0111-KDIB1-3.4010.335.2021.1.JKT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku ze zbyciem ZCP Spółka powinna obniżyć koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę odpisów aktualizujących wartość zapasów wolnorotujących, dokonanych przez Spółkę dla celów bilansowych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości,

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP o wartość niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze,

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem ZCP powinny być rozpoznane w wyniku podatkowym działalności strefowej

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku ze zbyciem ZCP Spółka powinna obniżyć koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę odpisów aktualizujących wartość zapasów wolnorotujących, dokonanych przez Spółkę dla celów bilansowych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości,

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP o wartość niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze,

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem ZCP powinny być rozpoznane w wyniku podatkowym działalności strefowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy, której centralnym podmiotem jest (…) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Rok podatkowy Spółki, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT zaczyna się 1 października i kończy się 30 września.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest:

1. produkcja:

- konwerterów używanych w elektrowniach wiatrowych,

- szaf sterowniczych wykorzystywanych do regulowania pracy dużych spalinowych silników stacjonarnych,

- turbin gazowych, używanych jako napędy główne oraz pomocnicze (np. generatorów prądu, pomp, kompresorów okrętów),

- sterowników do silników stosowanych w autobusach napędzanych gazem CNG, wózkach widłowych, golfowych i pojazdach wieloczynnościowych,

- sterowników elektronicznych agregatów prądotwórczych,

- wielofunkcyjnych przekaźników zabezpieczeniowych,

- innych urządzeń elektronicznych na potrzeby energetyki,

1. projektowanie i wsparcie produktowe w obszarach elektroniki, elektrotechniki, oprogramowania i mechaniki.

Na mocy zezwoleń z 29 września 2008 r., 27 września 2011 r. oraz 29 marca 2012 r. Spółka prowadzi część swojej działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE”). Działalność Spółki prowadzona na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (dalej jako: „PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) GUS (Główny Urząd Statystyczny)”):

- według PKWiU GUS (PKWiU 2004) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 roku (treść zezwolenia z 29 września 2008 r.):

- Sekcja D, Podsekcja DK, Dział 29, Grupa 29.2, Klasa 29.24 - Maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- Sekcja D, Podsekcja DK, Dział 29, Grupa 29.5, Klasa 29.56 - Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- Sekcja D, Podsekcja DL, Dział 31, Grupa 31.6, Klasa 31.61 Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- Sekcja D, Podsekcja DL, Dział 31. Grupa 31.6 - Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- Sekcja D, Podsekcja DL, Dział 33.3 - Projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi,

- Sekcja I, Dział 63, Grupa 63.1 - Usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów,

- Sekcja K, Dział 72 - Usługi informatyczne,

- Sekcja K, Dział 73, Grupa 73.1 - Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,

- Sekcja K, Dział 74, Grupa 74.3, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,-

- według PKWiU GUS (PKWiU 2008) obowiązującej od 1 stycznia 2011 roku (treść zezwoleń z 27 września 2011 r. oraz 29 marca 2012 r.):

- Sekcja C, Dział 26 - Komputery, wyroby elektroniczne i optyczne,

- Sekcja C, Dział 27 - Urządzenia elektryczne i nieelektryczny sprzęt gospodarstwa domowego,

- Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.2, Klasa 28.29 - Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.9, Klasa 28.99 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- Sekcja C, Dział 29, Grupa 29.3, Klasa 29.31 - Wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów,

- Sekcja C, Dział 33, Grupa 33.2 - Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,

- Sekcja H, Dział 52, Grupa 52.1, Klasa 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

- Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane;

- Sekcja M, Dział 71, Grupa 71.2 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

- Sekcja M, Dział 72, Grupa 72.1 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

W dniu 30 kwietnia 2020 roku Spółka sprzedała na rzecz niepowiązanego podmiotu jeden ze swoich pionów biznesowych, którego działalność skoncentrowana była na projektowaniu i produkcji podłączonych do sieci konwerterów klasy megawatowej, przeznaczonych dla turbin wiatrowych (dalej: „ZCP”). Nabywcą ZCP był polski rezydent podatkowy, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Transakcja sprzedaży ZCP była częścią większej transakcji w ramach globalnej sprzedaży kilku pionów biznesowych posiadanych przez podmioty z grupy.

ZCP jako pion biznesowy podlegało wyodrębnieniu organizacyjnemu, finansowemu i funkcjonalnemu. Zgodnie z umową sprzedaży ZCP, przeniesieniu podlegały m.in.:

- aktywa trwałe i zapasy (w tym m.in. maszyny i części produkcyjne i testowe, wózki widłowe, narzędzia, sprzęt biurowy i inne środki trwałe), a także wartości niematerialne i prawne,

- umowy i kontrakty z kontrahentami (w tym wynikające z nich prawa i obowiązki zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego - art. 509 § 1 oraz 519 § 2 pkt 2), w tym umowy sprzedaży, umowy serwisowe w zakresie prowadzonej działalności ZCP,

- pozwolenia i prawa wynikające z gwarancji, związane z działalnością ZCP,

- pracownicy wykonujący zadania produkcyjne w ramach działalności ZCP, w tym kadrę kierowniczą odpowiedzialną za poszczególne aktywności w ramach tej działalności,

- pracowników realizujących poszczególne funkcje wsparcia produkcji wspomagające prowadzenie działalności ZCP,

- należności i zobowiązania oraz umowy ściśle związane z działalnością ZCP (w tym także umowy z dostawcami),

- zezwolenia związane z działalnością ZCP.

Wymienione wyżej składniki majątkowe wchodzące w skład sprzedanego ZCP - przed zbyciem - były wykorzystywane jako środki służące do realizacji działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia SSE (dalej także: „zezwolenie strefowe”), o którym mowa w art. 16 ustawy ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej jako: „Ustawa SSE”).

Ponadto należy wskazać, że klasyfikacja zbioru wymienionych wyżej składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)”),została potwierdzona w wyniku wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2020 roku, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.167.2020.2.PG.

W celu określenia wynagrodzenia za sprzedawane ZCP, wycena składników wchodzących w zorganizowaną część przedsiębiorstwa została przeprowadzona przy wykorzystaniu metody Net Working Capital (wartości kapitału pracującego) na bazie danych księgowych.

W związku z dokonaną transakcją sprzedaży ZCP - w celu określenia podatkowej wartości kosztów uzyskania przychodów związanych z sprzedawanym ZCP - określone składniki zostały rozliczone w następujący sposób:

- koszty nabycia towarów zostały pomniejszone o odpisy aktualizujące zapasy wolnorotujące - Spółka zmniejszyła wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę 5 664 386,64 PLN, odpowiadającą wartości dokonanych odpisów aktualizujących zapasy wolnorotujące wchodzących w skład ZCP (zgodnie z zasadami bilansowymi). W tym zakresie wartość odpisów aktualizujących nie była uprzednio zaliczana do przychodów oraz ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Wydatki z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP nie zostały w żaden sposób wcześniej rozpoznane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i zostały potraktowane jako koszt uzyskania przychodu dopiero z momentem zbycia ZCP,

- koszty uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP zostały zmniejszone o niewykorzystane rezerwy na urlopy pracownicze - Spółka zmniejszyła wartość kosztów uzyskania przychodów zw. ze zbyciem ZCP o kwotę 502 069,31 PLN, odpowiadającej wartości niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze związanej z ZCP.

W efekcie sprzedaży wartość przychodu Spółki z tytułu sprzedaży ZCP była niższa niż wartość kosztów uzyskania przychodu, jakie Spółka rozpoznała w zw. z tą transakcją (tj. Spółka rozpoznała stratę na tej transakcji). Zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu zw. z tą transakcją Spółka rozpoznała w wyniku podatkowym działalności objętej zezwoleniem strefowym (zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku ze zbyciem ZCP Spółka powinna obniżyć koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę odpisów aktualizujących wartość zapasów wolnorotujących, dokonanych przez Spółkę dla celów bilansowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”)?

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP o wartość niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze?

3. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem ZCP powinny być rozpoznane w wyniku podatkowym działalności strefowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle przedstawionego stanu faktycznego opisanego powyżej, w związku ze zbyciem ZCP Spółka nie powinna obniżać kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę odpisów aktualizujących wartość zapasów wolnorotujących, dokonanych przez Spółkę dla celów bilansowych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty - bezpośrednie oraz pośrednie - poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że ww. definicja ma charakter ogólny i z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jak wspomniano powyżej, wyjątkiem jest sytuacja, gdy Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady odpisy aktualizujące wartości wydatków dla celów bilansowych są wyłączane z kategorii kosztów podatkowych. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza zatem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

- są to odpisy aktualizujące wartość należności, określone w Ustawie o rachunkowości,

- zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT,

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, wszelkie inne odpisy aktualizujące nie powinny mieć wpływu na wartość kosztów uzyskania przychodu.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z podejściem sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz doktryny, np.:

- Jak trafnie wskazał organ podatkowy obowiązek aktualizacji wartości aktywów i pasywów wynika z zasady ostrożnej wyceny, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r o rachunkowości, zgodnie z którym poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty) z zastosowaniem zasady ostrożnej wyceny. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników majątku. Przy utracie wymaganych dla aktywów cech użytkowych bądź braku popytu na wytworzone rzeczowe składniki majątku, konieczne jest między innymi dokonanie odpowiedniego odpisu aktualizującego. Ma to na celu doprowadzenie wartości bilansowej zapasów wyrobów gotowych do cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, a dokonane z tego tytułu odpisy aktualizujące są zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych. Rozpatrując wpływ aktualizacji wyceny wyrobów na koszty uzyskania przychodów należy zauważyć, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpisów aktualizujących wartość należności. Stąd też odpisy aktualizujące wartość zapasów wyrobów gotowych nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Zatem odpisy aktualizacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w badanym 2008 r. jak i w latach poprzednich (prawnomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2015 roku, sygn. I SA/Wr 2500/14),

- Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 (indywidualna interpretacja z dnia 9 grudnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.160.2017.12.AK).

- Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa, 2020).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że dokonywane przez Spółkę - zgodnie z przepisami o rachunkowości - odpisy aktualizujące zapasy wolnorotujące, nie powinny wpływać na wartość kosztów uzyskania przychodów, gdyż:

- nie zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT,

- nieściągalność należności nie została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

W rezultacie, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania całości wydatków na nabycie towarów wykorzystywanych w ramach ZCP w momencie sprzedaży ZCP, bez konieczności korygowania ich o odpisy aktualizujące rozpoznawane dla celów bilansowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki odpisy aktualizujące wartość nabytych towarów nie powinny pomniejszać kosztów uzyskania przychodu Spółki związanych ze sprzedażą ZCP.

Ad. 2

Spółka nie powinna pomniejszać kosztów uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP o wartość niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze.

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty - bezpośrednie oraz pośrednie - poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym ponownie zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny i z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jak wspomniano wyżej, wyjątkiem jest sytuacja, gdy Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady, wydatki z tytułu zawiązania rezerw wyłącza się z kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w Ustawie o CIT jako taki koszt. Do katalogu rezerw, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w świetle Ustawy o CIT zalicza się rezerwy utworzone na pokrycie należności z tytułu udzielonych przez bank: kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, z zastrzeżeniem, że wskazane należności przynależą dodatkowo do katalogu ustanowionego w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a-c Ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że zawiązana rezerwa na niewykorzystane urlopy stanowiąca element wydatków bilansowych branych pod uwagę dla wyceny ZCP nie została wymieniona w treści Ustawy o CIT jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu - w ocenie Wnioskodawcy - ww. rezerwa nie powinna mieć wpływu na wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT).

Należy dodatkowo zauważyć, że analogiczne do Wnioskodawcy stanowisko przyjmują również organy podatkowe, sądy administracyjne oraz doktryna, m.in.:

- (`(...)`) utworzona rezerwa na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, jako instrument prawa bilansowego związany z księgowym ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, nie stanowi na gruncie prawa podatkowego kosztów uzyskania przychodów. Ww. świadczenia pracownicze stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., IPTPB3/423-7/11-2/AKR).

- Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c): wymagalnych, a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek); wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek); udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa; należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa (prawnomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2015 roku, sygn. I SA/Wr 2500/14),

- Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt. Warto tutaj podkreślić, iż przepis ten wskazuje, że sam fakt utworzenia rezerwy np. na podstawie szacunków nie daje prawa zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów, jednak późniejsze poniesienie wydatków w związku z jej wykorzystaniem będzie już dawało prawo do zaliczenia wartości tych wydatków w koszty uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.310.2017.1.BG).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wartość rezerwy urlopowej nie powinna zmniejszać kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych przez Spółkę w zw. z zbyciem ZCP.

Ad.3.

Przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem ZCP nie powinny być rozpoznane w wyniku podatkowym działalności strefowej (tj. zwolnionym z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT) tylko powinny być rozpoznane w wyniku działalności podlegającej opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 Ustawy SSE.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia.

Jednocześnie, art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz: wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r, sygn I FSK 171/05; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn I FSK 59/054), wskazuje się, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie pozwala na ustalenie jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z 29 września 2008 r., 27 września 2011 r. oraz 29 marca 2012 r. uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie strefy w ściśle określonych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie wynikającym z zezwolenia na prowadzenie tej działalności.

Zdaniem Spółki, w tym zakresie nie mieści się dochód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dochód ten nie będzie miał wpływu na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, bowiem nie jest to „dochód z działalności” objętej zezwoleniem strefowym.

Tak jak wskazywano powyżej, zezwolenie, jakie uzyskała Spółka na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie dotyczy transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu związane z taką działalnością powinny być zdaniem Spółki rozliczane na tzw. zasadach ogólnych.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, przede wszystkim według reguł wykładni językowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody oraz koszty uzyskania przychodu nie powinny być rozliczane w ramach wyniku Spółki podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, gdyż nie są objęte zezwoleniem strefowym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych np.:

- (`(...)`) organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Środków trwałych, które były wykorzystywane w Działalności strefowej przychód ze sprzedaży Środków trwałych nie będzie korzystał ze zwolnienia i będzie on podległ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych” (indywidualna interpretacja prawa podatkowej wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 października 2016 roku, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.797.2016.2.AK).

- Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie wynikającym z zezwolenia na prowadzenie tej działalności. W zakresie tym nie mieści się wynik (odpowiednio dochód lub strata) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych a zatem wynik ten nie będzie miał wpływu na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem dochód co najwyżej związany z działalnością strefową, natomiast nie może być to dochód z działalności strefowej (indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 grudnia 2010 roku, sygn. IBPBI/2/423-1572/10/AK).

- Dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu (prawomocny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z 9 marca 2011 r., sygn. I SA/Kr 2079/10).

- Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie.

- Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. II FSK 747/18).

- Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie budzi wątpliwości, że zastosowanie ww. zwolnienia możliwe jest w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 312/18).

- Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnione z podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e Jednak wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa, 2020).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ZCP powinny zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (a nie w ramach wyniku podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad.1 i Ad.2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

W świetle powyższego, a także ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz doktryny prawa podatkowego, za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie wydatki, które:

- zostały faktycznie poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych,

- mają definitywny charakter,

- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- ich poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- nie wchodzą w zakres katalogu z art. 16 ust. 1 updop, oraz

- zostały odpowiednio udokumentowane.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 kwietnia 2020 roku Spółka sprzedała na rzecz niepowiązanego podmiotu jeden ze swoich pionów biznesowych, którego działalność skoncentrowana była na projektowaniu i produkcji podłączonych do sieci konwerterów klasy megawatowej, przeznaczonych dla turbin wiatrowych (dalej: „ZCP”). Nabywcą ZCP był polski rezydent podatkowy, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Transakcja sprzedaży ZCP była częścią większej transakcji w ramach globalnej sprzedaży kilku pionów biznesowych posiadanych przez podmioty z grupy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku ze zbyciem ZCP Spółka powinna obniżyć koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę odpisów aktualizujących wartość zapasów wolnorotujących, dokonanych przez Spółkę dla celów bilansowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ?

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP o wartość niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze?

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia zespołu składników majątkowych. W konsekwencji, koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników, przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów tej ustawy.

Odpowiadając na powyższe pytania wskazać należy, że w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztami uzyskania przychodów po stronie podmiotu zbywającego będą:

- wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop),

- wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, na treść art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W stosunku do wszystkich rezerw, tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie, ustawodawca zastosował więc ograniczenie potrącalności.

Kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie te rezerwy, które ustawa o CIT wyraźnie wskazuje. W efekcie, tworzone rezerwy na urlopy pracownicze, jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w związku ze zbyciem ZCP Spółka nie powinna obniżać kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę odpisów aktualizujących wartość zapasów wolnorotujących, dokonanych przez Spółkę dla celów bilansowych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 tj. Spółka nie powinna pomniejszać kosztów uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP o wartość niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze.

Ad.3.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego należy zauważyć, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego są zatem:

- posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej objętej zakresem tego zezwolenia prowadzonej na terenie SSE.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując zatem oceny zakresu zwolnień podatkowych należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE.

W konsekwencji, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w katalogu działalności określonej w ramach PKWiU wskazanym w zezwoleniu strefowym, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga również to, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego - nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia i na jego podstawie, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu.

Podkreślenia wymaga również ugruntowana w orzecznictwie oraz doktrynie zasada zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanego Zezwolenia. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem ZCP powinny być rozpoznane w wyniku podatkowym działalności strefowej, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane ze zbyciem ZCP, należy uwzględnić w wyniku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku ze zbyciem ZCP Spółka powinna obniżyć koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych w ramach ZCP o kwotę odpisów aktualizujących wartość zapasów wolnorotujących, dokonanych przez Spółkę dla celów bilansowych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości,

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu zw. ze zbyciem ZCP o wartość niewykorzystanej rezerwy na urlopy pracownicze,

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem ZCP powinny być rozpoznane w wyniku podatkowym działalności strefowej

jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.