tegoż wspólnika, lecz był konsekwencją nieistnienia materialnej podstawy do ich otrzymania. W konsekwencji, brak konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę omawianych opłat nie może być traktowany jako otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z tego zasadniczego względu, iż nie wiąże się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnego świadczenia, co jest pierwotną i podstawową przyczyną odstąpienia od ich zapłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny zgodnie z którymi, „do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń stosuje się zasadę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania świadczenia. Jeżeli strony podpiszą umowę o nieoprocentowanej pożyczce i roszczenie o jej wypłatę stanie się wymagalne, to w sytuacji braku faktycznego przekazania przedmiotu tej pożyczki podatnik nie uzyska nieodpłatnego świadczenia" /podkr. Wnioskodawcy/ (tak: A. Mariański [w:] A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 12.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie opisane w stanie faktycznym niniejszego Wniosku w postaci braku konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę tzw. opłaty przygotowawczej (Arrangement fee, Up-front fee) oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania (Commitment fee) wynikających z Umów Finansowych zawartych w sierpniu 2020 r. nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przychód z tytułu umorzonych zobowiązań

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychodem jest wartość (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, który w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jest bezprzedmiotowy) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z definicją językową, pojęcie umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu [np. umorzyć dług, umorzyć podatek] (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak). Przepisy ustawy o CIT, ani z zakresu Kodeksu Cywilnego nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania". Te drugie regulują natomiast kwestię umorzenia wierzytelności, które może nastąpić w następujący sposób:

· poprzez potrącenie - zgodnie z art. 498 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeśli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym;

· poprzez odnowienie - zgodnie z art. 506 KC, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie);

· poprzez zwolnienie dłużnika z długu - zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W piśmiennictwie podkreśla się, że tylko ta ostatnia forma umorzenia wierzytelności skutkuje powstaniem przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020 oraz W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2021).

Brak powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania wskutek potrącenia potwierdzają również organy podatkowe - tak na przykład interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.93.2019.5.AW).

Niemniej, na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenia ma analiza stanu faktycznego pod kątem tego, czy można je uznać za umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, z tych samych przyczyn co wskazane w stanowisku odnoszącym się do braku przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Mianowicie, kluczowe w tym kontekście w niniejszej sprawie jest to, czy w związku z niewykonywaniem przez drugą stronę umowy zobowiązania wzajemnego Wnioskodawca był faktycznie zobowiązany wobec większościowego udziałowca do zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej (Arrangementfee, Up-front fee), oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania (Commitment fee) wynikających z Umów Finansowych. W ocenie Wnioskodawcy brak wykonania umówionego świadczenia przez większościowego udziałowca Wnioskodawcy skutkował brakiem podstaw do zapłaty przez Wnioskodawcę ww. opłat. Nie istniało tym samym zobowiązanie, którego druga strona („A”) mogłaby dochodzić od Wnioskodawcy. Tym samym rezygnacja z jego dochodzenia (niezależnie od sposobu nazwania aktu w jaki rezygnacja ta została zakomunikowana Wnioskodawcy) nie jest równoznaczna z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT. Aby można było mówić, o umorzeniu zobowiązania w rozumieniu wskazanego przepisu, zobowiązanie musi faktycznie istnieć, co oznacza, że wierzyciel może skutecznie żądać jego wykonania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Nie można bowiem skutecznie żądać wykonania zobowiązania przez drugą stronę czynności prawnej (w tym kontekście - przez Wnioskodawcę), jeżeli uprzednio nie wykonało się własnego zobowiązania, od którego to drugie zobowiązanie (Wnioskodawcy) było zależne.

Tym samym na gruncie podatkowym pierwotne zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej (Arrangement fee, Up-front fee), oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania (Commitment fee) wynikających z Umów Finansowych - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - należy uznać za nieistniejące, a co za tym idzie brak jego zapłaty nie może być postrzegany jako zdarzenie kreujące przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Z tych samym względów brak zapłaty ww. opłat nie może być traktowany jako skutkujący powstaniem przychodu podatkowego z jakiegokolwiek innego tytułu na gruncie ustawy o CIT. W wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyskał bowiem żadnego przysporzenia majątkowego rozumianego zarówno jako zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w grudniu 2020 r. z „A” porozumienie o zwolnieniu Spółki z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej, wstępnej („Arrangementfee"/„Up-front fee"), ustalanej jako 1,5% od całkowitej kwoty pozyskanego (dostępnego) finansowania, oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee") wynikających z Umów Finansowych nie zobowiązuje Spółki do rozpoznania przychodu podatkowego, z uwagi na fakt, że powyższe opłaty nigdy nie stały się należne, a tym samym zwolnienie z ich zapłaty nie stanowi zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z kolei art. 12 ust. 3 updop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy CIT.

Przychodami należnymi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3 ustawy CIT, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Wierzytelności wynikające z faktur/umów, które stały się należne winny zatem co do zasady zostać zarachowane jako przychód należny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Wspomniany powyżej ust. 4 pkt 8 art. 12 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką powołaną w celu realizacji, utrzymania i obsługi przedsięwzięcia pn. „__`(...)`" (dalej: „Inwestycja”), które to przedsięwzięcie realizowane jest z partnerem prywatnym w ramach umowy z dnia 28 listopada 2019 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Umowa PPP) zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej Sp. z o.o.. Umowa PPP została zawarta na okres 30 lat. Wnioskodawca jest odpowiedzialny m.in. za zapewnienie finansowania całości Inwestycji oraz wszelkich innych prac związanych z jej realizacją w części jaka nie znajduje pokrycia w pozyskanym przez Podmiot publiczny dofinansowaniu ze środków unijnych. W 2019 r. Spółka wraz z udziałowcami podjęła kroki mające na celu pozyskanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych. W efekcie przeprowadzonych negocjacji Spółka zawarła 7 sierpnia 2020 r. Umowy Finansowe z D - instytucją finansową z siedzibą w Austrii specjalizującą się w finansowaniu projektów infrastrukturalnych, która to kwota pokrywała część kapitału niezbędnego do sfinansowania Inwestycji. W wyniku przedłużającego się procesu negocjacji z innymi niepowiązanymi ze Spółką instytucjami finansowymi i w kontekście określonych w Umowie PPP terminów zamknięcia finansowania Inwestycji, Spółka zmuszona była pozyskać (zagwarantować) brakujące finansowanie Inwestycji poprzez zaciągnięcie kredytu od swojego większościowego udziałowca („A”). Formalnie „A” stała się jedną ze stron podpisanych 7 sierpnia 2020 r. Umów Finansowych. Przy czym od początku intencją stron Umów Finansowych było zastąpienie finasowania gwarantowanego przez A docelowym finansowaniem od niepowiązanych instytucji finansowych, z którymi prowadzone były negocjacje. Tym samym, potencjalny kredyt od „A” od samego początku był finansowaniem o charakterze tymczasowym (zastępczym) - do czasu pozyskania finansowania od niepowiązanych instytucji finansowych i miał na celu zapewnienie Spółce możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z Umowy PPP. „A” – po podpisaniu Umów Finansowych nabyła formalnie prawo do tzw. opłaty przygotowawczej, wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee"), ustalanej jako 1,5% od całkowitej kwoty pozyskanego (dostępnego) finansowania oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”). Opłaty te zostały przewidziane w Umowach Finansowych, które zostały przygotowane w sposób, w jaki planowo miały być zawarte z niepowiązanymi instytucjami finansowymi. Termin płatności przez Spółkę pierwszej opłaty za gotowość (Commitment Fee) przypadał na dzień 7 listopada 2020 r.

Wysokość i terminy zapłaty przez Spółkę opłaty przygotowawczej/wstępnej (Arrangment Fee/Up-front fee) zostały uregulowane w odrębnym dokumencie z dnia 7 sierpnia 2020 r. (tzw. Fee Letter). Postanowienia Fee Letter zostały zmodyfikowane aneksem z dnia 18 września 2020 r. na mocy którego terminy zapłaty opłaty przygotowawczej został określony jako przypadający na późniejszą z następujących dat:

- 15 październik 2020 r.,

- data, w której Agent Kredytowy (niezależny od Spółki bank - przyp. Wnioskodawcy) potwierdzi Kredytobiorcy, że uzyskał wszystkie dokumenty i inne dowody wymienione w Części 1 (Warunki zawieszające Podpisanie Umowy) i Części 2 (Warunki zawieszające dostępność środków), Załącznika 2 ( Warunków zawieszających) do CTA, w formie i treści zadowalającej wszystkich Pierwotnych Kredytodawców.

Ww. opłata również nie była zgodnie z wolą stron regulowana i w drodze kolejnego porozumienia z listopada 2020 r., zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a „A”, termin 15 października 2020 r. został zmieniony na 31 grudnia 2020 r.

Obowiązek uregulowania przez Spółkę ww. opłat, tj. opłaty przygotowawczej (Arrangment Fee/Up-front fee) oraz opłaty za gotowość (Commitment Fee) formalnie zgodnie z zapisami umowy nie był uzależniony od faktycznego przekazania Wnioskodawcy środków finansowych przez „A”. Opłaty te były należne niezależnie od spełnienia przez „A” dodatkowych warunków.

„Mając na uwadze jedynie tymczasowy i formalny charakter „A” jako strony Umów Finansowych, Spółka nie przekazała „A” płatności z żadnego ze wskazanych tytułów. Jednocześnie mając na uwadze toczące się zaawansowane negocjacje z zewnętrznymi instytucjami finansowymi, wysokie szanse zakończenia ich powodzeniem oraz brak faktycznego przekazania środków finansowych przez „A” do Spółki, w grudniu 2020 r. „A” na podstawie zawartego porozumienia zwolniła Spółkę z obowiązku zapłaty „Arrangement fee”/„Up-front fee” oraz „Commitment fee”. Decyzja ta podyktowana była faktem, iż „A” na dzień zawarcia porozumienia nie wywiązywała się z obowiązków, za które należne było „Arrangement fee”/„Up-front fee” oraz „Commitment fee”.

W kwietniu 2021 r. zakończyły się negocjacje z zewnętrznymi instytucjami finansowymi, w wyniku czego podpisano pakiet zmienionych umów finansowych. Zewnętrzne instytucje finansowe (na podstawie Zmienionych Umów Finansowych) objęły prawo do „Arrangement fee”/„Up-front fee” oraz „Commitment fee” z tytułu zapewnionego finansowania dłużnego.

Do dnia zawarcia Zmienionych Umów Finansowych, Spółka nie otrzymała od „A” środków finansowych wynikających z tych umów, które to środki miały być podstawione na żądanie Spółki, w wypadku gdyby negocjacje z zewnętrznymi instytucjami finansowymi zakończyły się niepowodzeniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w wyniku zawartego w grudniu 2020 r. z „A” porozumienia o zwolnieniu Spółki z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej, wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee"), ustalanej jako 1,5% od całkowitej kwoty pozyskanego (dostępnego) finansowania, oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”)wynikających z Umów Finansowych Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż z wniosku jednoznacznie wynika, że pomimo tymczasowego charakteru zawartej z „A” umowy finansowej Wnioskodawca w rzeczywistości zobowiązany był do uregulowania opłaty przygotowawczej oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania. Arrangement fee"/„Up-front fee" oraz „Commitment fee” formalnie były bowiem należne niezależnie od faktycznego przekazania Wnioskodawcy środków finansowych przez „A”, czy też spełnienia przez podmiot finansujący innych dodatkowych warunków. Zawierane przez Wnioskodawcę z „A” porozumienia przesuwały w czasie termin płatności wskazanych opłat. Warunki umowy finansowej zawartej z „A” nie zostały jednak przez strony zmienione w taki sposób aby zapis dotyczący obowiązku uregulowania opłaty przygotowawczej oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania został usunięty bądź też wysokość wskazanych opłat została ustalona na poziomie 0 zł. Zatem w omawianej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy istniało zobowiązanie, którego druga strona („A”) mogła dochodzić od Wnioskodawcy. Jeszcze raz należy bowiem zauważyć, iż obowiązek zapłaty „Arrangement fee"/„Up-front fee” oraz („Commitment fee”) był związany z samym podpisaniem wskazanej umowy i gotowością zapewnienia (zagwarantowania) przez „A” Wnioskodawcy brakującego finasowania. Tymczasem powyższą gwarancję w okresie od dnia podpisania umowy finansowej z „A” do momentu podpisania pakietu zmienionych umów finansowych – Wnioskodawca uzyskał. Nie można tym samym zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż brak wykonania umówionego świadczenia przez większościowego udziałowca Wnioskodawcy skutkował brakiem podstaw do zapłaty przez Wnioskodawcę ww. opłat. Jak bowiem wykazano powyżej, podstawa do zapłaty wskazanych we wniosku opłat istniała. Tym samym istniał również obowiązek ich zapłaty.

Sam zresztą Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, iż zawarte w grudniu z „A” porozumienie dotyczyło zwolnienia „z obowiązku” zapłaty Arrangement fee”/„Up-front fee” oraz „Commitment fee”.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem zobowiązania.

Pojęcie „umorzenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.., dalej: „k.c.”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 k.c., składają się dwa elementy:

1. oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
2. akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie natomiast do art. 353 § 1 i § 2 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na nie wykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone to dochodzi do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

W omawianej sprawie wskutek zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty opłaty przygotowawczej („Arrangement fee"/„Up-front fee”) oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”) doszło w rzeczywistości do wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy, ponieważ środki pieniężne, które winien był przekazać w ramach ww. opłat pozostały w jego majątku. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując, w związku z zawarciem w grudniu 2020 r. z „A” porozumienia o zwolnieniu Wnioskodawcy z zapłaty tzw. opłaty przygotowawczej wstępnej („Arrangement fee"/„Up-front fee") oraz opłaty za gotowość udzielenia finansowania („Commitment fee”)wynikających z Umów Finansowych, Wnioskodawca będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.