0111-KDIB1-3.4010.483.2021.1.PC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wdrożenia Oprogramowania funkcjonującego w modelu SaaS poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wdrożenia Oprogramowania funkcjonującego w modelu SaaS poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja odlewów z żeliwa, np. złączek czy zaworów.

W ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której funkcjonuje Spółka, podjęto decyzję o wdrożeniu oprogramowania służącego do zarządzania określonymi czynnościami biznesowymi przedsiębiorstw (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie będzie wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej spółek z Grupy, w tym również przez Wnioskodawcę.

Dostawcą Oprogramowania jest podmiot niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (dalej: „Dostawca”). Umowa na dostawę Oprogramowania jest zawierana z Dostawcą w imieniu Grupy przez jedną ze spółek powiązanych (dalej: „Spółka Powiązana”). Na mocy umowy zawartej z Dostawcą, Spółka uzyskuje odpowiednią liczbę uprawnień stanowiskowych do korzystania z Oprogramowania, przy czym bezpośrednią stroną umowy jest Spółka Powiązana.

Oprogramowanie jest udostępniane Spółce w ramach modelu Software-as-a-service (SaaS). W modelu tym zasadą jest, że oprogramowanie jest przechowywane na komputerach (serwerach) dostawcy usługi, a jego udostępnianie użytkownikom następuje poprzez przeglądarkę internetową (ewentualnie poprzez zbliżone w swym charakterze do przeglądarki internetowej tzw. oprogramowanie końcowe). Eliminuje to potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerze Spółki, przechowywania i obróbki danych na jego serwerach itp.

W ramach umowy Spółka uzyskuje ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z Oprogramowania na cele wewnętrzne jako użytkownik końcowy bez możliwości modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania.

Nabycie prawa do korzystania z Oprogramowania niesie ze sobą konieczność dostosowania jego funkcjonalności do potrzeb Spółki w celu wykorzystania jego pełnych możliwości. Z tego względu, Spółka nabywa również usługi wdrożenia Oprogramowania, które polegają w szczególności na uzgodnieniu planu/strategii wdrożenia, dostosowaniu konfiguracji Oprogramowania do specyfiki działalności Spółki oraz na przygotowaniu danych migracyjnych (m.in. wsparcie Spółki w czyszczeniu i transformacji danych, a także świadczenie usług ekstrakcji, ładowania i walidacji danych).

Spółka zaznacza, że to Spółka Powiązana, jako bezpośrednia strona umowy, jest obciążana przez Dostawcę kosztami wdrożenia. Następnie, Spółka jest obciążana tymi kosztami przez Spółkę Powiązaną. Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości opłaty za usługi wdrożenia Oprogramowania, będą uiszczane bezpośrednio na rzecz podmiotu niepowiązanego - dostawcy oprogramowania, bądź innego podmiotu dokonującego wdrożenia oprogramowania funkcjonującego w modelu SaaS.

Jednocześnie, jak wskazano na wstępie, analogiczne sytuacje i związane z nimi rozliczenia mogą mieć miejsce w przyszłości. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zarówno wskazane zaistniałe zdarzenie (stan faktyczny), jak i potencjalne zdarzenia przyszłe, tj. analogiczne rozliczenia w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego koszty wdrożenia Oprogramowania funkcjonującego w modelu SaaS poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wdrożenia Oprogramowania funkcjonującego w modelu SaaS poniesione przez Spółkę powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W doktrynie aprobowany jest przy tym pogląd, zgodnie z którym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby koszt ten spełniał łącznie następujące przesłanki, tj.:

- został poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- jest właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wdrożeniem Oprogramowania, bez którego nie mogłoby ono być użytkowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będzie korzystać

z Oprogramowania, mającego na celu usprawnienie jej bieżącej działalności (tj. bardziej efektywne zarządzanie wieloma aspektami tej działalności). Koszty wdrożenia Oprogramowania są zatem związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, ponoszone przez Spółkę koszty wdrożenia Oprogramowania (niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Oprogramowania), jakkolwiek nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, są racjonalnie uzasadnione i spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowy.

Spełnione będą ponadto pozostałe warunki dla uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, ponieważ:

- są one w całości i definitywnie poniesione przez Spółkę,

- zostały odpowiednio udokumentowane,

- nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako tzw. koszty negatywne.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy do rozliczenia kosztów wdrożenia Oprogramowania poniesionych przez Spółkę nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ustawy o PDOP). Zgodnie bowiem z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5. licencje,

6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ponosi natomiast wydatków, które pozostawałyby w związku z nabyciem konkretnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji dla celów podatkowych. Wymaga bowiem podkreślenia, że zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. W rozważanej sytuacji mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będzie ponosił koszty wdrożenia Oprogramowania udostępnianego w modelu „Software as a Service”, a nie koszty pozostające w związku z nabyciem licencji, bądź innego prawa stanowiącego wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Jakkolwiek bowiem Wnioskodawca uzyska uprawnienia do korzystania z Oprogramowania, nie będzie posiadać do niego żadnych praw własności (umowa zawarta z Dostawcą nie przewidują przeniesienia takich praw). Innymi słowy w przedmiotowej sprawie wydatki na korzystanie z Oprogramowania oraz koszty jego wdrożenia nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ustawodawca wyróżnia:

- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego) - uregulowane w art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o PDOP;

- koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) - uregulowane w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. Biorąc pod uwagę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że koszty wdrożenia Oprogramowania poniesione przez Wnioskodawcę, należy zaliczyć do kosztów pośrednich (niemających bezpośredniego przełożenia na osiągany przychód, tym niemniej związanych z działaniem przedsiębiorstwa jako całości).

Spółka wskazuje, że moment potrącalności kosztów pośrednich określa art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zarazem art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki, wynagrodzenie za wdrożenie Oprogramowania powinno stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie poniesienia kosztów, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Wnioskodawca sygnalizuje też, że na przestrzeni ostatnich lat ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna, zgodnie z którą wydatki poniesione w związku z wdrożeniem oprogramowania w modelu SaaS stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia (zaksięgowania), przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 18 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.123.2021.1.SK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i wskazał, że:

„Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki na wdrożenie systemu informatycznego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie poniesienia.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Spółki, że wydatki poniesione przez Spółkę zależną (będącą członkiem PGK X.) na nabycie usługi wdrożenia systemu ERP w ramach modelu SaaS, powinny zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) uznano za prawidłowe.”

- w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.MK, w której organ podatkowy wskazał, że:

„koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji i związane z tym koszty udostępniania oprogramowania Klientom oraz koszty wdrożenia Subskrypcji i związane z tym koszty z tytułu udostępniania oprogramowania Klientom jak wskazano powyżej stanowią koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie zdaniem tut. Organu koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem, należy je uznać za „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.”

- w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.306.2019.1.NL w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„[`(...)`] wydatki z tytułu Usług Wdrożenia Oprogramowania, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać potrącone w dniu ich poniesienia, tj. w dniu, w którym ich koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) jako zobowiązanie na podstawie otrzymanych faktur (stosownie do treści art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).”

„Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o normy z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu Usług Wdrożenia Oprogramowania należy uznać dzień, w którym ich koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych faktur (rachunków) albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - bez względu na sposób (moment) ich ujęcia dla celów księgowych na kontach kosztowych.”

- w interpretacji indywidualnej DKIS z 23 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.374.2018.1.EN w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i wskazał, że:

„stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie opłaty subskrypcyjne za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania - zważywszy, że zakres praw Spółki ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

„(`(...)`) opłaty subskrypcyjne za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania należy uznać za koszty pośrednie potrącalne w dniu poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5. licencje,

6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ww. przepis nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż Oprogramowanie jest udostępniane Spółce w ramach modelu Software-as-a-service (SaaS). W modelu tym zasadą jest, że oprogramowanie jest przechowywane na komputerach (serwerach) dostawcy usługi, a jego udostępnianie użytkownikom następuje poprzez przeglądarkę internetową (ewentualnie poprzez zbliżone w swym charakterze do przeglądarki internetowej tzw. oprogramowanie końcowe). Eliminuje to potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerze Spółki, przechowywania i obróbki danych na jego serwerach itp. W ramach umowy Spółka uzyskuje ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z Oprogramowania na cele wewnętrzne jako użytkownik końcowy bez możliwości modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania.

Wobec powyższego wydatki na wdrożenie Oprogramowania nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy wskazać, że updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy stwierdzić, że updop nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” − brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, mimo braku ww. definicji, należy wskazać, że do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Spółka będzie korzystać z Oprogramowania, mającego na celu usprawnienie jej bieżącej działalności (tj. bardziej efektywne zarządzanie wieloma aspektami tej działalności).

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wdrożenie Oprogramowania do konkretnych przychodów. Zatem, wdrożenia Oprogramowania nie będzie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop.

W konsekwencji, należy dokonać analizy pozostałych przepisów updop odnoszących się do momentu potrącalności ponoszonych przez podatników wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki na wdrożenie Oprogramowania stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie poniesienia.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Spółki, że koszty wdrożenia Oprogramowania funkcjonującego w modelu SaaS poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e updop), uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. 1. z zastosowaniem art. 119a;
2. 2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. 3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.