0111-KDIB1-3.4010.493.2021.1.APO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenia, Spółka jest uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wskazanych Zezwoleń,

- czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych później tj. chronologicznie

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenia, Spółka jest uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wskazanych Zezwoleń,

- czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych później tj. chronologicznie.

We wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z branżą spożywczą.

W wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa), tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę (spółka przejmująca) całego majątku spółek:

§ (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (spółka przejmowana; dalej jako: „E sp. z o.o.”);

§ (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (spółka przejmowana; dalej jako: „M sp. z o.o.”);

§ (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (spółka przejmowana)

w drodze sukcesji uniwersalnej Spółka nabyła następujące zezwolenia wydane na rzecz E sp. z o.o. i M sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako „SSE”):

§ Zezwolenie nr (…) z dnia 25 kwietnia 2006 r. wydane na rzecz M sp. z o.o. pod dawną firmą podmiotu (…);

§ Zezwolenie nr (…) z dnia 5 grudnia 2006 r. wydane na rzecz E sp. z o.o.;

§ Zezwolenie nr (…) z dnia 14 grudnia 2009 r. wydane na rzecz E sp. z o.o.;

§ Zezwolenie nr (…) z dnia 31 lipca 2013 r. wydane na rzecz E sp. z o.o.;

§ Zezwolenie nr (…) z dnia 23 czerwca 2014 r. wydane na rzecz M sp. z o.o.;

§ Zezwolenie nr (…) z dnia 27 marca 2018 r. wydane na rzecz E sp. z o.o.

- dalej razem jako: „Zezwolenia”.

Zezwolenie nr (…) z dnia 5 grudnia 2006 r. obejmuje działalność sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) (Dz. U. z 2004 r. nr 89 poz. 844, ze zm.; dalej jako „PKWiU 2004”):

§ Wody mineralne z dodatkiem cukru i innych substancji słodzących lub aromatyzujących, włączając mineralne i gazowane - 15.98.12-30.00,

§ Napoje owocowe - 15.98.12-50.10,

§ Napoje owocowo-warzywne - 15.98.12-50.20,

§ Nektary - 15.98.12-50.30,

§ Napoje warzywne - 15.98.12-50.40,

§ Napoje bezalkoholowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem zawierających tłuszcz mlekowy - 15.98.12-50.90,

§ Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe - 15.98.12-70.00,

§ Usługi związane z produkcją soków z owoców i warzyw - 15.32.99-00.00,

§ Gotowanie i usługi w zakresie przetwórstwa i konserwowania warzyw i owoców, pozostałe - 15.33.90-00.00,

§ Usługi związane z produkcją wód mineralnych i napojów bezalkoholowych - 15.98.99-00.00,

§ Usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów wspomagające - 63.1,

§ Usługi wspomagające transport pozostałe - 63.2,

§ Usługi agencji transportowych pozostałe - 63.4,

§ Transport lądowy pozostały - 60.2,

§ Usługi informatyczne - 72,

§ Usługi w zakresie badań i analiz technicznych - 74.3,

Zezwolenie nr (…) z dnia 14 grudnia 2009 r. obejmuje działalność sklasyfikowaną według PKWiU 2004:

§ Wody mineralne z dodatkiem cukru i innych substancji słodzących lub aromatyzujących, włączając mineralne i gazowane - 15.98.12-30.00,

§ Napoje owocowe - 15.98.12-50.10,

§ Napoje owocowo-warzywne - 15.98.12-50.20,

§ Nektary - 15.98.12-50.30,

§ Napoje warzywne - 15.98.12-50.40,

§ Napoje bezalkoholowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem zawierających tłuszcz mlekowy - 15.98.12-50.90,

§ Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe - 15.98.12-70.00,

§ Usługi związane z produkcją soków z owoców i warzyw - 15.32.99-00.00,

§ Gotowanie i usługi w zakresie przetwórstwa i konserwowania warzyw i owoców, pozostałe - 15.33.90-00.00,

§ Usługi związane z produkcją wód mineralnych i napojów bezalkoholowych - 15.98.99-00.00,

§ Usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów wspomagające - 63.1,

§ Usługi wspomagające transport pozostałe - 63.2,

§ Usługi agencji transportowych pozostałe - 63.4,

§ Transport lądowy pozostały - 60.2,

§ Usługi informatyczne - 72,

§ Usługi w zakresie badań i analiz technicznych - 74.3,

§ Soki - 15.32.10.

Zezwolenie nr (…) z dnia 31 lipca 2013 r. obejmuje działalność sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293, ze zm.; dalej jako „PKWiU 2008”):

§ Sok pomidorowy - 10.32.11.0,

§ Sok pomarańczowy - 10.32.12.0,

§ Sok grejpfrutowy - 10.32.13.0,

§ Sok anansowy - 10.32.14.0,

§ Sok winogronowy - 10.32.15.0,

§ Sok jabłkowy - 10.32.16.0,

§ Mieszaniny soków z owoców i warzyw - 10.32.17.0,

§ Pozostałe soki z owoców i warzyw - 10.32.19.0,

§ Pozostałe warzywa (z wyłączeniem ziemniaków) zakonserwowane w inny sposób niż octem lub kwasem octowym, z wyłączeniem gotowych dań z warzyw - 10.39.17.0,

§ Pozostałe owoce przetworzone, suszone lub zakonserwowane - 10.39.25.0,

§ Gotowanie owoców i warzyw (z wyłączeniem ziemniaków) oraz pozostałe usługi związane z ich przetwarzaniem i konserwowaniem - 10.39.91.0,

§ Usługi podwykonawców związane z przetwarzaniem i konserwowaniem owoców i warzyw, z wyłączeniem ziemniaków - 10.39.99.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów otrzymywanych w wyniku przemiału zbóż - 10.61.99.0,

§ Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane - 10.89.19.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - 10.89.99.0,

§ Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych - 11.07.11.0,

§ Pozostałe napoje bezalkoholowe - 11.07.19.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją wód mineralnych i napojów bezalkoholowych - 11.07.99.0,

§ Papier falisty i tekstura falista w zwojach lub arkuszach - 17.21.11.0,

§ Worki i torby z papieru - 17.21.12.0,

§ Kartony, pudła i pudełka z papieru falistego lub tektury falistej - 17.21.13.0,

§ Kartony, pudła i pudełka składane, z papieru lub tektury innej niż falista - 17.21.14.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją papieru falistego i tektury oraz opakowań, z papieru i tektury - 17.21.99.0,

§ Worki i torby, włączając stożki, z polimerów etylenu - 22.22.11.0

§ Worki i torby, włączając stożki, z tworzyw sztucznych innych niż polimery etylenu - 22.22.12.0,

§ Pudełka, skrzynki i podobne artykuły z tworzyw sztucznych - 22.22.13.0,

§ Balony, butelki, kolby i podobne artykuły z tworzyw sztucznych - 22.22.14.0,

§ Pozostałe opakowania z tworzyw sztucznych - 22.22.19.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją opakowań z tworzyw sztucznych - 22.22.99.0,

§ Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów - 52.10.19.0,

§ Pozostałe usługi przeładunku towarów - 52.24.19.0,

§ Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane - 52.29.20.0,

§ Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych - 63.11.19.0,

§ Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych - 71.20.19.0.

Zezwolenie nr (…) z dnia 27 marca 2018 r. obejmuje działalność sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676.; dalej jako „PKWiU 2015”):

§ Sok pomidorowy - 10.32.11.0,

§ Sok pomarańczowy - 10.32.12.0,

§ Sok grejpfrutowy - 10.32.13.0,

§ Sok anansowy - 10.32.14.0,

§ Sok winogronowy - 10.32.15.0,

§ Sok jabłkowy - 10.32.16.0,

§ Mieszaniny soków z owoców i warzyw -10.32.17.0,

§ Pozostałe soki z owoców i warzyw - 10.32.19.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją soków z owoców i warzyw 10.32.99.0,

§ Pozostałe warzywa (z wyłączeniem ziemniaków) zakonserwowane w inny sposób niż octem lub kwasem octowym, z wyłączeniem gotowych dań z warzyw -10.39.17.0,

§ Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, zakonserwowane lub suszone - 10.39.29.0,

§ Gotowanie i pozostałe usługi związane z przetwarzaniem o konserwowaniem owoców i warzyw (z wyłączeniem ziemniaków) -10.39.91.0,

§ Usługi podwykonawców związane z przetwarzaniem i konserwowaniem owoców i warzyw (z wyłączeniem ziemniaków) - 10.39.99.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów otrzymywanych w wyniku przemiału zbóż - 10.61.99.0,

§ Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane - 10.89.19.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - 10.89.99.0,

§ Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych -11.07.11.0,

§ Pozostałe napoje bezalkoholowe - 11.07.19.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją wód mineralnych i napojów bezalkoholowych - 11.07.99.0,

§ Papier falisty i tekstura falista w zwojach lub arkuszach -17.21.11.0,

§ Worki i torby z papieru -17.21.12.0,

§ Kartony, pudła i pudełka z papieru falistego lub tektury falistej - 17.21.13.0,

§ Kartony, pudła i pudełka składane, z papieru lub tektury innej niż faliste - 17.21.14.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją papieru falistego i tektury oraz opakowań, z papieru i tektury - 17.21.99.0,

§ Worki i torby, włączając stożki, z polimerów etylenu - 22.22.11.0,

§ Worki i torby, włączając stożki, z tworzyw sztucznych innych niż polimery etylenu - 22.22.12.0,

§ Pudełka, skrzynki i podobne artykuły z tworzyw sztucznych - 22.22.13.0,

§ Balony, butelki, kolby i podobne artykuły z tworzyw sztucznych - 22.22.14.0,

§ Pozostałe opakowania z tworzyw sztucznych - 22.22.19.0,

§ Usługi podwykonawców związane z produkcją opakowań z tworzyw sztucznych - 22.22.99.0,

§ Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów - 52.10.19.0,

§ Pozostałe usługi przeładunku towarów - 52.24.19.0,

§ Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych - 63.11.19.0,

§ Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych - 71.20.19.0.

W zakresie Zezwolenia nr (…) z dnia 25 kwietnia 2006 r. wskazane zostały następujące kody PKWiU 2004:

§ Usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów - 63.1,

§ Usługi wspomagające transport pozostałe - 63.2,

§ Usługi agencji transportowych pozostałe - 63.4,

§ Transport lądowy pozostały - 60.2,

Zezwolenie nr (…) z dnia 23 czerwca 2014 r. obejmuje swym zakresem działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU 2008 jako:

§ Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów - 52.10.19.0,

§ Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy - 52.21.29.0,

§ Pozostałe usługi przeładunku towarów - 52.24.19.0,

§ Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane - 52.29.20.0,

§ Pozostałe usługi spedycji towarów - 52.29.12.0,

§ Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych - 52.29.19.0,

§ Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane - 52.29.20.0,

§ Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane - 62.09.20.0,

§ Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego - 63.11.13.0,

§ Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane - 63.99.10.0,

§ Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi - 68.20.12.0,

§ Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności na zlecenie - 68.32.12.0,

§ Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją - 70.22.15.0,

§ Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem - 70.22.16.0,

§ Pozostałe usługi reklamowe - 73.11.19.0.

Wnioskodawca, jako następca prawny wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach, prawa i obowiązki E sp. z o.o. na podstawie odpowiednich regulacji prawa podatkowego i prawa handlowego. Konsekwentnie, Spółka stała się również sukcesorem wszystkich zezwoleń będących w posiadaniu E sp. z o.o. oraz M sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenia, Spółka jest uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wskazanych Zezwoleń?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych później tj. chronologicznie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenia, Spółka jest uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wskazanych Zezwoleń.

2. Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych później tj. chronologicznie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Jak zostało wskazane w powyższym opisie, po przejęciu E Sp. z o.o., Spółka będzie prowadziła działalność na terenie SSE na podstawie sześciu Zezwoleń.

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej dla danej specjalnej strefy ekonomicznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń z danej specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadto, w art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, napisano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Analogiczne regulacje zawarte zostały w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 121; dalej jako „Rozporządzenia SSE”). Zgodnie z ww. przepisem, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z PDOP, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o PDOP oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania PDOP, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nim.

Wnioskodawca zaznacza, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego np.:

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.JKT), potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „(`(...)`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń”;

2. DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „(`(...)`) może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń”;

3. DKIS w interpretacji wydanej 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-I-3.4510.82.2017.1.IZ) potwierdził stanowisko, w świetle którego „(`(...)`) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego po objęciu statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w G. (`(...)`), Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od p.d.o.p. oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy”;

4. DKIS w interpretacji wydanej 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2017.1.MST);

5. DKIS w interpretacji wydanej 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1.2.4010.239.2017.2.ANK).

Analogiczne zapatrywania organy podatkowe zaprezentowały m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z 22 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-103/14-3/JG), interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-133/14-3/KS), interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-550/13-2/PR).

Wskazane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające wyłącznie obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie SSE, przy braku obowiązku wyodrębnienia działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń strefowych zostało potwierdzone również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

1. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2230/14, w którym NSA uznał, że „(`(...)`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie”;

2. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1309/16, w którym WSA stwierdził, że „(`(...)`) z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;

3. w wyroku WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. I SA/Łd 646/16, w którym WSA uznał, że „Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu”;

4. w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Wr 447/16, w którym stwierdzono, że „z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;

5. w wyroku WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 345/16, w którym Sąd wskazał, że „Przepis ten (§ 5 ust. 5 - Rozporządzenie ws. SSE - przyp. Wnioskodawcy) stanowi podstawę do stwierdzenia, że brak jest normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, jako sprzeczna z przepisami, musi być uznana za błędną (`(...)`). W opozycji do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki nie stoi na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy”;

6. w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 163/16, w którym WSA uznał, że „W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu interpretującego, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej)” – [obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności zwolnionej - przyp. Wnioskodawcy];

7. w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 70/16, w którym WSA uznał, że „Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;

8. w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1830/15, w którym sąd uznał, że „brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy”;

9. w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Rz 1035/15, w którym WSA stwierdził, że: „stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008 r., ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy”. Dodatkowo, WSA stwierdził, że „Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenia, Spółka jest uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wskazanych Zezwoleń).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie.

Należy podkreślić, że niniejsze wynika wprost z treści art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, który stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Stąd należy uznać, że potwierdzenie prawidłowości zapatrywań Wnioskodawcy wynika bezpośrednio z treści przedmiotowego przepisu.

Pomoc publiczna udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu:

- kosztów nowej inwestycji lub

- tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 tego rozporządzenia.

Jednocześnie, treść § 7 Rozporządzenia SSE, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe uwagi, Wnioskodawca wskazuje, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Jak wskazano powyżej, na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

- rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej oraz następnie

- gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany lub zezwolenie utraci ważność, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, który przewiduje, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

W odniesieniu zatem do opisu zdarzenia przyszłego (winno być: oraz stanu faktycznego) zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy przyjąć założenie, że do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie zezwolenia najwcześniejszego lub wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego na podstawie tego zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę powinna być dyskontowana na dzień jego wydania.

Po wyczerpaniu limitu określonego dla zezwolenia najwcześniejszego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania PDOP w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie oraz dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień ich wydania.

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia strefowego, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi:

- określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz

- w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie wszystkich zezwoleń.

Powyższe zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń tj. chronologicznie”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 znajduje również potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych, tj. interpretacji indywidualnej DKIS z 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM) oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.396.2017.1.MST) jak również interpretacji indywidualnej DKIS z 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.411.2017.1.MST).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym zezwoleniem. Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych Zezwoleniach.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem z opodatkowania PDOP dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych Zezwoleń tj. chronologicznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.