0111-KDIB2-1.4010.275.2021.3.PB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu – 28 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, związanych z produkcją preparatów, które muszą zostać poddane utylizacji z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, związanych z produkcją preparatów, które muszą zostać poddane utylizacji z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 20 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.275.2021.2.PB, Znak: 0115-KDIT3.4011.594.2021.3.PS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2021 r.

We wniosku, złożonym przez:

¾ Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Panią X

¾ Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

· Spółkę z o.o.

· Panią Y

· Pana Z

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą (zainteresowanym będącym stroną postępowania) jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania są z kolei pozostali wspólnicy spółki jawnej, w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwani łącznie: „Zainteresowanymi”). Spółka zajmuje się produkcją wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Po wybuchu pandemii koronawirusa Spółka, tak jak znaczna część producentów wyrobów kosmetycznych, rozszerzyła profil swojej produkcji o kosmetyki z właściwościami bakteriobójczymi. Spółka 13 marca 2020 r. wprowadziła do obrotu nawilżające i pielęgnujące żele do higieny rąk o właściwościach antybakteryjnych do zastosowania bez użycia wody (dalej: „hydroalkoholowe żele do rąk”). Masy tych preparatów oraz opakowania do nich były planowane, projektowane i wykonywane w lutym i marcu 2020 r. Etykiety opakowań żeli antybakteryjnych zawierały oprócz składników i instrukcji użycia, oświadczenie o antybakteryjnych właściwościach produktu. Masa kosmetyczna, tj. żel, została wytworzona z użyciem alkoholu częściowego skażonego. Po zakończonych produkcjach poszczególnych partii wyroby gotowe zostawały sukcesywnie wprowadzane do obrotu. Wszystkie wyroby gotowe były produkowane przez Spółkę z zamiarem ich opodatkowanej sprzedaży, tj. miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (podatek od towarów i usług). Wszystkie w/w wyroby zgłoszone były i zarejestrowane w bazie CPNP, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, jako kosmetyki.

W dniu 30 marca 2020 r. Komisja Europejska wydawała wstępne wytyczne przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (żel, roztwór, itd.) - było to w momencie szczytu pandemii i zapotrzebowania na tego typu wyroby, a w dniu 12 listopada 2020 r. opublikowała „Dokument techniczny w sprawie zakresu stosowania rozporządzenia dotyczącego produktów kosmetycznych (WE) nr 1223/2009 (art. 2 ust. 1 lit a)), tj. żeli do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (żel, roztwór itd.)”. Komisja Europejska zaleciła wówczas, aby nie było wyraźnego lub dorozumianego oświadczenia biobójczego na produktach kosmetycznych.

Pomimo, że wytyczne Komisji Europejskiej nie są prawnie wiążące, to państwa członkowskie mogą stosować narzędzia w celu zastosowania prawodawstwa unijnego w swoich państwach. W związku z tym w styczniu 2021 r. Główny Inspektorat Sanitarny uznał, że wytyczne Komisji Europejskiej mają zastosowanie do produktów wprowadzanych do obrotu po 1 kwietnia 2021 r. Tym samym Spółka wstrzymała produkcję hydroalkoholowych żeli do rąk, a wyroby gotowe, które nie zostały przez Spółkę wprowadzone do obrotu do tego dnia, muszą zostać zutylizowane, tak jak masa kosmetyczna wytworzona z użyciem alkoholu częściowo skażonego przygotowana do dalszego procesu produkcji. Z planowanej utylizacji zostanie sporządzony protokół zniszczenia. Utylizacji będą podlegać wyroby gotowe i masa kosmetyczna wyprodukowane przed wprowadzeniem zakazu ich sprzedaży przez Główny Inspektorat Sanitarny. Preparaty i masy pozostające na stanie, wyprodukowane zostały przez spółkę w marcu i kwietniu 2020 r., w szczycie pandemii i zapotrzebowania na te produkty. Popyt spadł prawie do zera pod koniec kwietnia 2020 r. Wyroby mają okres ważności do października 2022 r., pomimo tego nie mogą zostać wprowadzone na rynek. Spółka skierowała również do Głównego Inspektoratu Sanitarnego prośbę o umożliwienie sprzedaży zapasów w/w preparatów na zasadzie odstępstwa, która spotkała się z odmową.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1. Złożono do urzędu skarbowego zgłoszenie na formularzu CIT15-J, które pozwoliło wspólnikom na zachowanie dotychczasowych zasad opodatkowania dochodów z działalności spółki jawnej.

2. Stwierdzenie, że popyt spadł prawie do zera pod koniec kwietnia 2020 r. oznacza, że od tego momentu drastycznie spadł poziom sprzedaży wytworzonych produktów ze względu na nasycenie rynku tego typu produktami. Utylizacji będą poddane produkty, które i tak, w ocenie Spółki, nie zostałyby sprzedane bez względu na wprowadzenie wskazanych we wniosku przepisów.

3. W okresie kiedy masy do produkowanych preparatów oraz opakowania do nich były planowane, projektowane i wykonywane tj. w lutym i marcu 2020 r. Spółka nie była świadoma możliwego wprowadzenia wskazanych przepisów zakazujących sprzedaży tych preparatów. Powyższe czynności były dokonywane przed wydaniem przez Komisję Europejską wstępnych wytycznych przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (30 marca 2020 r.) oraz Dokumentu technicznego w sprawie zakresu stosowania rozporządzenia dotyczącego produktów kosmetycznych (WE) nr 1223/2009 (12 listopada 2020 r.). Spółka jeszcze raz podkreśla, że powyższe wytyczne Komisji Europejskiej nie były prawnie wiążące dopóki Główny Inspektorat Sanitarny w dniu 1 stycznia 2021 r. nie zakazał sprzedaży produktów Spółki. Tym samym, Spółka w lutym i marcu 2020 r. nie była świadoma możliwego wprowadzeniu zakazu sprzedaży produktów kosmetycznych.

4. Spółka/Zainteresowani nie dysponuje/nie dysponują pozwoleniem/zezwoleniem na handel/obrót opisanymi we wniosku preparatami, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2021 r., poz. 24) z uwagi na to, iż zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę były traktowane jako produkty kosmetyczne i były zgłaszane i rejestrowane w bazie CPNP (Cosmetic Products Notification Portal).

5. Preparaty te nie zostały wpisane do Wykazu Produktów Biobójczych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy o produktach biobójczych, ponieważ wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę/Zainteresowanych i przeznaczone do utylizacji były traktowane jako produkty kosmetyczne, a więc były zgłaszane i rejestrowane w bazie CPNP (Cosmetic Products Notification Portal). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o produktach biobójczych nie ma więc do nich zastosowania. W momencie ich produkcji nie obowiązywały bowiem przepisy traktujące produkty kosmetyczne o właściwościach antybakteryjnych jako produkty biobójcze.

6. Preparat opisany we wniosku nie był oznakowany zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o produktach biobójczych, ponieważ wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę/Zainteresowanych i przeznaczone do utylizacji były traktowane jako produkty kosmetyczne, a więc przepis art. 33 ust. 2 ustawy o produktach biobójczych nie miał do nich zastosowania. W momencie ich produkcji nie obowiązywały bowiem przepisy traktujące produkty kosmetyczne o właściwościach antybakteryjnych jako produkty biobójcze.

7. Jego oznakowanie nie wprowadzało w błąd i nie informowało w sposób nierzetelny o skuteczności produktu. Etykiety produktów nie zawierały określeń opisujących produkt jako: „o niskim ryzyku”, „nietoksyczny”, „nieszkodliwy”, ani określeń o podobnym znaczeniu. Jeszcze raz podkreślamy, iż Spółka nie klasyfikowała swoich produktów jako produkty biobójcze, a etykiety produktów wskazywały jedynie na pielęgnacyjne i antybakteryjne właściwości żeli.

8. Wnioskodawca wskazał, iż masy preparatów oraz opakowania do nich były planowane, projektowane i wykonywane w lutym i marcu 2020 r., a więc w czasie kiedy nie były jeszcze opublikowane przez Komisję Europejską wstępne wytyczne przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (data opublikowania 30 marca 2020 r.) oraz Dokument techniczny w sprawie zakresu stosowania rozporządzenia dotyczącego produktów kosmetycznych (WE) nr 1223/2009 (data opublikowania 12 listopada 2020 r.). W związku z tym wyprodukowane produkty nie były uznawane za produkty biobójcze, a za produkty kosmetyczne.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że w/w produkty kosmetyczne zawierały oprócz nazwy produktu m.in. sposób użycia, składniki oraz dane identyfikujące podmiot odpowiedzialny (nazwę firmy, adres siedziby).

9. Wstrzymanie produkcji masy kosmetycznej nastąpiło z uwagi na skład masy, który jest kosmetyczny, a tym samym jego kwalifikację jako produkt kosmetyczny. Powodem utylizacji „masy kosmetycznej” również jest fakt, iż skład masy jest kosmetyczny i nie ma możliwości zarejestrowania go w URPL jako preparat biobójczy. Masa kosmetyczna nie odpowiada właściwościom typowym dla produktów kosmetycznych, w związku z czym Spółka nie jest w stanie jej wykorzystać. Przepisy i skład mas nie pozwala na ich przekwalifikowanie do kategorii produktów biobójczych.

10. Utylizacją produktów Spółki nie zajął się GIS. Utylizacja zostanie przeprowadzona przez Spółkę, z czego zostanie sporządzony protokół zniszczenia. GIS jedynie wydał zakaz sprzedaży produktów kosmetycznych z oznaczeniem na etykiecie „antybakteryjny”.

11. GIS odmówił możliwości sprzedaży (zakazał sprzedaży) pozostałych na stanie wyprodukowanych preparatów, ponieważ uznał, że wstępne wytyczne opublikowane przez Komisję Europejską powinny wpłynąć na decyzje produkcyjne Spółki. GIS uznał, że zakaz sprzedaży w związku z wytycznymi Komisji Europejskiej dotyczy mas kosmetycznych produkowanych przez Spółkę.

12. Powodem wycofania z produkcji produkowanych preparatów antybakteryjnych nie było używanie przez spółkę „alkoholu częściowo skażonego” do ich produkcji. Jedynym powodem wycofania z produkcji produkowanych preparatów antybakteryjnych było ogłoszenie w dniu 1 stycznia 2021 r. przez Główny Inspektorat Sanitarny zakazu sprzedaży w/w produktów.

13. „Częściowo skażony alkohol” jest zgodny z listą dopuszczonych do produkcji kosmetycznej składników (przepisy ograniczają możliwość stosowanych do skażenia spirytusu skażalników). Do produkcji mas kosmetycznych nie może być używany spirytus tzw. „czysty”.

Konieczność wycofania z obrotu samej „masy kosmetycznej” wynikała pośrednio z zakazu sprzedaży produktów kosmetycznych z oznaczeniem na etykiecie „antybakteryjny”, bowiem masa kosmetyczna sama w sobie miała właściwości antybakteryjne, a więc nie mogła być przez Spółkę użyta do produkcji produktów kosmetycznych.

14. Wstrzymanie produkcji hydroalkoholowych żeli podyktowane było komunikatem GIS z dnia 1 stycznia 2021 r. dotyczącym zakazu sprzedaży produktów kosmetycznych z oznaczeniem na etykiecie „antybakteryjny”.

15. Przez materiały niezbędne do produkcji żeli hydroalkoholowych rozumieć należy zarówno związki chemiczne i inne półprodukty użyte do produkcji samej masy kosmetyczne/żelu hydroalkoholowego (w tym częściowo skażonego alkoholu), jak również materiały, z których powstawały opakowania/etykiety.

16. Przez utylizację „wyrobów gotowych rozumieć należy utylizację zarówno opakowań i żelu do rąk w nim się znajdującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 października 2021 r.)

Czy wydatki poniesione na zakup wszelkich materiałów potrzebnych do samej produkcji masy kosmetycznej oraz wszelkich materiałów potrzebnych do produkcji opakowań, a w konsekwencji wszystkich niezbędnych wydatków związanych z produkcją tych wszystkich preparatów, które Spółka jest obowiązana zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, stanowią koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki?

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 października 2021 r.),wydatki poniesione na zakup wszelkich materiałów potrzebnych do samej produkcji masy kosmetycznej oraz wszelkich materiałów potrzebnych do produkcji opakowań, a w konsekwencji wszystkich niezbędnych wydatków związanych z produkcją tych wszystkich preparatów, które Spółka jest obowiązana zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, stanowią koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tożsamy przepis znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Z tych przepisów wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Spółka jest producentem kosmetyków do higieny i pielęgnacji m.in. rąk i ciała. Głównym wydatkiem jakie ponosi Spółka jest zatem zakup materiałów niezbędnych do wyprodukowania produktów kosmetycznych. Z uwagi na rozpoczynającą się w marcu 2020 r. pandemię koronawirusa, Spółka rozpoczęła produkcję i wprowadzanie do obrotu hydroalkoholowych żeli do rąk o właściwościach antybakteryjnych i antywirusowych. Spółka rozpoczęła zatem ponoszenie wydatków na zakup materiałów niezbędnych do ich produkcji, m.in. opakowań i etykiet. Wytworzone produkty kosmetyczne zostawały przeznaczane na sprzedaż. Nie ma zatem wątpliwości, iż ponoszone wydatki na zakup materiałów niezbędnych do ich wyprodukowania były ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie powyższego związku w momencie ponoszenia wydatku. W niniejszej sprawie w momencie ponoszenia wydatku na zakup materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych Spółka zamierzała przeznaczyć wyroby gotowe na sprzedaż, która w tamtym momencie była prawnie dopuszczalna. Z przyczyn logistycznych i ekonomicznych wszystkie wyprodukowane żele hydroalkoholowe nie zostały jednak wprowadzone do obrotu przed wprowadzeniem zakazu ich sprzedaży. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla istnienia związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wyprodukowania produktów kosmetycznych, które obecnie, w związku z wprowadzonym zakazem ich sprzedaży, są przeznaczone do utylizacji.

Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie fakt, iż w magazynie Spółki pozostały wyroby gotowe, które Spółka nie zdążyła wprowadzić do obrotu przed wprowadzeniem zakazu ich sprzedaży, pozostaje poza wolą Spółki, w sposób od niej niezależny, pomimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 września 2013 r., nr IPPB3/423-417/13-2/AM „jeżeli działania Spółki związane z utylizacją towarów są naturalną konsekwencją racjonalnego działania i dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej - wówczas istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości utylizowanych towarów i ujęcia ich w księgach rachunkowych w momencie sporządzenia protokołu likwidacji, przy prawidłowym ich udokumentowaniu.” W niniejszej sprawie utylizacja masy kosmetycznej oraz wyrobów gotowych zostanie potwierdzona stosownym protokołem zniszczenia. Wskazać ponadto należy, iż decyzja o utylizacji wyrobów gotowych i masy kosmetycznej nie jest wynikiem zmiany planów Spółki co do ich sprzedaży, a jest podyktowana ogłoszonym przez Główny Inspektorat Sanitarny zakazem sprzedaży produktów kosmetycznych z oznaczeniem na etykiecie „antybakteryjny”, co z kolei jest wynikiem wytycznych przedstawionych przez Komisję Europejską i jest niezależny od Spółki. Nie można tutaj mówić o zawinionym działaniu Spółki. Nieracjonalnym byłoby zaprzestanie przez Spółkę produkcji hydroalkoholowych żeli do rąk po opublikowaniu niewiążących wytycznych Komisji Europejskiej, podczas gdy popyt na nie znacząco przewyższał podaż a ich produkcja przyczyniała się do hamowania rozprzestrzeniania się wirusa COVID-19.

Mając powyższe na względzie, wydatki poniesione na zakup wszelkich materiałów potrzebnych do samej produkcji masy kosmetycznej oraz wszelkich materiałów potrzebnych do produkcji opakowań, a w konsekwencji wszystkich niezbędnych wydatków związanych z produkcją tych wszystkich preparatów, które Spółka jest obowiązana zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, stanowią koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W myśl art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Stosownie do art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1a updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Wskazać przy tym należy, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 updop nie obejmuje swym zakresem strat w środkach obrotowych. Jednakże zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegać może jedynie taka strata w środkach obrotowych, która jest niezawiniona, tj. jeżeli podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo wymagane jest przeprowadzenie szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty.

Kosztu uzyskania przychodu nie stanowi jednak strata w środkach obrotowych powstała w wyniku braku należytej staranności ze strony podmiotu obowiązanego do zabezpieczenia przed powstaniem straty w składnikach majątkowych.

Zatem, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, strata w środkach obrotowych może stanowić koszt uzyskania przychodów gdy powstała poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, gdy okoliczności powstania tej straty zostały w sposób prawidłowy udokumentowane.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu odnośnie wykazania należytej staranności i racjonalności podjętych działań. Podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą powody braku możliwości sprzedaży danego towaru oraz uzasadniające ich likwidację. Brak uzasadnionej przyczyny utylizacji towarów stwarza sytuację, w której ich wartość nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. To na Podatniku bowiem ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Z przedstawionego w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że Spółka Jawna, której wspólnikami są trzy osoby fizyczne oraz osoba prawna – Sp. z o.o. jest nadal podmiotem transparentnym podatkowo (podatnikami są wspólnicy tej spółki). Spółka zajmuje się produkcją wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Po wybuchu pandemii koronawirusa Spółka rozszerzyła profil swojej produkcji o kosmetyki z właściwościami bakteriobójczymi. W dniu 13 marca 2020 r. Spółka wprowadziła do obrotu hydroalkoholowe żele do rąk. Co istotne, masy tych preparatów oraz opakowania do nich były planowane, projektowane i wykonywane/wyprodukowane w lutym, marcu ale również i w kwietniu 2020 r. Etykiety opakowań żeli antybakteryjnych zawierały oprócz składników i instrukcji użycia, oświadczenie o antybakteryjnych właściwościach produktu. Po zakończonych produkcjach poszczególnych partii wyroby gotowe zostawały sukcesywnie wprowadzane do obrotu. Wszystkie wyroby gotowe były produkowane przez spółkę z zamiarem ich sprzedaży.

W dniu 30 marca 2020 r. Komisja Europejska wydała wstępne wytyczne przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (żel, roztwór, itd.) - było to w momencie szczytu pandemii i zapotrzebowania na tego typu wyroby, a w dniu 12 listopada 2020 r. opublikowała „Dokument techniczny w sprawie zakresu stosowania rozporządzenia dotyczącego produktów kosmetycznych (WE) nr 1223/2009 (art. 2 ust. 1 lit. a)), tj. żeli do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (żel, roztwór itd.)”. Komisja Europejska zaleciła wówczas, aby nie było wyraźnego lub dorozumianego oświadczenia biobójczego na produktach kosmetycznych.

Zatem jak wynika z wniosku, w okresie kiedy masy do produkowanych preparatów oraz opakowania do nich były planowane, projektowane i wykonywane, tj. co do zasady w lutym i marcu 2020 r. Spółka nie była świadoma możliwego wprowadzenia wskazanych przepisów zakazujących sprzedaży tych preparatów. Powyższe czynności były dokonywane przed wydaniem przez Komisję Europejską wstępnych wytycznych przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (30 marca 2020 r.) oraz Dokumentu technicznego w sprawie zakresu stosowania rozporządzenia dotyczącego produktów kosmetycznych (WE) nr 1223/2009 (12 listopada 2020 r.).

W związku ze wskazaniem, że hydroalkoholowe żele do rąk wyprodukowane były również w kwietniu 2020 r., podczas gdy wytyczne KE wydano 30 marca 2020 r., zauważyć trzeba, że we wniosku wyeksponowano również, że wytyczne te nie były prawnie wiążące dopóki Główny Inspektorat Sanitarny nie zakazał sprzedaży produktów Spółki. W dniu 1 stycznia 2021 r. Główny Inspektorat Sanitarny uznał bowiem, że wytyczne Komisji Europejskiej mają zastosowanie do produktów wprowadzanych do obrotu po 1 kwietnia 2021 r. Tym samym Spółka wstrzymała produkcję hydroalkoholowych żeli do rąk, a wyroby gotowe, które nie zostały przez Spółkę wprowadzone do obrotu do tego dnia, muszą zostać zutylizowane, tak jak masa kosmetyczna wytworzona z użyciem alkoholu częściowo skażonego przygotowana do dalszego procesu produkcji.

GIS odmówił możliwości sprzedaży (zakazał sprzedaży) pozostałych na stanie wyprodukowanych preparatów, ponieważ uznał, że wstępne wytyczne opublikowane przez Komisję Europejską powinny wpłynąć na decyzje produkcyjne Spółki. GIS uznał, że zakaz sprzedaży w związku z wytycznymi Komisji Europejskiej dotyczy również mas kosmetycznych produkowanych przez Spółkę.

Z treści wniosku wynika więc bezsprzecznie, że w momencie produkcji masy kosmetycznej, czy też opakowań, a więc w okresie ponoszenia wydatków na związki chemiczne i inne półprodukty użyte do produkcji samej masy kosmetycznej/żelu hydroalkoholowego (w tym częściowo skażonego alkoholu), jak również materiały, z których powstawały opakowania/etykiety, Zainteresowani nie byli świadomi możliwego wprowadzenia zakazu sprzedaży takich wyrobów kosmetycznych, a GIS zakazał sprzedaży omawianych produktów dopiero komunikatem ogłoszonym w dniu 1 stycznia 2021 r. GIS odmówił sprzedaży wprowadzonych do obrotu po 1 kwietnia 2021 r. preparatów, a także uznał, że zakaz sprzedaży w związku z wytycznymi Komisji Europejskiej dotyczy również, oprócz opakowań, mas kosmetycznych produkowanych przez Spółkę.

Konieczność wycofania z obrotu samej „masy kosmetycznej” wynikała pośrednio z zakazu sprzedaży produktów kosmetycznych z oznaczeniem na etykiecie „antybakteryjny”, bowiem masa kosmetyczna sama w sobie miała właściwości antybakteryjne, a więc nie mogła być przez Spółkę użyta do produkcji produktów kosmetycznych.

Zatem uznać należy, że w momocie ponoszenia wydatków Zainteresowani działali w sposób racjonalny i ponosili je w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów kosmetycznych. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie ma wątpliwości, iż ponoszone wydatki na zakup materiałów niezbędnych do wyprodukowania antybakteryjnych produktów były ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Z treści wniosku nie wynika również, aby Zainteresowani działali w sposób pozbawiony należytej staranności, a fakt że popyt na takie wyroby kosmetyczne spadł pod koniec kwietnia 2020 r. ze względu na nasycenie rynku tego typu produktami również nie powinien wpływać na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych uprzednio na zakup wszelkich materiałów potrzebnych do samej produkcji masy kosmetycznej oraz wszelkich materiałów potrzebnych do produkcji opakowań, a w konsekwencji wszystkich niezbędnych wydatków związanych z produkcją tych wszystkich preparatów, które Spółka jest obecnie obowiązana zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu.

Reasumując, skoro wydatki poniesione przez Zainteresowanych, a związane z chęcią rozszerzenia profilu swojej produkcji o kosmetyki z właściwościami bakteriobójczymi, były naturalną konsekwencją racjonalnego działania w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i nie istniały w momencie ich ponoszenia jednoznaczne przesłanki, które świadczyłyby o negatywnych konsekwencjach podjętych decyzji gospodarczych, a związanych z produkcją żeli antybakteryjnych jako produktów kosmetycznych, a GIS odmówił możliwości sprzedaży (zakazał sprzedaży) pozostałych na stanie wyprodukowanych preparatów dopiero na początku 2021 r., to istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez Zainteresowanych w ramach spółki jawnej na zakup wszelkich materiałów potrzebnych do samej produkcji masy kosmetycznej oraz wszelkich materiałów potrzebnych do produkcji opakowań, a w konsekwencji wszystkich niezbędnych wydatków związanych z produkcją tych wszystkich preparatów, które Spółka jest obowiązana obecnie zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu.

Przy czym dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, a będącego osoba prawną, tj. Sp. z o.o. jako wspólnika spółki Jawnej ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.