0111-KDIB1-3.4010.341.2021.3.IM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 7 lipca 2021 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia), uzupełnionym 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

- rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)

- w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, Spółki PGK nie będą zobowiązane do dokonania wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz ewentualnej zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 Ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

- w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT,

- w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, Spółki PGK nie będą zobowiązane do dokonania wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz ewentualnej zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 Ustawy o CIT,

- w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.341.2020.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 5 października 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

1) Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

– PGK

2) Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

- A S.A.

- B S.A

- C S.A

- D S.A

- E Sp. z o.o

- F Sp. z o.o

- G Sp. z o.o

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej również: „PKG”) został utworzony na podstawie właściwych przepisów Ustawy o CIT przez Spółkę Reprezentującą oraz poniżej wymienione powiązane kapitałowo Spółki Zależne: (…) (dalej łącznie: „Spółki PGK”).

W dniu 9 listopada 2020 r., Spółki PGK zawarły umowę w formie aktu notarialnego na następujących warunkach:

• Umowa PGK została zawarta na okres 3 lat podatkowych;
• rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy;
• A SA, będąca spółką dominującą, została wskazana jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej,

dalej: „Umowa PGK”.

Spółka Reprezentująca zgłosiła Umowę PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który 10 grudnia 2020 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK. W konsekwencji, zgodnie z zapisami Umowy PGK, z 1 stycznia 2021 r., rozpoczął się pierwszy rok podatkowy PGK.

Wnioskodawca podkreśla, że w okresie obowiązywania Umowy PGK 2021, nie wystąpiły żadne zmiany w stanie faktycznym ani w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika CIT.

W konsekwencji, Spółki PGK spełniały oraz nadal spełniają wszystkie wymogi warunkujące utworzenie PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

W chwili obecnej Spółki PGK rozważają sytuację, w której podejmą decyzję o rozwiązaniu Umowy PGK poprzez zgodne oświadczenie woli, złożone w formie aktu notarialnego. Decyzja Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK byłaby podyktowana istotnymi zmianami otoczenia biznesowego, planów i strategii grupy kapitałowej oraz jej właściciela, a nie naruszeniem któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż planowane rozwiązanie Umowy PGK w żadnym razie nie ma na celu dokonania agresywnej optymalizacji podatkowej, a podyktowane jest wyłącznie przesłankami biznesowymi.

Rozwiązanie Umowy PGK nastąpiłoby w wyniku złożenia zgodnych oświadczeń woli Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Rozwiązanie Umowy PGK miałoby nastąpić w drugiej połowie roku 2021. Rozwiązanie Umowy PGK zostanie zgłoszone przez Spółkę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem, że rozwiązanie PGK w wyniku zgodnego oświadczenia woli nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika oraz w związku z tym, po stronie Spółek PGK nie powstanie obowiązek wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz zapłaty ewentualnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tego tytułu, a także nie będzie mieć zastosowania ograniczenie dotyczące powołania kolejnej PGK w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, Spółki PGK nie będą zobowiązane do dokonania wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz ewentualnej zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 Ustawy o CIT?

3. Czy w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. W ocenie Wnioskodawcy, rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT.

2. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, Spółki PGK nie będą zobowiązane do dokonania wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz ewentualnej zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 Ustawy o CIT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad.1

Przepisy ustawy o CIT określają podstawowe elementy, które powinna zawierać umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi zawierać co najmniej:

a) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

b) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

c) określenie czasu trwania umowy;

d) określenie przyjętego roku podatkowego.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział możliwość dokonania zmiany w Umowie PGK w związku z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT zgodnie z którym, Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Niemniej jednak, Umowa PGK po jej zarejestrowaniu nie może być modyfikowana w dowolnym zakresie. Przepisy ustawy o CIT wykluczają taką możliwość w przypadkach, w których:

a) PGK miałaby zostać rozszerzona o inne spółki lub pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę - z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej PGK przez inną spółkę z tej samej grupy, chyba że połączenie spółek tworzących PGK prowadziłoby do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch (art. 1a ust. 6 ustawy o CIT);

b) Okres funkcjonowania PGK miałby zostać przedłużony. Zgodnie z art. 1a ust. 9 ustawy o CIT, do przedłużenia okresu funkcjonowania PGK jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy ustawy o CIT nie dopuszczają możliwości zmiany składu spółek tworzących PGK (z wyjątkiem wyżej opisanej sytuacji) oraz nakazują zawarcie nowej Umowy PGK w przypadku przedłużenia okresu funkcjonowania PGK.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 20 par. 4 Umowy PGK, w zakresie nieuregulowanym jej brzmieniem, w sprawach podatkowych zastosowanie mają Ustawa o CIT oraz Ordynacja Podatkowa, a w pozostałych sprawach - Kodeks Cywilny.

Mając na uwadze powyższe, Umowa PGK jest umową zawieraną zgodnie z zasadą swobody umów, o której mowa w powołanym powyżej przepisie Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji, Spółkom PGK przysługuje zatem zgodnie z zasadą swobody umów swobodne kształtowanie Umowy PGK, byleby jej treść oraz cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, w którym Spółki PGK zawarły Umowę PGK, są również uprawnione do jej zmiany.

Należy wskazać, że Ustawa o CIT nie zawiera przepisów, które wykluczałyby możliwość skrócenia okresu funkcjonowania PGK poprzez zmianę Umowy PGK. Przepisy Ustawy o CIT odnoszą się jednak do warunków, których spełnienie nadaje PGK status podatnika CIT.

Jak wskazano powyżej, PGK spełniała oraz nadal spełnia wszystkie wymogi warunkujące utworzenie PGK. W opinii Wnioskodawcy, również w przypadku, w którym Spółki PGK złożą zgodne oświadczenie woli w zakresie rozwiązania Umowy PGK, PGK nie naruszy warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

Brak naruszenia warunków funkcjonowania PGK w związku ze skróceniem okresu trwania PGK, został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.97.2021.1.AG), gdzie, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej „Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, skrócenie okresu trwania umowy PGK (w ramach swobody zawierania umów) (`(...)`), nie należy rozpatrywać jako naruszenie warunków uznania PGK za podatnika ww. podatku.". Podobne stanowisko zajął organ w interpretacji indywidualnej z 14 października 2020 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.295.2020.1.OK).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wydanej interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.429.2020.3.BK), gdzie wskazano, że w przypadku zawarcia umowy o skróceniu okresu trwania PGK „(…) nie dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym PGK nie będzie ponosiła negatywnych konsekwencji utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie dojdzie bowiem do utraty tego statusu w związku z naruszeniem przepisów regulujących funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych, lecz jedynie do umownego skrócenia okresu na jaki grupa ta została zawarta.”

Biorąc pod uwagę treść Umowy PGK oraz przepisów Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych przepisami Ustawy o CIT w zakresie utworzenia oraz funkcjonowania PGK, w szczególności Umowa PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych oraz została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, rozważane rozwiązanie Umowy PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

Powyższe wynika wprost z wyniku wykładni językowej przywołanego powyżej art. 1a ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT, która stanowi podstawową metodę wykładni prawa podatkowego.

Za priorytetowym stosowaniem wykładni językowej opowiadało się wielokrotnie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo, w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 wskazano, że: „(`(...)`) Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14).”. W doktrynie wskazuje się przy tym, że „Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Możliwy sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem.” (B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 20).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z językowego znaczenia analizowanego przepisu wynika wprost konieczność jedynie zawarcia umowy na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Przepis ten wymaga zatem wyłącznie, aby umowa została zawarta na określony okres czasu - a nie obowiązywała strony przez wymagany okres czasu. Przyjęcie innego rozumienia tego przepisu prowadziłoby do rażącego odstępstwa od wyników wykładni językowej, co jak wskazano powyżej na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne. „Zakaz odstępstwa od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika uzasadnione jest (`(...)`) tym, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z językowego znaczenia tego tekstu. Wykładnia językowa utożsamiana jest zazwyczaj z wykładnią ścisłą, rozumianą jako opozycja zarówno do pojęcia wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej”. (B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 24).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT z uwagi na to, że:

a) przepisy Ustawy o CIT nie wykluczają możliwości złożenia w formie aktu notarialnego zgodnego oświadczenia woli Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK w ramach swobody zawierania umów;

b) rozwiązanie takie nie skutkuje utratą statusu PGK w związku z naruszeniem przepisów regulujących funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych, lecz prowadzi jedynie do umownego skrócenia okresu na jaki grupa ta została zawarta;

c) PGK spełniła wszystkie warunki do uznania jej za podatnika CIT w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ad.2

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 12 Ustawy o CIT, jest dniem, w którym następuje utrata przez PGK statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły PGK (art. 1a ust. 10 Ustawy o CIT).

W sytuacji, o której mowa w przepisie powołanym powyżej, spółki tworzące PGK są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez PGK statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez PGK statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika, do dnia utraty przez PGK statusu podatnika - przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z wybranymi przepisami Ustawy o CIT, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Stosownie jednak do art. 1a ust. 10b Ustawy o CIT, jeżeli PGK funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a Ustawy o CIT stosuje się do całego okresu funkcjonowania PGK. W przypadku gdy okres funkcjonowania PGK uległ wydłużeniu zgodnie z odrębnymi przepisami Ustawy o CIT, przepis ust. 10a Ustawy o CIT stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania PGK.

W przypadku obowiązku dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 1a ust. 10a Ustawy o CIT zacytowanym powyżej:

a) kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez PGK za okres, o którym mowa w art. 1a ust. 10a Ustawy o CIT, zalicza się, proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku;

b) jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek, obliczone w sposób o którym mowa powyżej, będą wyższe niż zaliczki lub podatek przypadające na daną spółkę, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe (art. 1a ust. 10c Ustawy o CIT).

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie do dokonania rozliczenia CIT (korekty) występuje wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika CIT na skutek naruszenia warunków wymienionych w art. 1a Ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania nr 1, rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT. A zatem, w opinii Wnioskodawcy, skoro nie dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika CIT, nie wystąpi również obowiązek dokonania rozliczeń na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 Ustawy o CIT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, Spółki PGK nie będą zobowiązane do dokonania wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz ewentualnej zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 1a ust. 10a- 10c w związku z ust. 10 Ustawy o CIT.

Ad.3.

Zgodnie z art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, przystąpienie do innej PGK przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

a) roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia warunku w zakresie udziału PGK dochodu w przychodach na poziomie co najmniej 2% (art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT);

b) 3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania PGK.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której PGK utraci status podatnika na skutek naruszenia warunków wskazanych w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 1a Ustawy o CIT.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż w jego ocenie PGK spełniała oraz nadal spełnia wszystkie enumeratywnie wskazane warunki wymagane do prawidłowego funkcjonowania PGK. Jednocześnie, podjęcie decyzji o rozwiązaniu Umowy PGK poprzez zgodne oświadczenie woli Spółek PGK, nie doprowadzi do naruszenia warunków funkcjonowania PGK w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), w której dokonano zmiany m.in. art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”).

Stosownie do art. 1a ust. 1 updop podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, jeżeli:

a. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,

b. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2. umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

a. została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b. została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a. nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b. w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3;

4. w podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Następnie art. 1a ust. 3 updop stanowi, że umowa musi zawierać co najmniej:

1. wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2. informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3. określenie czasu trwania umowy;

4. (uchylony)

5. określenie przyjętego roku podatkowego.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 1a ust. 3a updop).

Natomiast według art. 1a ust. 4 updop, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 1a ust. 5 updop,naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz ust. 3 i 4. Do decyzji o rejestracji umowy oraz do decyzji o odmowie rejestracji umowy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Ponadto, art. 1a ust. 6 updop stanowi, że po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 7 updop).

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 8 updop, spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1. zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,

2. zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

- w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Przepis art. 1a ust. 8a updop wskazuje, że za naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego uważa się również zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej poniżej progu określonego w ust. 2 pkt 1 lit. b.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 1a ust. 10a updop, w przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Stosownie jednak do art. 1a ust. 10b updop, jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Stosownie do art. 1a ust. 10c updop w przypadku obowiązku dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 1a ust. 10a:

1. kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez podatkową grupę kapitałową za okres, o którym mowa w ust. 10a, zalicza się, proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku;

2. jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek, obliczone zgodnie z pkt 1, będą wyższe niż przypadające na daną spółkę zaliczki lub podatek, które zostały wpłacone przez podatkową grupę kapitałową, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 13 updop, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1. roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4;

2. 3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, została zarejestrowana 10 grudnia 2020 r. decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, zamierzają w wyniku zgodnego oświadczenia woli Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK, skrócić okres obowiązywania tej grupy, jednakże okres istnienia PGK będzie krótszy niż 3 lata podatkowe. Rokiem podatkowym PGK oraz spółek ją tworzących jest rok kalendarzowy. Zgodnie z zapisami Umowy PGK, z 1 stycznia 2021 r., rozpoczął się pierwszy rok podatkowy PGK. Spółki PGK spełniały oraz nadal spełniają wszystkie wymogi warunkujące utworzenie PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe zdaniem tut. Organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wykluczają możliwości skrócenia okresu trwania umowy PGK (w ramach swobody zawierania umów) z zachowaniem minimalnego 3-letniego okresu jej trwania, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a updop, oraz z zachowaniem pozostałych warunków uznania PGK za podatnika CIT, wynikających z art. 1a ust. 2 updop.

Nie można zatem się zgodzić z argumentem Zainteresowanych, że warunek zawarcia umowy na okres co najmniej 3 lat podatkowych, dotyczy wyłącznie zapisu umownego, aby umowa została zawarta na określony okres czasu - a nie obowiązywała strony przez wymagany okres czasu. Wynikający z art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a obowiązek zawarcia umowy na okres 3 lat podatkowych ma charakter bezwzględny, podatkowa grupa kapitałowa (spółka dominująca i współtworzące ją spółki zależne) wywodzą bowiem określone skutki podatkowe z jej zawarcia.

Zatem, w świetle powyższego przepisu, złożenie w formie aktu notarialnego zgodnego oświadczenia woli Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK, skracającego okres trwania PGK, bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, należy rozpatrywać nie jako zakończenie funkcjonowania PGK np. wraz z upływem okresu obowiązywania umowy PGK, ale jako naruszenie warunków wskazanych w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Resumując, rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu updop.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, na skutek naruszenia warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego w opisanym zdarzeniu przyszłym w ocenie tut. Organu za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zakresie pytania nr 2 oraz nr 3 tj.:

- czy w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, Spółki PGK nie będą zobowiązane do dokonania wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz ewentualnej zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 updop,

- czy w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Reasumując stanowisko Zainteresowanych zakresie ustalenia:

· rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT,

· w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, Spółki PGK nie będą zobowiązane do dokonania wstecznej korekty rozliczeń za dotychczasowy okres funkcjonowania PGK oraz ewentualnej zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 Ustawy o CIT,

· w przypadku umownego rozwiązania PGK w sposób opisany w pytaniu 1, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

- należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we własnym stanowisku Zainteresowanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w odmiennych zdarzeniach przyszłych od omawianego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.